II FSK 3541/16

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jan Rudowski (sprawozdawca), Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia WSA del. Agnieszka Krawczyk, Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 19 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. D. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2016 r. sygn. akt I SA/Go 233/16 w sprawie ze skargi P. D. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości, 2) uchyla decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z dnia 7 czerwca 2016 r. nr [...] oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w D. z dnia 3 marca 2016 r. nr [...] , 3) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Zielonej Górze na rzecz P. D. kwotę 5219 (pięć tysięcy dwieście dziewiętnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 1. Wyrokiem z 22 września 2016 r., I SA/Go 233/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gorzowie Wlkp. oddalił skargę P. D. (dalej: "strona", "skarżąca") na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Zielonej Górze z 7 czerwca 2016 r. w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych za 2010 r. z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości. 2. Jak wskazano w uzasadnieniu wyroku, na podstawie aktu notarialnego z 10 czerwca 2005 r., Rep. A nr [...], P. N. (obecnie D.) wraz z mężem M. N. na zasadach wspólności ustawowej małżeńskiej nabyli nieruchomość położoną w N.. Na podstawie aktu notarialnego z dnia 5 lutego 2007 r., Rep. A nr [...], małżonkowie N. dokonali podziału majątku wspólnego, w ten sposób, że skarżąca nabyła na wyłączną własność ww. nieruchomość. W dniu 3 września 2010 r. aktem notarialnym Rep A nr [...] P. D. sprzedała ww. nieruchomość. Postanowieniem z 14 stycznia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego w D. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w sprawie określenia skarżącej wysokości zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym z tytułu odpłatnego zbycia nieruchomości, które zakończyło się wydaniem przez niego w dniu 3 marca 2016 r. decyzji określającej zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych w wysokości 27 221 zł z tytułu odpłatnego zbycia w 2010 r. udziału do ½ części własności położonej w N., przed upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. Organ podatkowy przyjął bowiem, że sprzedaż ww. nieruchomości dokonana w dniu 3 września 2010 r., w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w dniu 5 lutego 2007 r. w wyniku umowy o podział majątku wspólnego, podlegała opodatkowaniu podatkiem dochodowym w brzmieniu obowiązującym na dzień 31 grudnia 2008 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Zielonej Górze, po rozpatrzeniu odwołania i zebranego w sprawie materiału dowodowego, decyzją z 7 czerwca 2016 r. uchylił w całości decyzję organu pierwszej instancji i określił wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych na kwotę 20 021 zł. Za prawidłowe uznał stanowisko organu pierwszoinstancyjnego dotyczące zakwalifikowania uzyskanego przez Skarżącą przychodu z odpłatnego zbycia nieruchomości do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz.U. z 2010 r. nr 51, poz. 307 ze zm. zw. dalej "u.p.d.o.f."). Uwzględniając natomiast zarzut pominięcia kosztów, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., oraz odwołując się do aktu notarialnego z 10 czerwca 2005 r., Rep. A nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że ½ ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości, która nie została uwzględniona w decyzji organu pierwszej instancji, stanowiła koszt uzyskania przychodu z odpłatnego zbycia. 3. W złożonej w ustawowym terminie skardze na powyższą decyzję skarżąca wniosła o uchylenie przedmiotowej decyzji w całości i zasądzenie od strony przeciwnej kosztów postępowania, zarzucając m. in. naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. poprzez uznanie, iż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem pięciu lat od jego nabycia. 4. Oddalając skargę sąd pierwszej instancji wskazał, że z datą ustania małżeństwa, a więc również wspólności majątkowej, współwłasność łączna - jaka istnieje między małżonkami - przekształca się we współwłasność w częściach ułamkowych. W chwili ustania małżeństwa co do zasady każdy z małżonków ma wynoszący ½ udział w majątku wspólnym, a więc w każdej rzeczy, jaka do tego majątku należy. W chwili ustania małżeństwa skarżąca była więc właścicielem wynoszącego ½ udziału we wszystkich składnikach majątku wspólnego małżonków, podobnie jak jej mąż. Zgodnie z przepisami prawa cywilnego, przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w wyniku podziału majątku wspólnego jest nabyciem tych rzeczy. Nabyciem w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest jednak przyznanie rzeczy na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę rzeczy w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Tym samym za datę nabycia nieruchomości lub praw, które przypadły danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę ich nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego (do majątku wspólnego), ale tylko wówczas, jeżeli podział był ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszyły mu spłaty i dopłaty lub jeżeli wartość otrzymanych przez daną osobę nieruchomości lub praw w wyniku tego podziału mieściła się w udziale, jaki temu małżonkowi przysługiwał w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast podział odbył się w naturze, lecz w sposób, który był nieekwiwalentny i towarzyszyły mu spłaty lub dopłaty oraz gdy wartość otrzymanych przez byłego małżonka nieruchomości lub praw przekracza jego udział w majątku wspólnym, to wówczas za datę nabycia tego udziału w nieruchomości, który przekracza udział byłego małżonka w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku wspólnego nawet wówczas, jeżeli nabycie to następuje nieodpłatnie (czyli bez spłat i dopłat). Przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Mając na uwadze powyższe regulacje stwierdzić należy, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy podział majątku dokonany w dniu 5 lutego 2007 r. nie był ekwiwalentny. O ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można jedynie wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem w rozpatrywanej sprawie przedmiotem ostatecznego podziału majątku dorobkowego małżonków była nieruchomość jako jedyny składnik majątku objęty podziałem, którą skarżąca otrzymała w całości bez żadnych spłat na rzecz męża, co wynika z § 3 aktu notarialnego z 5 lutego 2007 r. Rep. A nr [...]. Za spłatę - wbrew stanowisku zawartemu w skardze - nie można uznać przejęcia przez skarżącą obowiązku spłaty całego kredytu udzielonego obu byłym małżonkom na zakup nieruchomości, albowiem całą nieruchomość uzyskała skarżąca, a w przypadku braku zawarcia porozumienia pomiędzy byłymi małżonkami a Bankiem [...], to były mąż oprócz skarżącej zobowiązany nadal byłby do spłaty kredytu udzielonego na zakup nieruchomości, której w wyniku podziału majątku nie uzyskał. W konsekwencji sąd pierwszej instancji podzielił ocenę organów podatkowych, że datę 5 lutego 2007 r., w której doszło do ostatecznego podziału majątku wspólnego małżonków, należy utożsamiać z momentem nabycia przez skarżącą nieruchomości w części przekraczającej wartość jej udziału posiadanego w majątku wspólnym. Natomiast bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., należało liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. W konsekwencji sprzedając w dniu 3 września 2010 r. przedmiotową nieruchomość skarżąca, na podstawie art. 30e ust. 1 u.p.d.o.f., zobowiązana była do zapłaty podatku w wysokości 19% uzyskanego przychodu. W ocenie sądu pierwszej instancji, za prawidłowe uznać także należy stanowisko organu odwoławczego zaliczenia do kosztów uzyskania przychodu, o których mowa w art. 22 ust. 6c u.p.d.o.f., jedynie ½ ceny nabycia przedmiotowej nieruchomości oraz uiszczoną przez skarżącą kwotę w związku z podziałem majątku. 5. Od powyższego wyroku skarżąca wniosła skargę kasacyjną żądając jego uchylenia w całości i przekazania sprawy sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania, a także zasądzenia zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zaskarżonemu wyrokowi zarzucono: 1) na podstawie art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2017 r., poz. 1369, dalej w skrócie "p.p.s.a.") naruszenie prawa materialnego przez błędną jego wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie tj. przepisów art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a u.p.d.o.f., poprzez uznanie, iż odpłatne zbycie nieruchomości nastąpiło przed upływem 5 lat od daty jej nabycia, 2) na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 141 § 4, 145 § 1 pkt 1 lit c p.p.s.a. w związku z art. 121 § 1, w związku z art. 180 § 1, art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity: Dz. U z 2015 r., poz. 613 ze zm.), poprzez uznanie, iż organy podatkowe ustaliły stan faktyczny w pełny i prawidłowy sposób. Na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. pełnomocnik skarżącej podniósł dodatkowo zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna ma usprawiedliwione podstawy i dlatego zaskarżony wyrok oraz zaskarżone decyzje organów podatkowych podlegają uchyleniu. 6.1. Odnosząc się do istoty sporu, a zatem kwestii związanych z określeniem daty nabycia spornej nieruchomości należało uznać bowiem, iż nie ma racji WSA w Gorzowie Wlkp. twierdząc, że do nabycia przez skarżącą udziału w zbywanej następnie nieruchomości doszło w dacie podziału majątku dorobkowego. Tożsamy problem ten był przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego m.in. w wyroku z 24 sierpnia 2017 r., II FSK 2012/15, w wyroku z 17 kwietnia 2018 r., II FSK 781/16 oraz w wyroku z 12 czerwca 2018 r., II FSK 1615/16 (publik. w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, http://orzeczenia.nsa.gov.pl/, dalej w skrócie "CBOSA"), a ponieważ Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w tych orzeczeniach - wykorzystuje argumentację w nich zawartą. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela także stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (publik. ONSA i WSA 2017 nr 6, poz. 97), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach niniejszej sprawy. 6.2. W uzasadnieniu uchwały Sąd wskazał m. in., że w przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm., dalej w skrócie "k.r.o.") nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Wspólność małżeńska (łączna) to wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności. W małżeństwie, w którym obowiązuje ustrój wspólności majątkowej ustawowej, występują trzy masy majątkowe: majątek wspólny małżonków oraz dwa majątki osobiste każdego z małżonków. Majątki te stanowią jedną całość gospodarczą, a ich podział następuje dopiero po ustaniu wspólności. Majątek wspólny ma istotne cechy funkcjonalne i ekonomiczne. Mając to na uwadze, należy zdecydowanie postulować taką wykładnię przepisów prawa majątkowego małżeńskiego, która stawia na pierwszym miejscu funkcje i cele dotyczące rodziny, a dopiero potem bierze pod uwagę interes innych podmiotów (por. Tomasz Sokołowski [w:] M. Andrzejewski, H. Dolecki, J. Hajerko, A. Lutkiewicz-Rucińska, A. Olejniczak, T. Sokołowski, T. Sylwestrzak, A. Zielonacki; Kodeks rodzinny i opiekuńczy. Komentarz; komentarz do art. 31 k.r.o., teza 10, dostępny w systemie LEX 2013 r.). Wspólność majątkowa to rodzaj współwłasności łącznej, a więc bezudziałowej. Z tego powodu w myśl art. 35 k.r.o. w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który w razie ustania wspólności przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku (por. wyrok NSA z 19 czerwca 2015 r., II FSK 1345/13, publik. CBOSA). Zgodnie z ogólną zasadą uregulowaną w art. 43 § 1 k.r.o. oboje małżonkowie mają równe udziały w majątku wspólnym. Co do zasady wspólność majątkowa trwa tak długo, jak małżeństwo. Ustawowy ustrój majątkowy między małżonkami może ulec zniesieniu lub ograniczeniu na skutek zawarcia między nimi umowy (art. 47 § 1 k.r.o.), na skutek orzeczenia sądu (art. 52 § 1 k.r.o.), orzeczenia separacji (art. 54 k.r.o.) albo z mocy prawa, np. w wyniku ubezwłasnowolnienia lub ogłoszenia upadłości jednego z małżonków (art. 53 k.r.o.). W przypadku ustania wspólności majątkowej, do majątku który był nią objęty stosuje się odpowiednio przepisy o współwłasności w częściach ułamkowych. Zwolennicy poglądu przeciwnego od wyrażonego w uchwale wskazują, że przyjęcie, iż małżonek pozostający przy życiu nabywa całą nieruchomość w dacie pierwotnego nabycia przez oboje małżonków, oznaczałoby, że stanowiłaby jego wyłączną własność, a to z kolei oznaczałoby, że nie mógłby dziedziczyć po małżonku, gdyż to jemu, a nie wspólnie małżonkom przysługiwałoby ww. prawo (Tomasz Janicki [w:] Sprzedaż nieruchomości nabytej do majątku objętego wspólnością majątkową małżeńską, Przegląd Podatkowy 12/2016, str. 10‒11, oraz poglądy orzecznictwa wyrażone w wyrokach WSA w Gliwicach z dnia 29 stycznia 2009 r., I SA/Gl 1061/08 oraz NSA w wyroku z dnia 4 listopada 2010 r., II FSK 1054/09). Jest to nieporozumienie wynikające z rozciągania skutków interpretacji przepisów prawa podatkowego na przepisy prawa cywilnego. Te ostatnie mają natomiast w tym przypadku wspierać argumentację, której celem jest odkodowanie znaczenia przepisu prawa podatkowego. Faktycznie, zgodnie z art. 50¹ k.r.o. w razie ustania wspólności udziały małżonków są równe, chyba że umowa majątkowa małżeńska stanowi inaczej, co nie wyłącza zastosowania art. 43 § 2 i 3 k.r.o. Z datą ustania małżeństwa, po śmierci jednego z małżonków, współwłasność łączna przekształca się zatem we współwłasność w częściach ułamkowych. Jednak, skoro, z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a)–c) u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. 6.3. W konsekwencji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w rozpoznawanej sprawie zarówno sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe określając moment nabycia przez skarżącą spornej nieruchomości obowiązani byli wziąć pod uwagę fakt, że strona prawo do własności łącznej sprzedanej nieruchomości nabyła 10 czerwca 2005 r. Akceptacja stanowiska sądu pierwszej instancji oznaczałaby bowiem, że obowiązek podatkowy wobec skarżącej powstał dwukrotnie. Pierwszy raz w chwili zakupu nieruchomości wraz małżonkiem, z którym łączyła ją wspólność majątkowa, oraz drugi raz w wyniku podziału majątku. W związku z powyższym skarżąca nie mogła ponownie nabyć tej samej nieruchomości w dacie podziału majątku dorobkowego, a okoliczność tę należy wziąć pod uwagę przy ocenie momentu powstania obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Z tego powodu pięcioletni termin, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w analizowanym przypadku winien być liczony od dnia nabycia nieruchomości, a nie od dnia podpisania umowy o podziale majątku. Wbrew zatem twierdzeniom sądu pierwszej instancji, zagadnienie związane z kwestią podziału majątku dorobkowego oraz skutków wzajemnych spłat i dopłat staje się bezprzedmiotowe. 6.4. Podsumowując, skoro sporna nieruchomość została nabyta przez małżonków w dniu 10 czerwca 2005 r., a odpłatne zbycie nastąpiło w dniu 3 września 2010 r., to tym samym nastąpiło ono po upływie pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Tym samym zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a stanowisko sądu pierwszej instancji oraz organów podatkowych w tym zakresie nieprawidłowe. 6.5. Na marginesie jedynie Naczelny Sąd Administracyjny wyjaśnia, że nieskuteczny jest podniesiony na rozprawie w dniu 19 grudnia 2018 r. zarzut naruszenia art. 21 ust. 1 pkt 126 u.p.d.o.f. poprzez niezastosowanie w sprawie (por. protokół rozprawy - k. 80). Zarzuty kasacyjne mogą być bowiem skutecznie wniesione w czasie zakreślonym do wniesienia skargi kasacyjnej, w późniejszym okresie możliwe jest jedynie uzupełnienie uzasadnienia tych zarzutów. Z tego względów nie mógł podlegać rozpoznaniu zarzut zgłoszony na rozprawie przed Naczelnym Sądem Administracyjnym. Obejmował on przepis, którego w skardze kasacyjnej nie powołano. 6.6. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a., w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną (zob. wyrok NSA z 10 maja 2005 r., FSK 2536/04, OSP 2006, nr 7-8, poz. 80; wyrok NSA z 24 września 2008 r., I OSK 1494/07, publik. CBOSA). W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność skargi kasacyjnej, na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c p.p.s.a. orzekł jak w punkcie pierwszym sentencji. W zakresie zaś zasądzenia zwrotu kosztów postępowania sądowego rozstrzygnięto na podstawie art. 200, art. 203 pkt 1, art. 205 § 2, art. 209 p.p.s.a. w związku z § 3 ust. 2 pkt 1 oraz § 3 ust. 1 pkt 1 lit. e rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. nr 31, poz. 153).