II FSK 2012/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Jerzy Rypina, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia NSA Anna Maria Świderska, Protokolant Bernadetta Pręgowska, po rozpoznaniu w dniu 24 sierpnia 2017 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej M. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 3 marca 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1349/14 w sprawie ze skargi M. G. na interpretację Dyrektora Izby Skarbowej w Bydgoszczy działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r. nr ITPB2/415-574/14/IL w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości 2) uchyla interpretację indywidualną, 3) zasądza od Szefa Krajowej Administracji Skarbowej na rzecz M. G. kwotę 760 (słownie: siedemset sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Wyrokiem z dnia 3 marca 2015 r., sygn. akt I SA/Bd 1349/14, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę M. G. na interpretację Ministra Finansów z dnia 25 sierpnia 2014 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. We wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego M. G. (dalej jako: "skarżący") wskazał, że w dniu 17 maja 2006 r. nabył wraz z żoną lokal mieszkalny na podstawie umowy ustanowienia i przeniesienia odrębnej własności lokalu mieszkalnego na rzecz członka spółdzielni mieszkaniowej. W dniu 10 sierpnia 2010 r. skarżący zawarł z żoną majątkową umowę małżeńską ustanawiającą rozdzielność majątkową, a następnie 25 sierpnia 2010 r. zawarł umowę o częściowym podziale majątku wspólnego. Na mocy tej umowy skarżący stał się wyłącznym właścicielem lokalu mieszkalnego. Zgodnie z zapisami aktu notarialnego małżonkowie nie byli zobowiązani z tego tytułu względem siebie do żadnych spłat i dopłat, zobowiązali się, że takich roszczeń nie będą zgłaszać w przyszłości, albowiem ich podział był zgodny i równy. Przez częściowy podział należy rozumieć ekwiwalentne (równe dla stron) unormowanie stanu prawnego mieszkania, ponieważ pozostałe aktywa i pasywa majątkowe nie zostały podzielone. W dniu 28 maja 2013 r. skarżący sprzedał przedmiotowy lokal mieszkalny. W związku z powyższym skarżący zapytał czy od połowy uzyskanego przez niego dochodu z tytułu sprzedaży lokalu mieszkalnego należy zapłacić podatek dochodowy od osób fizycznych na podstawie art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361 ze zm., dalej jako: "u.p.d.o.f.")? Powołując się na brzmienie art. 31 § 1 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2012 r., poz. 788 ze zm., dalej jako: "K.r.o.") skarżący wskazał, że skoro wspólność ustawowa jest bezudziałowa, to prawo własności nieruchomości nie przysługiwało mu jedynie w połowie, lecz był on współuprawniony do całości nieruchomości. Zdaniem skarżącego daty nabycia całej nieruchomości nie zmienia późniejsze przesunięcie nieruchomości z majątku wspólnego do majątku osobistego skarżącego w efekcie ustanowienia rozdzielności majątkowej, tym bardziej, że wystąpiło to bez spłat i dopłat lub innych ruchów majątkowych. Umowa ustanawiająca rozdzielność majątkową o częściowym podziale majątku wspólnego nie oznacza nabycia nieruchomości przez skarżącego od jego małżonki. Skarżący utrzymywał, że momentem nabycia przez niego nieruchomości, jest moment jej nabycia do majątku wspólnego małżonków, a nie moment zawarcia umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Zatem za datę nabycia sprzedawanego lokalu mieszkalnego należy uznać dzień 17 maja 2006 r. Tym samym całkowity dochód uzyskany przez niego ze sprzedaży lokalu mieszkalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych, ponieważ jego zbycie nastąpiło po upływie 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nabył przedmiotową nieruchomość. Minister Finansów uznał stanowisko skarżącego za nieprawidłowe. Stwierdził, że za datę nabycia nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku wspólnego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania ustawowej wspólności majątkowej małżeńskiej pod warunkiem, że wartość otrzymanej nieruchomości w wyniku podziału majątku mieści się w udziale, jaki tej osobie przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli natomiast wartość otrzymanej przez małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, wówczas za datę nabycia tej części nieruchomości, która przekracza udział małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Zdaniem organu o ekwiwalentnym podziale w naturze mówić można tylko wówczas, gdy w wyniku podziału majątku dorobkowego, każdy z małżonków otrzymuje na wyłączną własność majątek tej samej wartości i nie towarzyszą mu spłaty i dopłaty. Tymczasem na skutek dokonanej czynności skarżący stał się jedynym właścicielem lokalu mieszkalnego, należącego wcześniej również do żony, a zatem częściowy podział majątku wspólnego rozpatrywać należy w kategoriach nabycia. Organ stwierdził, że przychód z tytułu odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość w części odpowiadającej udziałowi nabytemu w 2006 r. w ramach wspólności majątkowej małżeńskiej nie podlega opodatkowaniu podatkiem dochodowym, ponieważ zbycie przez skarżącego tego udziału nastąpiło po upływie 5 lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jego nabycie. Natomiast do przychodu z odpłatnego zbycia lokalu mieszkalnego, stanowiącego odrębną nieruchomość odpowiadającego udziałowi, który nabył w 2010 r. w wyniku częściowego podziału majątku dorobkowego stanowi źródło przychodu w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a uzyskany z tego tytułu dochód podlega opodatkowaniu według zasad określonych w art. 30e u.p.d.o.f. Po bezskutecznym wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa skarżący wywiódł skargę do Sądu pierwszej instancji. Zarzucił w niej naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., art. 121 § 1 oraz art. 120 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej jako: "O.p."). Wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji i podtrzymał stanowisko, że całkowity dochód uzyskany ze sprzedaży przedmiotowego lokalu mieszkalnego nie będzie podlegał opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej interpretacji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę. Sąd wskazał, że w sytuacji gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności, wówczas wyrównanie udziałów następuje poprzez dopłatę lub spłatę. W tej części bowiem, w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, małżonek musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej, równoważącej efekt powiększenia swoich aktywów. W tym zakresie niewątpliwie nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., stąd przez pojęcie "nabycie" użyte w tym przepisie należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. W niniejszej sprawie istotna pozostawała ocena, w jaki sposób małżonkowie przeprowadzili podział majątku wspólnego dokonany przy okazji zniesienia współwłasności. W szczególności, czy był on ekwiwalentny w naturze i czy mieścił się w udziale, jaki skarżącemu przysługuje w majątku dorobkowym. Ponieważ z przedstawionego przez skarżącego opisu stanu faktycznego nie wynika, że dokonany bez spłat podział majątku między małżonkami był ekwiwalentny i zawierał się w udziale, jaki w majątku wspólnym posiadał skarżący, stanowisko organu przyjmujące domniemanie równych udziałów małżonków po ustaniu wspólności majątkowej w majątku wspólnym, nie jest w ocenie Sądu nieprawidłowe. Skargę kasacyjną wywiódł skarżący. Zaskarżonemu wyrokowi na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako: "P.p.s.a.") zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.of. poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu przez Sąd, że dokonany bez spłat podział majątku był nieekwiwalentny, a tym samym uznanie, iż prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych, przyjmujących domniemanie równych udziałów małżonków po ustaniu wspólności majątkowej w opisanym przez Skarżącego stanie faktycznym. Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. skarżący wniósł o zbadanie zgodności z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna jest zasadna. Zgodzić się bowiem należy ze skarżącym, iż Sąd pierwszej instancji naruszył art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie (z zastrzeżeniem ust. 2, które w tej sprawie nie ma znaczenia): a) nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, b) spółdzielczego własnościowego prawa do lokalu mieszkalnego lub użytkowego oraz prawa do domu jednorodzinnego w spółdzielni mieszkaniowej, c) prawa wieczystego użytkowania gruntów, d) innych rzeczy, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych określonych w lit. a-c - przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie [...]. W niniejszej sprawie kwestią sporną jest, czy momentem nabycia nieruchomości, o którym to nabyciu mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., jest jej nabycie do majątku wspólnego małżonków, czy też moment zawarcia umowy o częściowym podziale majątku wspólnego, poprzedzonej umową ustanawiającą rozdzielność majątkową pomiędzy skarżącym a jego żoną. Sąd orzekający w rozpoznanej sprawie w pełni podziela stanowisko wyrażone w uchwale Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 15 maja 2017 r., II FPS 2/17 (dostępna na orzeczenia.nsa.gov.pl – CBOSA), która wprawdzie zapadła w odmiennym stanie faktycznym (nabycie przez małżonka nieruchomości w drodze dziedziczenia po zmarłym małżonku), jednak tezy w niej postawione mają walor uniwersalny i z pewnością pozostają aktualne w okolicznościach tej sprawy. W przywołanej uchwale stwierdzono, że dla oceny skutków podatkowych odpłatnego zbycia nieruchomości kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie tego składnika do majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia – nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w udziałach o określonej wielkości. Wspólność małżeńska (łączna) to bowiem wspólność bezudziałowa, a w czasie jej trwania małżonkowie nie mogą rozporządzać swoimi prawami do majątku wspólnego jako całości. Wspólność ta jest wspólnością masy majątkowej, to znaczy obejmuje cały zbiór praw majątkowych takich jak własność i inne prawa rzeczowe czy wierzytelności W przypadku nabycia nieruchomości przez małżonków pozostających w majątkowej wspólności małżeńskiej przewidzianej w art. 31 ustawy z dnia 25 lutego 1694 r. ‒ Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. z 2015 r. poz. 2082, ze zm.) nie ma możliwości określenia tego, w jakich częściach nastąpiło nabycie nieruchomości, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Nie jest możliwe nabycie nieruchomości w określonym udziale przez małżonków pozostających we wspólności majątkowej małżeńskiej i działających jednocześnie, co wynika z istoty wspólności małżeńskiej. Skoro z uwagi na wspólność majątkową, nie można wyodrębnić udziałów, które małżonkowie posiadali w chwili nabycia nieruchomości w małżeństwie i przyjmuje się, że małżonkowie nabyli prawo majątkowe wspólnie w całości, to nie można liczyć terminu nabycia określonego w art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a–c u.p.d.o.f. od daty ustania ustawowej majątkowej wspólności małżeńskiej. Nie ma zatem podstaw prawnych, by w warunkach niniejszej sprawy termin nabycia przez skarżącego lokalu mieszkalnego liczyć od daty zawarcia umowy ustanawiającej rozdzielność majątkową lub umowy o częściowym podziale majątku wspólnego. Należy przyjąć jako datę nabycia przez skarżącego tego lokalu, datę nabycia do majątku wspólnego. Odnośnie do zawartego w skardze kasacyjnej wniosku, aby Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 134 § 1 P.p.s.a. zbadał zgodność z prawem całości przedmiotu zaskarżenia, nie ograniczając się do zarzutów wskazanych w przedmiotowej skardze, wyjaśnić należy, że zgodnie z art. 183 § 1 P.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, biorąc pod rozwagę z urzędu jedynie nieważność postępowania. Przepis ten zakreśla granice rozpoznania sprawy przez Naczelny Sąd Administracyjny wskazując, że wyznacza je strona wnosząca skargę kasacyjną przez przytoczenie podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienie. Zatem Naczelny Sąd Administracyjny nie jest uprawniony do badania ewentualnej wadliwości zaskarżonego orzeczenia wykraczającej poza ramy wyznaczone zarzutami skargi kasacyjnej, z wyjątkiem nieważności postępowania, której w niniejszej sprawie nie stwierdzono. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, działając na podstawie art. 188 w związku z art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a., uchylił zaskarżony wyrok w całości oraz uchylił zaskarżoną do Sądu pierwszej interpretację indywidualną Ministra Finansów. O kosztach postępowania sądowego Sąd orzekł na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 200 P.p.s.a.