II FSK 1345/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Stefan Babiarz, Sędzia NSA Beata Cieloch, Sędzia del. WSA Wojciech Stachurski (sprawozdawca), Protokolant Joanna Bańbura, po rozpoznaniu w dniu 19 czerwca 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 31 stycznia 2013 r. sygn. akt I SA/Po 828/12 w sprawie ze skargi M. D. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r. nr ILPB2/415-325/12-4/WS w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, działającego z upoważnienia Ministra Finansów na rzecz M. D. kwotę 180 (słownie: sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu I instancji. Wyrokiem z dnia 31 stycznia 2013 r., sygn. akt I SA/Po 828/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu, po rozpoznaniu sprawy ze skargi M. D. (dalej jako: "Skarżący") na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 27 czerwca 2012 r., nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych, uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną i zasądził od organu na rzecz Skarżącego kwotę 440 zł tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. 2. Przedstawiony przez Sąd I instancji przebieg postępowania. 2.1. Skarżący zwrócił się do Ministra Finansów, reprezentowanego przez Dyrektora Izby Skarbowej w Poznaniu, o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w indywidualnej sprawie dotyczącej podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie odpłatnego zbycia składników majątku. We wniosku wskazał, że pozostaje w związku małżeńskim oraz, że zarówno on jaki i jego małżonka są osobami fizycznymi mającymi miejsce zamieszkania na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej i podlegają w Polsce nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w podatku dochodowym od osób fizycznych. Pomiędzy zainteresowanym a jego małżonką istnieje od 2006 r. ustawowy ustrój majątkowy (wspólność majątkowa), albowiem w dniu 12 kwietnia 2006 r. zawarli oni w formie aktu notarialnego umowę majątkową małżeńską o wyłączeniu rozdzielności majątkowej powstałej w drodze umownej w dniu 29 września 1999 r. i postanowili, że w ich małżeństwie będzie obowiązywać wspólność ustawowa. Obecnie Skarżący planuje wraz z małżonką zawrzeć umowę w formie aktu notarialnego, na podstawie której zostanie zniesiona między małżonkami ustawowa wspólność majątkowa na rzecz rozdzielności majątkowej. Następnie, w drodze umowy zawartej między małżonkami dojdzie do podziału majątku małżeńskiego (wzajemnych rozliczeń między małżonkami). Między małżonkami nie ma przewidzianych dopłat bądź spłat, będzie jedynie podział majątku wspólnego. W związku z powyższym Skarżący zadał między innymi pytanie: "Czy prawidłowe jest stanowisko, że w stanie faktycznym przedstawionym we wniosku, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na jego własność w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości?" W ocenie Skarżącego, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na jego własność w wyniku podziału majątku wspólnego (poprzez zniesienie wspólności majątkowej małżeńskiej), kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesienie na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości. 2.2. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej działający w imieniu Ministra Finansów Dyrektor Izby Skarbowej w Poznaniu uznał to stanowisko Skarżącego za nieprawidłowe. Organ stwierdził, że nabycie przez Skarżącego rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje mu w majątku dorobkowym małżeńskim, nastąpi w dniu zawarcia umowy między małżonkami dotyczącej podziału majątku małżeńskiego. Z uwagi na to, że podziałowi temu nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, należy uznać, że nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. W konsekwencji, przy sprzedaży tych składników - przed upływem terminów o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r., poz. 361, dalej w skrócie "u.p.d.o.f.") – Skarżący nie może uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części nabytej na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli od części przekraczającej udział, jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym, skoro żadnych kosztów związanych z ich nabyciem nie poniósł. Zainteresowany może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej, odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. 3. Skarga do Sądu I instancji i odpowiedź organu na skargę. 3.1. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu Skarżący wniósł o uchylenie interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie kosztów postępowania. Zaskarżonej interpretacji zarzucił naruszenie art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., poprzez jego błędną wykładnię, polegającą na uznaniu przez Ministra Finansów, że nieprawidłowe jest stanowisko Skarżącego zawarte we wniosku o udzielenie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego w odniesieniu do przedstawionego wyżej pytania. 3.2. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. 4. Uzasadnienie wyroku Sądu I instancji. Uchylając zaskarżoną interpretację indywidualną, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu stwierdził, że Minister Finansów naruszył art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Sąd I instancji uznał, że organ podatkowy oparł zaskarżoną interpretację na nieprawidłowym postrzeganiu istoty wspólności ustawowej małżeńskiej oraz charakteru prawnego majątku wspólnego małżonków i skutków prawnych podziału tego majątku (art. 31 i art. 46 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy, Dz. U. z 2012 r. poz. 778, z późn. zm., dalej w skrócie "k.r.o."). Wskazał, że przepisy regulujące problematykę prawną ustrojów majątkowych małżeńskich mają moc bezwzględnie wiążąca, stąd nie ma żadnej możliwości ich modyfikowania na postawie arbitralnie formułowanych ocen. W ocenie Sądu I instancji, organ doszedł do nieprawidłowych wniosków co do nieistnienia związku przyczynowo – skutkowego pomiędzy kosztami poniesionymi na nabycie w trakcie trwania małżeńskiej wspólności majątkowej składników majątku wspólnego – w części przekraczającej udział, jaki przysługiwał Skarżącemu w tym majątku - a przychodami uzyskanymi przez ww. ze zbycia tych składników po podziale tego majątku. W ocenie Sądu I instancji, organ podatkowy nie odróżnił w ogóle pojęcia majątku dorobkowego małżonków od współwłasności składników majątku, wchodzącej w skład zbioru praw i rzeczy, składających się na majątek wspólny małżonków. W konsekwencji organ bezzasadnie stwierdził, że w dniu zawarcia umowy między małżonkami dotyczącej podziału majątku małżeńskiego nastąpi nabycie przez Skarżącego rzeczy w części przekraczającej udział, jaki przysługuje mu w majątku wspólnym; z uwagi na to, iż podziałowi temu nie będą towarzyszyć dopłaty i spłaty, nabycie to będzie miało charakter nieodpłatny. Organ bezpodstawnie uznał, że zniesienie współwłasności składników majątkowych majątku wspólnego poprzez przeniesienie na podatnika udziału jego współmałżonka - ponad wielkość jego udziału w majątku dorobkowym, jest równoznaczne z nabyciem własności wskazanych we wniosku o interpretację składników majątkowych. Organ nie wziął pod uwagę, że Skarżący przez cały czas (od nabycia w czasie trwania małżeństwa aż do momentu zbycia) był bowiem właścicielem tych składników, a poprzez zniesienie współwłasności stał się po prostu jedynym jej właścicielem. Sąd podkreślił, że ustawodawca odróżnia nabycie rzeczy od zniesienia współwłasności (podziału majątku wspólnego) i nabycia udziału we współwłasności (na co wskazuje chociażby treść art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f.). Dla celów podatkowych za nabycie składnika majątkowego nie można uznać przeniesienia udziałów w drodze zniesienia współwłasności tego składnika. Z uwagi na to, że wskazane składniki majątkowe zostały nabyte w czasie trwania wspólności majątkowej na zasadach tzw. współwłasności łącznej, nie można określić, który z małżonków w jakim procencie poniósł wydatki na ich nabycie. Z tego względu w razie podziału majątku wspólnego należy przyjąć, że koszty są związane z danym przedmiotem, który przypadł małżonkowi w związku ze zniesieniem wspólności ustawowej. 5. Skarga kasacyjna i odpowiedź na skargę kasacyjną. 5.1. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Ministra Finansów. Zaskarżając wyrok w całości zarzucił naruszenie przepisów prawa materialnego, tj. art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez błędną wykładnię i przyjęcie, że w stanie sprawy przedstawionym we wniosku o wydanie interpretacji, w przypadku odpłatnego zbycia składników majątku, jaki przypadł na własność wnioskodawcy w wyniku podziału majątku wspólnego kosztami uzyskania przychodu będą wydatki, jakie zostały poniesione na nabycie tych składników w trakcie trwania wspólności majątkowej w pełnej wysokości, podczas gdy w ocenie organu podatkowego kosztami uzyskania przychodu winny być jednocześnie wydatki odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. Wniósł o uchylenie wyroku w całości i oddalenie skargi, ewentualnie uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Poznaniu oraz zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej podtrzymane zostało stanowisko organu, zgodnie z którym w razie sprzedaży przez Skarżącego składników majątku - przed upływem terminów, o których mowa w art. 10 ust. 1 pkt. 8 u.p.d.o.f. nie może on uwzględnić kosztów uzyskania przychodów od części nabytej na skutek podziału majątku małżeńskiego, czyli od części przekraczającej udział jaki przysługiwał mu w majątku wspólnym, skoro nie poniósł żadnych kosztów związanych z ich nabyciem. Zdaniem organu podatkowego, Skarżący może jedynie uwzględnić jako koszty uzyskania przychodów wydatki poniesione na nabycie składników majątku w trakcie trwania wspólności majątkowej odnoszące się do części nabytej w trakcie trwania tej wspólności. 5.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Skarżącego wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje. 6.1. Skarga kasacyjna nie zasługiwała na uwzględnienie, bowiem jedyny jej zarzut, dotyczący naruszenia art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., okazał się niezasadny, zaś w sprawie nie zachodzą przesłanki nieważności postępowania, które Naczelny Sąd Administracyjny bierze pod rozwagę z urzędu (art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postepowaniu przed sądami administracyjnymi, Dz. U. z 2012 r., poz. 270 z późn. zm., dalej w skrócie "p.p.s.a."). 6.2. W art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. wyrażona została ogólna reguła, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23. W świetle tej regulacji prawnej nie ma wątpliwości, że aby dany wydatek można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, musi zachodzić związek przyczynowy pomiędzy dokonaniem tego wydatku a możliwością uzyskania przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów. Przy czym ważne jest przyporządkowanie wydatku do określonego źródła przychodów, bowiem koszty uzyskania przychodów nie są kosztami uzyskania jakichkolwiek przychodów, lecz zawsze związane są z uzyskaniem przychodu z konkretnego źródła. Koszty uzyskania przychodu z danego źródła pomniejszają przychody z tego właśnie źródła, a nie jakiekolwiek przychody (A. Bartosiewicz, Komentarz do art. 22 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, w: A. Bartosiewicz, R. Kubacki, PIT. Komentarz, wyd. VI, Lex 2014). Rozpatrując określony wydatek w kategorii kosztu podatkowego, ważne jest również to, czy wydatek rzeczywiście został poniesiony. Tylko bowiem wydatek faktycznie poniesiony może być uznany za koszt uzyskania przychodu (zob. wyroki NSA: z dnia 28 maja 2009 r., II FSK 126/08; a także z dnia 13 grudnia 2011 r., II FSK 1147/10 – publ. CBOSA). Uprawnienie do zaliczenia wydatku jako kosztu uzyskania przychodu przysługuje temu podatnikowi, który ten wydatek poniósł. 6.3. Odnosząc te uwagi ogólne do istoty powstałego w tej sprawie sporu, należy w pierwszym rzędzie rozważyć jaki charakter mają wydatki ponoszone z majątku wspólnego małżonków i komu te wydatki można przypisać. W tym zakresie Sąd I instancji słusznie zwrócił uwagę na charakter prawny tego majątku. Zgodnie z art. 31 k.r.o., z chwilą zawarcia małżeństwa powstaje między małżonkami z mocy ustawy wspólność majątkowa (wspólność ustawowa) obejmująca przedmioty majątkowe nabyte w czasie jej trwania przez oboje małżonków lub przez jednego z nich (majątek wspólny). Do majątku wspólnego należą między innymi: pobrane wynagrodzenie za pracę i dochody z innej działalności zarobkowej każdego z małżonków; dochody z majątku wspólnego, jak również z majątku osobistego każdego z małżonków. Z kolei w myśl art. 35 k.r.o., w czasie trwania wspólności żadne z małżonków nie może żądać podziału majątku wspólnego ani rozporządzać udziałem, który – w razie ustania wspólności – przypadnie mu w tym majątku. Nie może także rozporządzać udziałem w jakimkolwiek przedmiocie należącym do tego majątku. To właśnie ten niepodzielny charakter majątku wspólnego małżonków (wspólność bezudziałowa) sprawia, że nie można w tym majątku określić ilości udziałów każdego z małżonków. Nie można wskazać w jakim udziale każdy z małżonków nabywa rzecz lub prawo do majątku wspólnego. Konsekwentnie, nie można też wskazać, w jakim udziale każdy z małżonków poniósł wydatek na nabycie składników majątku wspólnego. Wydatek został poniesiony niepodzielnie przez obojga małżonków. Nie zmienia tego późniejsze ustanie wspólności majątkowej małżeńskiej, a w dalszej kolejności zniesienie współwłasności rzeczy lub prawa poprzez przyznanie ich jednemu z małżonków. Są to zdarzenia następcze wobec poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego małżonków, który to wydatek miał charakter niepodzielny. Z tego względu drugorzędne znaczenie mają rozważania, czy w wyniku podziału majątku dorobkowego małżonków dochodzi do ponownego nabycia przez małżonków poszczególnych składników majątkowych wchodzących wcześniej w skład majątku wspólnego (w tej kwestii prezentowane są różne stanowiska judykatury – zob. np. wyrok NSA z dnia 8 grudnia 2011 r., II FSK 1101/10, a także wyrok NSA z dnia 18 lutego 2014 r., II FSK 832/12). Kluczowy jest moment poniesienia wydatku na nabycie składnika majątku wspólnego i to, że tego wydatku – w momencie jego poniesienia - nie można przypisać jednemu bądź drugiemu małżonkowi w określonej wielkości udziału. Dlatego też należy zgodzić się z Sądem I instancji, że w razie podziału majątku wspólnego, koszty nabycia określonego przedmiotu poniesione w czasie trwania wspólności majątkowej małżeńskiej "dzielą los" tego przedmiotu po ustaniu tej wspólności. Słusznie przy tym Sąd I instancji stwierdził, że przyjmując odwrotne założenie należałoby uznać, że część wydatków na nabycie składników majątku wspólnego małżonków nigdy nie będzie stanowiło kosztów uzyskania przychodu w przypadku odpłatnego zbycia tych składników, pomimo że składniki te zostały nabyte do majątku wspólnego, a więc faktycznie zostały poniesione wydatki (koszty) na ich nabycie. Z tych względów Naczelny Sąd Administracyjny uznał, że wyrok Sądu I instancji nie narusza art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. Wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, Sąd I instancji dokonał prawidłowej wykładni tego przepisu i prawidłowo zastosował go jako wzorzec sądowej kontroli zaskarżonej interpretacji indywidualnej. 6.4. Mając powyższe na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł o oddaleniu skargi kasacyjnej. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2 w zw. z art. 205 § 2 oraz § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a w zw. z § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. z 2013 r. poz.490).