II FSK 126/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Grzegorz Krzymień, Sędziowie NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), NSA del. Anna Maria Świderska, Protokolant Barbara Mróz, po rozpoznaniu w dniu 28 maja 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej P. G. i I. G. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 21 września 2007 r. sygn. akt III SA/Wa 653/07 w sprawie ze skargi P. G. i I. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2006 r. nr [...] w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od P. G. i I. G. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w W. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 21 września 2007 r., sygn. akt III SA/Wa 653/07 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę I. i P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia 12 grudnia 2006 r. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. Ze stanu sprawy przyjętego przez Sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 15 września 2006 r. - wydaną po ponownym rozpatrzeniu sprawy - Naczelnik Urzędu Skarbowego W., określił podatnikom zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2000 r. w kwocie 28.584 zł. Wskazał, że w toku przeprowadzonej u nich kontroli zostały stwierdzone nieprawidłowości polegające na zawyżeniu kosztów uzyskania przychodów, tj. w przypadku P. G. poprzez: 1) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych nie związanych z uzyskanym przychodem, 2) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów opłat abonamentowych oraz opłat za karnet na Stadionie X-lecia, 3) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów podatku od nieruchomości w sytuacji, gdy skarżący nie przedłożył dowodu potwierdzającego zapłatę tego podatku, a faktu zapłaty nie potwierdził także Urząd Gminy M., do którego organ podatkowy wystąpił, 4) dwukrotne zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wynagrodzeń brutto dla pracowników za sierpień 2000 r., 5) zaliczenie do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu zestawu komputerowego oraz generatora wprowadzonych następnie do ewidencji środków trwałych i amortyzowanych. W przypadku I. G. zawyżenie kosztów uzyskania przychodów polegało na: 1) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy oraz fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych w kwocie 5.299,26 zł, która to kwota nie została faktycznie zapłacona, 2) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów wydatków dotyczących zakupu artykułów spożywczych i przemysłowych nie związanych z uzyskanym przychodem, 3) zaliczeniu do kosztów uzyskania przychodów opłat za usługi telekomunikacyjne w kwocie brutto obejmującej podatek od towarów i usług, podczas gdy podatek ten nie stanowi kosztu uzyskania przychodów w sytuacji, gdy podatnik nie jest zwolniony od podatku od towarów i usług oraz przysługuje mu obniżenie podatku należnego o podatek naliczony. Zawyżenie kosztów uzyskania przychodów w pozycji 2 i 3 dotyczące P. G. oraz w pozycji 1 dotyczące I. G. sta ło się następnie przedmiotem skargi do sądu administracyjnego. Rozpoznając odwołanie od powyższej decyzji Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 12 grudnia 2006 r. utrzymał w mocy rozstrzygnięcie organu pierwszej instancji. W skardze na powyższą decyzję skarżący zarzucili naruszenie art. 22 ust. 1 oraz art. 22 ust. 5 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 z późn. zm.) – zwanej dalej updof, ponawiając w całości argumentację zawartą w odwołaniu. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej, wnosząc o jej oddalenie, podtrzymał stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. W piśmie z dnia 1 sierpnia 2007 r. skarżący podnieśli, że w postępowaniu dotyczącym podatku dochodowego za lata 2001-2002 organ odwoławczy - odmiennie niż w rozpatrywanej sprawie - uznał za koszt uzyskania przychodów niezapłacony podatek od nieruchomości oraz niezapłacone składki na ubezpieczenie społeczne. W ich ocenie, podjęcie w tym samym stanie prawnym i faktycznym sprzecznych rozstrzygnięć stanowi naruszenie wyrażonej w art. 121 § 1 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) – zwanej dalej ord. pod. zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd pierwszej instancji – uzasadniając rozstrzygnięcie – stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na opłaty abonamentowe za miejsce handlowe na Stadionie X-lecia. Z ustaleń organów wynikało bowiem, że podatnicy nie prowadzili tam działalności handlowej. Nie przyczyniły się one więc do osiągnięcia przychodu ani w 2000 r. ani w latach późniejszych. Nie została zatem spełniona przesłanka uznania wydatku za koszt podatkowy. Powołując się na art. 22 ust. 1 updof (w brzmieniu obowiązującym w 2000 r.) WSA wskazał, że jest okolicznością niewątpliwą, iż skarżący poniósł wydatek na opłaty abonamentowe za miejsce handlowe na Stadionie X-lecia. Jego poniesienie nie miało jednak i nie mogło mieć bezpośredniego lub pośredniego wpływu na źródło oraz wielkość przychodu osiągniętego przez niego w 2000 r. z działalności gospodarczej, bowiem jak wynika z niekwestionowanych ustaleń poczynionych przez organy podatkowe działalność taka na stadionie X-lecia nie była prowadzona. Przesłuchany w charakterze strony w dniu 21 czerwca 2005 r. podatnik oświadczył, że ma dopiero zamiar podjąć tam działalność handlową w latach przyszłych, co zresztą nie nastąpiło. W ocenie Sądu pierwszej instancji, prawidłowe jest także stanowisko organów podatkowych co do nieuznania za koszt uzyskania przychodu wydatków związanych z podatkiem od nieruchomości oraz składkami na ubezpieczenie społeczne z uwagi na ich błędne rozliczenie w czasie. Wskazując na art. 22 ust. 4-6 updof podniósł, że nie negowały one istnienia związku pomiędzy spornymi wydatkami a przychodem uzyskanym przez skarżącego w 2000 r. Nie jest sporne w sprawie także to, że w tymże roku prowadził on podatkową księgę przychodów i rozchodów i przy ewidencjonowaniu kosztów stosował metodę kasową. Podatnik zaksięgował wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne, stosując zasadę memoriałową, mimo że ich w 2000 r. nie poniósł. Tymczasem szczególny tryb umożliwiający zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jedynie zarachowanych, a nie poniesionych faktycznie wydatków obwarowany jest przesłanką stałego stosowania metody memoriałowej, o czym stanowi art. 22 ust. 6 updof. Skoro więc skarżący nie stosował stale metody memoriałowej, to tym samym nie miał możliwości ujęcia w kosztach uzyskania przychodów zarachowanych kwot z tytułu podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne. Jednoczesne stosowanie metody kasowej i memoriałowej możliwość taką wyklucza. Skoro zatem w 2000 r. podatnik zarachował niezapłacony podatek od nieruchomości oraz składki na ubezpieczenie społeczne w sytuacji, gdy w tymże roku prowadził księgę przychodów i rozchodów i księgował koszty uzyskania przychodów stosując metodę kasową, zasadne było stwierdzenie organów podatkowych, że swoim działaniem naruszył art. 22 ust. 4 updof w zw. z ust. 5 i 6 tego artykułu. Zdaniem WSA, oceny tej nie podważa fakt uznania przez Dyrektora Izby Skarbowej spornych wydatków za koszty uzyskania przychodów w rozliczeniu za lata 2001-2002. We wskazanym wyżej okresie ewidencję księgową skarżący prowadził w formie ksiąg rachunkowych (handlowych), a nie jak w rozpatrywanej sprawie w formie podatkowej księgi przychodów i rozchodów. Powyższe oznacza, że w latach 2001-2002 podstawą zaliczania w/w wydatków do kosztów uzyskania przychodów był art. 22 ust. 5 updof. W związku z tym zarzut, że organ podatkowy dopuścił się naruszenia art. 121 § 1 ord. pod. jest chybiony. Powyższy wyrok został zaskarżony skargą kasacyjną podatników, którzy wnosząc o jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania WSA w Warszawie oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych, zarzucili: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: - art. 22 ust. 6 i art. 22 ust. 5 updof, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że zaliczenie w ciężar kosztów uzyskania przychodów wydatków zarachowanych, lecz nieponiesionych u podatników prowadzących podatkową księgę przychodów i rozchodów jest niemożliwe wówczas, gdy stałą metodą ewidencjonowania kosztów uzyskania przychodów jest metoda kasowa, a nie metoda memoriałowa, - art. 22 ust. 1 updof, poprzez błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że podatnik nie miał możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków poniesionych tytułem opłaty targowej za miejsce na Stadionie Dziesięciolecia, w sytuacji gdy w/w wydatki nie łączyły się w sposób bezpośredni z uzyskanym przychodem, 2) naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 141 § 4 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm.) – zwanej dalej p.p.s.a., poprzez niewyjaśnienie w uzasadnieniu wyroku podstaw, na których Sąd oparł swoje założenie, że podatnik ma prawo do zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodu zarachowanych a jednocześnie niezapłaconych kwot z tytułu podatku od nieruchomości i składek na ubezpieczenie społeczne jedynie wówczas, gdy w podatkowej księdze przychodów i rozchodów ewidencjonuje koszty przy zastosowaniu metody memoriałowej, a nie stale stosowanej metody kasowej. Autor skargi kasacyjnej wskazując na art. 22 ust. 4 i ust. 5 updof podniósł, że P. G. prowadził działalność gospodarczą w zakresie m.in. wynajmu nieruchomości. Jako właściciel nieruchomości otrzymał decyzje ustalające podatek od nieruchomości z wyszczególnionymi kwotami należności. Nie ulega wątpliwości, że podatek od nieruchomości za rok 2000 odnosi się do przychodu z wynajmu nieruchomości za rok 2000. Jako określone co do rodzaju i kwoty podatku (na podstawie decyzji Urzędu Gminy M., gdzie ustalona jest jednoznacznie kwota należności z tytułu podatku od nieruchomości), odnoszące się do przychodów roku 2000, zostały zarachowane w podatkowej i księdze przychodów i rozchodów oraz w prawidłowy sposób uznane za koszty uzyskania przychodów. Podobnie, cała kwota z tytułu składek na ubezpieczenie społeczne, fundusz pracy, fundusz gwarantowanych świadczeń pracowniczych, która odnosiła się do roku 2000, w prawidłowy sposób została zaliczona w ciężar kosztów uzyskania przychodów roku 2000. Nie ma przy tym znaczenia fakt, że część składek nie została w roku 2000 opłacona. Wskazał, że jeśli podatnik jest w stanie zarachować określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania przychodu odnoszące się do przychodu danego roku podatkowego, to są one kosztami uzyskania przychodu, pomimo braku ich poniesienia. Ponadto, ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu w roku 2000 nie przewidywała warunku faktycznej zapłaty składek na ubezpieczenie społeczne, by uznać je za koszt uzyskania przychodów. Przepis taki obowiązywać zaczął dopiero od dnia 1 stycznia 2005 r. (art. 23 ust. 1 pkt 55a updof. Uznać zatem należy, że uzależnianie możliwości zaliczenia w ciężar kosztów uzyskania przychodów składek na ubezpieczenie społeczne od faktu ich zapłaty nie ma podstaw w obowiązującym w 2000 r. stanie prawnym. Wbrew stanowisku WSA, obowiązujące w 2000 r. regulacje art. 22 ust. 5 i ust. 6 updof nie uzależniały u podatnika prowadzącego podatkową księgę przychodów i rozchodów prawa do zaliczenia wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów w momencie ich zarachowania, a nie faktycznego poniesienia, od tego czy podatnik jako "stałą" metodę ewidencjonowana kosztów wybrał metodę memoriałową, zamiast metody kasowej. Powołane przepis stawiały jedynie dwa wymogi tj. aby: wydatek dotyczył przychodów osiągniętych w roku, w którym został zarachowany, ewidencja księgowa prowadzona była w roku podatkowym w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Uzasadniając powyższe twierdzenia autor skargi kasacyjnej powołał się na wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 sierpnia 2006 r.. sygn. akt II FSK 1066/05. Stwierdził, że Sąd pierwszej instancji dokonał interpretacji art. 22 ust. 5 i ust. 6 updof w sposób wadliwy i nie znajdujący uzasadniania w wykładni literalnej w/w przepisów. Kwestionowanie zaś możliwości ujęcia analizowanych wydatków w ciężar kosztów uzyskania przychodów stanowi przejaw swobodnej oceny sądowej, noszącej cechy działań prawotwórczych, mieszczących się poza kompetencjami sadów administracyjnych. Powołując się na art. 22 ust. 1 updof i wyrok NSA z dnia 1 czerwca 2000 r., sygn. akt SA/Rz 1596/97 strona wnosząca środek odwoławczy stwierdziła, że zasadniczy dla uznania wydatku za koszt uzyskania przychodu jest cel, w którym się go ponosi, a nie skutek czy rezultat, który można uzyskać. Uznał, że dopuszczalne jest poniesienie kosztu uzyskania przychodu bez natychmiastowego osiągania przychodu z tytułu ponoszonych wydatków. Prawo do ujęcia wydatku w ciężar kosztu nie zostanie ograniczone nawet wówczas, gdy przychód faktycznie nigdy nie powstanie. Dzieje się tak dlatego, że koszty ponosi się jedynie w celu uzyskania przychodu. Tak więc istotny dla oceny prawidłowości zaliczenia wydatku w koszt jest oczekiwany, uprawdopodobniony rezultat w postaci przychodu, a nie przychód rzeczywisty. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. Rozpoznając zarzut naruszenia art. 22 ust. 5 i 6 updof należy najpierw przedstawić dwie metody rozliczania kosztów uzyskania przychodów. Na początku należy wskazać, że metoda kasowa polega na zaliczeniu wydatku do kosztów uzyskania przychodu w dacie jego poniesienia, bez względu na datę uzyskania przychodu. Wydatek ujmuje się w księdze w dniu: wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu stanowiącego podstawę do zaksięgowania (ujęcia) kosztu; faktycznej zapłaty w przypadku wydatków w stosunku do których ustawa stawia warunek faktycznej zapłaty w celu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów (np. wynagrodzenia pod pewnymi warunkami, odsetki), a ta faktyczna zapłata nastąpi już po dacie wystawienia faktury (rachunku) lub innego dowodu obejmującego wydatek; ponoszonych bez wystawiania dokumentów obciążeniowych, ewentualnie przed obciążeniem. Drugą metodą jest metoda memoriałowa, polegająca na tym, że za dzień poniesienia kosztu uzyskania przychodów uważa się dzień, na który ujęto koszt w księgach rachunkowych (zaksięgowano) na podstawie otrzymanej faktury (rachunku) albo dzień, na który ujęto koszt na podstawie innego dowodu w przypadku braku faktury (rachunku), z wyjątkiem sytuacji gdy dotyczyłoby to ujętych jako koszty rezerw albo biernych rozliczeń międzyokresowych kosztów. Ze specyfiki tych metod wynika, że nie mogą być one stosowane łącznie. Z art. 22 ust. 5 updof wynika, iż u podatników prowadzących księgi rachunkowe (handlowe) koszty uzyskania przychodów objętych tymi księgami są potrącane tylko w tym roku podatkowym, którego dotyczą, tj. są potrącalne także koszty uzyskania poniesione w latach poprzedzających rok podatkowy, lecz dotyczące przychodów roku podatkowego oraz określone co do rodzaju i kwoty koszty uzyskania, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono, jeżeli odnoszą się do przychodów danego roku podatkowego, chyba że zarachowanie ich nie było możliwe; w tym wypadku są one potrącalne w roku, w którym zostały poniesione. Przywołana zasada ma zastosowanie także do podatników prowadzących podatkowe księgi przychodów i rozchodów, co wynika z art. 22 ust. 6 updof, jednakże pod warunkiem, że stale w każdym roku podatkowym księgi te będą prowadzone w sposób umożliwiający wyodrębnienie kosztów uzyskania odnoszących się tylko do tego roku podatkowego. Powyższe wskazuje jednoznacznie, że przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych dopuszczają możliwość zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów kosztów, które zostały zarachowane, chociaż ich jeszcze nie poniesiono. Zatem ustawodawca zezwala podatnikowi na zaliczenie do kosztów uzyskania przychodu należności wynikających z faktur, pomimo że nie zostały zapłacone w danym roku podatkowym. Istotne zatem jest, czy skarżący stosował tzw. zasadę memoriałową, a zatem czy zaliczał do kosztów uzyskania przychodu koszty, które dotyczyły przychodów danego roku, nawet jeżeli ich nie poniósł w tym roku. W niniejszej sprawie, jak wskazał Sąd pierwszej instancji, problem stanowił fakt, że podatnik zaksięgował wydatki z tytułu podatku od nieruchomości oraz składek na ubezpieczenie społeczne, stosując zasadę memoriałową, mimo że ich w 2000 r. nie poniósł. Tryb umożliwiający zaliczanie do kosztów uzyskania przychodów jedynie zarachowanych, a nie poniesionych faktycznie wydatków obwarowany jest przesłanką stałego stosowania metody memoriałowej, o czym stanowi art. 22 ust. 6 updof, jednak tej metody podatnik stale nie stosował. Zarachowanie niezapłaconego podatku od nieruchomości oraz składki na ubezpieczenie społeczne w sytuacji, gdy podatnik w 2000 r. prowadził księgę przychodów i rozchodów i księgował koszty uzyskania przychodów stosując metodę kasową było więc nieprawidłowe. Nie sposób również zgodzić się z zarzutem błędnej wykładni art. 22 ust. 1 updof, gdyż koszt poniesiony przez podatnika z poszczególnego źródła powinien być rozważany jako element kształtujący dochód, jeżeli łącznie spełnione są cztery przesłanki: koszt służy osiągnięciu przychodu, czyli został poniesiony w celu jego osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, został faktycznie poniesiony przez podatnika, nie został wymieniony w art. 23 omawianej ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, czyli nie został wyłączony z katalogu kosztów uzyskania przychodu, został rzetelnie udokumentowany przez podatnika (ciężar dowodu). W doktrynie prawa podatkowego wskazuje się, że dany wydatek nie może mieć charakteru wydatku zbędnego, ale wydatku podporządkowanego osiągnięciu przychodu (zob. A. Gomułowicz, Koszty uzyskania przychodów w świetle orzecznictwa Naczelnego Sądu Administracyjnego - wybrane aspekty, w: Regulacje prawno-finansowe i rozwiązania finansowe pro publico bono, Księga Jubileuszowa profesora Jana Głuchowskiego, Toruń 2002, s. 79.). Ponadto należy badać, czy dany rodzaj wydatku pozostaje w związku z działalnością przedsiębiorstwa i nie stanowi wydatków ponoszonych na cele osobiste podmiotów zarządzających przedsiębiorstwem lub osób trzecich. Takie rozumienie kosztów uzyskania, oparte na ich istocie ekonomicznej, dominuje we współczesnych ustawodawstwach podatkowych (zob. R. Mastalski, Glosa do wyroku SN z 26.09.1995 r. sygn. akt III ARN 32/95, OSP, 1997 r., Nr 1, poz. 21). W niniejszej sprawie działalność gospodarcza na stadionie X-lecia nie była w ogóle prowadzona, nie powstał więc z niej przychód. Przychód z tego źródła nie mógł więc być osiągnięty w określonym horyzoncie czasowym. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. stwierdzić trzeba, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku zawiera wszystkie niezbędne wskazane w tym przepisie elementy, w szczególności Sąd pierwszej instancji szczegółowo rozważał kwestie zastosowania metody memoriałowej i kasowej, co zostało wyżej wskazane. Mając powyższe na uwadze, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a., orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 1, art. 210 § 1, art. 200, art. 211 i art. 212 § 1 p.p.s.a.