II FSK 1147/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Bogusław Dauter (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Krzysztof Winiarski, Protokolant Łukasz Kidoń, po rozpoznaniu w dniu 13 grudnia 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej T. M. i H. M. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach z dnia 28 stycznia 2010 r. sygn. akt I SA/Ke 403/09 w sprawie ze skargi T. M. i H. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z dnia 15 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od T. M. i H. M. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w K. kwotę 1800 (słownie: jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1147/10 UZASADNIENIE 1. Wyrokiem z 28 stycznia 2010 r., I SA/Ke 403/09, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach oddalił skargę H. i T. M. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z 15 lipca 2009 r., Nr [...], w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. 2. Rozstrzygnięcie to zapadło w następującym, przyjętym przez sąd pierwszej instancji, stanie faktycznym: decyzją z 15 lipca 2009 r., nr [...], Dyrektor Izby Skarbowej w K. utrzymał w mocy decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 18 grudnia 2008 r., nr [...], w sprawie określenia T. i H. M. wysokości zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. w kwocie [...] zł. Przeprowadzona kontrola skarbowa jednoosobowej działalności gospodarczej skarżącego wykazała nieprawidłowości w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2003 r. dotyczące zawyżenia kosztów uzyskania przychodów o kwotę [...] zł wynikającą z faktur za usługi rachunkowe, doradztwa podatkowego, ekonomicznego i finansowego. Powyższe usługi były świadczone przez Kancelarię "P." prowadzoną przez doradcę podatkowego W. R. oraz Kancelarię "P." prowadzoną przez doradcę podatkowego M. K.. Rozpatrując odwołanie od powyższego rozstrzygnięcia, organ drugiej instancji wskazał, iż H. M. prowadził w 2003 r. pozarolniczą działalność gospodarczą w zakresie produkcji wyrobów betonowych i żelbetonowych. Do 31 lipca 2003 r. działalność ta była prowadzona pod firmą Zakład B. Od dnia 1 2003 r. podatnik wyodrębnił z tego Zakładu dwa niezależne przedsiębiorstwa: Przedsiębiorstwo Ż. (dalej jako: ".Ż.") i Przedsiębiorstwo W. (dalej jako: "W.") . Z dniem 23 września 2003r. część majątku podatnika, wyodrębniona wcześniej w pierwszym przedsiębiorstwie, została wniesiona przez podatnika aportem do "S. " sp. z o.o. z siedzibą: K., dalej: spółka. Skarżący zawarł po 2 umowy z każdym z wyżej wymienionych doradców podatkowych dotyczące świadczenia przez nich usług doradztwa podatkowego, ekonomicznego i finansowego. Przedmiotem umów z 3 lipca 2003r., zawartych na czas określony do 31 lipca 2003r., było: - udzielanie na rzecz przedsiębiorcy -- doradztwa ekonomicznego, finansowego, podatkowego tylko i w szczególności w ramach przekształcenia- przeniesienia części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego, - udzielenie pomocy przedsiębiorcy w zakresie właściwego opodatkowania majątku "przekształcanego-przenoszonego" do spółki prawa handlowego, - realizacja, nadzór i kierownictwo wstępnym etapem procesu "przekształcenia-wniesienia" części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego zgodnie z obowiązującym prawem i z należytą starannością. Natomiast w umowach z 4 lipca 2003 r. zawartych na czas określony do dnia 30 grudnia 2003 r. jako zakres usług wskazano: - udzielanie na rzecz przedsiębiorcy doradztwa ekonomicznego, finansowego, podatkowego tylko i w szczególności w ramach "przekształcenia-przeniesienia" części majątku przedsiębiorcy do spółki prawa handlowego, - udzielenie pomocy przedsiębiorcy w zakresie właściwego opodatkowania majątku "przekształcanego-przenoszonego" do spółki prawa handlowego. Podczas kontroli skarbowej ustalono, że wydatki za usługi według umów z 3 lipca 2003 r. (do 31 lipca 2003 r.) nie zostały zaliczone przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów z działalności gospodarczej w przeciwieństwie do wydatków dotyczących umów z 4 lipca 2003 r. w wysokości 50 600,00 złotych. W toku całego postępowania prowadzonego, zarówno przez organ pierwszej jak i drugiej instancji, podatnik nie wykazał związku przyczynowo- skutkowego pomiędzy poniesieniem wydatków na zakup wymienionych usług świadczonych przez doradców podatkowych, a prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, i w konsekwencji, z osiąganymi w 2003 r. lub w przyszłości przychodami. Organ podatkowy ustalił, że wykonywane przez doradców usługi dotyczyły operacji wniesienia Ż. aportem do spółki, czyli planowanego przez podatnika przedsięwzięcia kapitałowego i w związku z tym usługi te nie były związane z przychodami podatnika z prowadzonej działalności gospodarczej. Dodatkowo wydatki dotyczące przedmiotowych usług nie zostały przez podatnika należycie udokumentowane z uwagi na okoliczność, iż jedynym dowodem na ich wykonanie były wystawione przez doradców faktury oraz wyjaśnienia udzielone w toku postępowania kontrolnego i podatkowego przez podatnika oraz pełnomocnika W. R.. Zgodnie z wyjaśnieniami pełnomocnika część usług świadczonych przez doradców w 2003 r., skierowanych na "przygotowanie majątku" do wniesienia go w formie aportu do spółki kapitałowej, została wyodrębniona z całego zakresu wykonanych usług i nie zaliczona do kosztów uzyskania przychodów w przedsiębiorstwie podatnika. Odnosząc się do zarzutu odwołania, że organ nie dokonał analizy, które usługi doradcze są, a które nie, kosztami uzyskania przychodu, organ wyjaśnił, iż w toku całego postępowania nie przedstawiono żadnych materialnych dowodów na faktyczne świadczenie tych usług ani nie przedstawiono też żadnego zapisu elektronicznego dokonanego w toku świadczenia usług. Nie przedłożono nawet samych podpisanych umów dotyczących świadczenia przedmiotowych usług, kontrolującym okazano jedynie komputerowe wydruki wzorów tych umów. W toku postępowania na wniosek strony została przeprowadzona rozprawa administracyjna, podczas której mieli zostać przesłuchani doradcy podatkowi w charakterze świadków. Wniosek o ich przesłuchanie został jednak cofnięty a doradcy odmówili składania zeznań. Na podstawie zeznań podatnika ustalono, że w ramach wykonywania usług doradztwa nie sporządzano żadnych dokumentów na piśmie a o właściwym wykonaniu usług świadczyć mają osiągnięcia gospodarcze podatnika W ocenie organu w trakcie postępowania odwoławczego strona nie przedstawiła zatem, żadnego materiału dowodowego pozwalającego na stwierdzenie jakiego rodzaju usługi były świadczone, jaki był ich zakres i czego dotyczyły. W związku z powyższym podniesiony w odwołaniu zarzut nie dokonania analizy tych usług pod kątem ich podziału na wydatki stanowiące i nie stanowiące kosztów uzyskania przychodów nie zasługiwał na uwzględnienie. W rezultacie organ stwierdził, iż w świetle zebranego w sprawie materiału dowodowego brak jest związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy przedmiotowymi wydatkami a przychodami osiąganymi przez podatnika. Powołując się na orzeczenia Naczelnego Sądu Administracyjnego - wyrok z dnia 16 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 100/05,wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2005r., sygn. akt II FSK 10/05 organ podatkowy podniósł, że w przedmiotowej sprawie podatnik, będący przedsiębiorcą i tzw. profesjonalnym uczestnikiem obrotu działającym przez doradcę podatkowego, nie przedstawił żadnych dowodów na faktyczne wykonywanie przedmiotowych usług a to na podatniku spoczywał ciężar dowodu. Ponadto bezzasadny był, w ocenie organu, zarzut rozstrzygania w niniejszej sprawie według zasady "in dubio pro fisco", ponieważ w sprawie nie można stwierdzić, że istnieją wątpliwości, które można rozstrzygnąć na korzyść podatnika - strona nie wykazała żadnego zaangażowania w zakresie gromadzenia dowodów, ograniczając się wyłącznie do składania wyjaśnień Organ dalej argumentował swoją decyzję okolicznością, iż choć żaden przepis nie nakazuje świadczenia usługi na piśmie, ani posiadania dowodów na wykonanie usługi, nie zmienia to faktu, że aby zaliczyć dany wydatek do kosztów uzyskania przychodów podatnik musi wykazać, że poniesiony wydatek miał związek z osiąganymi przychodami. W przedmiotowej zaś sprawie strona takiego związku nie udowodniła. 3. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Kielcach T. i H. M. powyższej decyzji dyrektora izby skarbowej zarzucili naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy tj. art. 22 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991r. o podatku dochodowym od osób fizycznych, dalej: "u.p.d.o.f.", poprzez błędne zastosowanie oraz art. 23 u.p.d.o.f. poprzez rozszerzenie ustawowego katalogu kosztów, nie uznanych za koszty uzyskania przychodów, o poniesione koszty usług doradczych i księgowych przez podatnika w dwóch samobilansujących się przedsiębiorstwach, prowadzonych w dwóch odrębnych księgach rachunkowych. Strona zarzuciła nadto naruszenie przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na rozstrzygnięcie sprawy, tj. naruszenie: - art. 122 i art. 210 §1 pkt 6 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( j.t. z dnia 14 stycznia 2005r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) dalej: "O.p.", art. 121 O.p., art. 187 i art. 122 O. p., art. 124 O. p., art. 122 O. p., art. 187 § 1 i art. 191 O. p., - art. 180 §1 i § 2 O.p., poprzez pominięcie przez organ podatkowy ważnego dla sprawy dowodu w formie oświadczenia skarżącego z 19 października 2007 r.; - art. 180 w związku z art. 216 § 1i 2 oraz art. 200 O. p., poprzez niewydanie postanowienia o niedopuszczeniu dowodów z oświadczeń i protokołów z przesłuchań H. M., pomimo tego, że nie uwzględniono ich w decyzji, uniemożliwiając tym samym pełnomocnikom strony skarżącej podjęcie innych działań dowodowych na etapie terminów, w których dyrektor izby skarbowej skorzystał z art. 200 O. p. i tym samym uniemożliwiając im czynne uczestnictwo w pełnym wyjaśnieniu spraw kwestionowanych przez organ drugiej instancji; - art. 193 O. p., poprzez nie uwzględnienie w decyzji organu drugiej instancji dowodu z ksiąg rachunkowych - determinujących ilość i jakość pracy doradców podatkowych, a dotyczących kwestii bilansowania dwóch ksiąg rachunkowych dotyczących dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw, - art. 122 w związku z art. 120 oraz art. 124 O. p., poprzez nieprzekazanie stronie skarżącej argumentów organów podatkowych, którymi organy te kierowały się w całym procesie postępowań podatkowych i nie reagując na pisma pełnomocnika strony złożone w czasie postępowania, a także poprzez nieuwzględnienie faktu, że podatnik posiada tylko wykształcenie podstawowe, co determinuje niezbędność korzystania z usług księgowych i doradczych, - art. 210 § 1 pkt 4, 5 i 6 O.p., poprzez niepowołanie się i nieprzytoczenie przez dyrektora izby skarbowej żadnej podstawy z przepisów prawa materialnego, niezawarcie w decyzji rozstrzygnięcia oraz brak uzasadnienia prawnego i faktycznego w decyzji; - art. 187 § 1 O. p., realizującego zasadę wyrażoną w art. 122 tej ustawy, poprzez brak w decyzji oceny wszystkich dowodów, - art. 191 O. p., poprzez naruszenie przez organ granicy między swobodą oceny dowodów, a dowolnością takiej oceny, wyrażającą się w tym, że organ w zaskarżanej decyzji w zasadzie nie przedstawił żadnej oceny zebranych dowodów,; - art. 79 ust. 3 ustawy z dnia 2 lipca 2004r. o swobodzie działalności gospodarczej (Dz. U. z dnia 2004r., nr 173, poz. 1807 z późn. zm.) , dalej: u.s.d.g., w brzmieniu obowiązującym na dzień 16 marca 2006r., poprzez wprowadzenie przez dyrektora UKS nowego składu osób upoważnionych do przeprowadzenia powtórnej kontroli z uwagi na pozytywność pierwszego protokołu pokontrolnego dla kontrolowanego i w następstwie tego przekroczenie ustawowego terminu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno – prawnego; - art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g. w powołanym brzmieniu, poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym oraz przedłużanie czasu kontroli bez podania - celem wykazania niezbędności - żadnej podstawy prawnej oraz nie przedstawienia uzasadnienia tej kwestii na piśmie; - art. 77 ust. 6 w związku z ust. 2 i ust. 1 art. 77 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym 15 lipca 2009 r., poprzez uznanie wybiórczo zaakceptowanych dowodów, a zebranych w sposób niezgodny z art. 79 ust. 3, art. 83 ust. 1 i 3 u.s.d.g., co wynika m. in. z faktu, że z pierwszego protokołu kontroli konkluzji negatywnych w stosunku do kosztów uzyskania przychodów H. M. - a zawartych w zaskarżanej decyzji - nie można osiągnąć. 4. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach stwierdził, że skarga T. i H. M. nie jest zasadna, ponieważ zaskarżony akt nie narusza prawa. Pośród licznych zarzutów prezentowanych przez stronę skarżącą w skardze i pismach procesowych jej pełnomocników, najdalej idącym zarzutem był zarzut, który w razie jego uwzględnienia może stanowić podstawę stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji, tj. zarzut wydania decyzji z naruszeniem przepisów o właściwości. Sąd w odniesieniu do tego zarzutu podkreślił, że powołane orzeczenie WSA w Poznaniu z 25 maja 2005r., sygn. akt I SA/Po 2183/03 zostało uchylone. Sąd także wyjaśnił, że w niniejszej sprawie podatnikami podatku dochodowego za 2003 r. byli małżonkowie T. i H. M. Postępowanie kontrolne, które doprowadziło do ujawnienia nieprawidłowości, było prowadzone przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. w stosunku do H. M. prowadzącego działalność gospodarczą. W rezultacie kontroli, organ kontroli wszczął postępowanie kontrolne w stosunku do obojga małżonków i w jego ramach wykorzystał ustalenia kontroli prowadzonej tylko w stosunku do podatnika. Wobec stwierdzonych nieprawidłowości u podatnika i z uwagi na wspólne rozliczenie dochodów przez małżonków za 2003 r., organ kontrolny zobowiązany był w świetle wskazanych regulacji prawnych zawartych w ustawie o kontroli skarbowej do wydania decyzji podatkowej, pełniąc w tym wypadku rolę organu podatkowego. Z uwagi na powyższe nie ma podstaw do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji a organy podatkowe orzekające w sprawie nie naruszyły przy tym również art. 120, 121 §1 i 123 §1 O.p. w zw. z art. 27 ust. 2 u.k.s. Do stwierdzenia nieważności zaskarżonej decyzji nie mogły też doprowadzić pozostałe zarzuty przedstawione w pismach procesowych strony skarżącej, w tym zarzut braku czynnego udziału strony w postępowaniu kontrolnym i naruszenia w istotnym stopniu przepisów art. 123 § 1 i art. 190 O. p. poprzez nie udzielenie W. R. przez małżonków M. odrębnego pełnomocnictwa do reprezentowania skarżących w kolejnym (drugim) postępowaniu kontrolnym oraz zarzut naruszenia art. 180 O. p. poprzez odmowę przesłuchania jako świadków doradców podatkowych. Ewentualna zasadność pierwszego z tych zarzutów mogłaby powodować jedynie uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ale powstałaby konieczność wykazania pozbawienia udziału strony niezawinionego przez skarżących. W odniesieniu do zarzutu dotyczącego pełnomocnictwa sąd wskazał, że należało rozważyć, czy organ w sposób uprawniony uznał, że pełnomocnictwo udzielone i złożone przez H. M. i T. M. w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w zakresie działalności gospodarczej H. M., uprawniało doradcę podatkowego do reprezentowania małżonków w postępowaniu kontrolnym prowadzonym w stosunku do obojga małżonków zakończonym wydaniem decyzji określającej im zobowiązanie w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003r. Natomiast oceniając zasadność zarzutu naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu sąd podkreślił, że w postępowaniu kontrolnym prowadzonym wobec H. M. jako przedsiębiorcy w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku Vat, podatnik reprezentowany był przez doradcę podatkowego W. R., gdyż podatnik udzielił doradcy pełnomocnictwa ogólnego do reprezentowania go m. in. przed organami kontroli skarbowej wszystkich instancji we wszystkich sprawach w zakresie kontroli prowadzonej w oparciu o ustawę o kontroli skarbowej, które pełnomocnik przedstawił w toku postępowania kontrolnego prowadzonego w stosunku do działalności gospodarczej H. M. a w ramach tego postępowania została wydana decyzja wymiarowa z dnia 18 grudnia 2007 r. określająca małżonkom M. zobowiązanie podatkowe w podatku od dochodów osiągniętych w 2003 r. Odwołując się od tej decyzji podatniczka udzieliła doradcy podatkowemu W. R.. pełnomocnictwa ogólnego, które złożone zostało na wezwanie organu, w toku postępowania odwoławczego. W wyniku uchylenia wymienionej decyzji wymiarowej i zakończenia kontroli wynikiem kontroli z 2 grudnia 2008 r. - Dyrektor UKS w K. wszczął kolejne postępowanie kontrolne wobec małżonków, kontynuując jednak działania w kierunku dokonania prawidłowego wymiaru podatku dochodowego dla małżonków za rok 2003. Składając pełnomocnictwo ogólne w "pierwszym" postępowaniu kontrolnym, zarówno pełnomocnik wskazał na uprawnienie wynikające z udzielonego pełnomocnictwa jak i mocodawcy wyrazili wolę reprezentowania ich przez tego doradcę podatkowego w postępowaniu, które mogło zakończyć się określeniem zobowiązania podatkowego i w którym została wydana decyzja wymiarowa, (choć później na skutek odwołania wyeliminowana z obrotu prawnego). Postępowanie kontrolne, zakończone wynikiem kontroli, którego przedmiotem była prowadzona działalność gospodarcza przez H. M. i które wykazało nieprawidłowości stanowiące podstawę do wszczęcia postępowania kontrolnego w stosunku do małżonków, jak i postępowanie w zakresie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2003 r. były prowadzone przez ten sam organ. Na żadnym etapie postępowania podatkowego skarżący (ani też pełnomocnik) nie kwestionowali faktu udzielenia pełnomocnictwa W. R., mimo, że w postępowaniu z udziałem pełnomocnika uczestniczyli. Zarzut ten został postawiony na etapie wniesienia skargi jako kolejne uzupełnienie jej zarzutów. W tych okolicznościach sąd pierwszej instancji nie mógł zgodzić się z zarzutem skargi, iż wskazany doradca podatkowy, nie był uprawniony do reprezentowania H. i T. M. w postępowaniu kontrolnym zakończonym wydaniem przez organ pierwszej instancji decyzji wymiarowej z 18 grudnia 2008 r., utrzymanej następnie w mocy zaskarżoną do sądu decyzją. Z tych przyczyn chybione były też zarzuty strony skarżącej, które dotyczyły naruszenia zasady czynnego udziału małżonków w postępowaniu. Ponadto sąd uznał, że choć doszło do uchybienia przepisom prawa procesowego w związku z wydaniem 4 grudnia 2008r. postanowienia o włączeniu do materiału dowodowego wyniku kontroli jako jedynego dowodu z postępowania kontrolnego toczonego w firmie H. M., to nie miało ono istotnego wpływu na wynik sprawy. W odniesieniu do zarzutów dotyczących prawa materialnego sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że postępowanie wykazało, iż H. M. zaliczył do kosztów uzyskania przychodów wydatki, które w świetle obowiązującego wówczas prawa podatkowego za koszty takie nie mogły być uznane. W konsekwencji zasadnie organy podatkowe określiły podatnikom zobowiązanie podatkowe w wysokości innej od zeznanej. Sąd podkreślił konieczność istnienia określonego związku, nawet rozumianego szeroko (związek potencjalny, pośredni), pomiędzy czynionym wydatkami a perspektywą uzyskania przychodów. Poniesienie wydatku jest wyrazem suwerennej decyzji podatnika, który kwalifikuje wydatek jako koszt podatkowy z tym, że organ podatkowy jest uprawniony do oceny prawno-podatkowych skutków tego wydatku. Wraz z zakwestionowaniem przez organ podatkowy uznania konkretnego wydatku jako kosztu uzyskania przychodu, ciężar wykazania, że wydatek został faktycznie poniesiony z zamiarem uzyskania przychodu, obciąża podatnika. Sąd przyznał, że zgodnie z twierdzeniem skarżących wymóg wykazania związku wydatku z przychodem nie wynika z możliwości zastosowania w postępowaniu podatkowym, jak wskazał organ, art. 6 Kodeksu cywilnego. Jednak wskazany wymóg wynika z obowiązującej w procedurze podatkowej zasady współdziałania podatnika z organem podatkowym w zakresie zbierania materiału dowodowego, zwłaszcza, gdy nie udowodnienie określonego zdarzenia we wszystkich aspektach mających znaczenie dla sprawy może prowadzić do rezultatów niekorzystnych dla strony. Sąd zaznaczył, że wykładnia art. 122 O.p. zakładająca możliwość żądania przez organ podatkowy od podatnika dowodów na poparcie twierdzeń zmierzających do uzyskania korzyści podatkowej jest powszechnie aprobowana w orzecznictwie i doktrynie. (por wyrok NSA z dnia 29 stycznia 1999r. sygn. akt III SA 3155/97 publ. Lex 36909, wyrok NSA z dnia 6 stycznia 2006r. sygn. akt II FSK 417/05 dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Powodem braku możliwości zaliczenia ich do kosztów uzyskania przychodu z prowadzonej przez niego działalności gospodarczej było to, że podatnik nie wykazał związku nabywanych usług z prowadzoną przez niego działalnością. Natomiast organ nie kwestionował tego czy usługi prawnicze lub doradcze mogą stanowić koszt uzyskania przychodu ani faktu poniesienia wydatków. Sąd wskazał, że koszty pomocy doradcy podatkowego trudno powiązać w każdym przypadku z jednym konkretnym zdarzeniem gospodarczym realizowanym przez podatnika, a zatem z konkretnym przychodem Dlatego w przypadku usług, których nie da się powiązać z przychodem bezpośrednio, kluczowe znaczenie dla oceny, czy zachodzi związek pomiędzy poniesionym wydatkiem a powstaniem bądź zwiększeniem przychodu ma właściwe udokumentowanie ich wykonania. Nie oznacza to, że usługi doradcze muszą mieć formę dokumentu pisemnego, dopuszczalna jest forma ustna, ale dla uznania wydatku za koszt podatkowy podatnik musi przedstawić dowody potwierdzające, że, i w jakim zakresie, usługi te były faktycznie świadczone. W przeciwnym wypadku organy podatkowe pozbawione są możliwości oceny przydatności tych wydatków dla osiągnięcia przychodu. Wydatki związane z doradztwem, co do zasady mogą stanowić koszt uzyskania przychodów, jednakże podatnik powinien wykazać w sposób wiarygodny potwierdzenie jego wykonania i cel jakiemu służyło (zob. np. wyrok NSA z 16 grudnia 2005r., II FSK 100/05, dostępny na www.orzeczenia.nsa.gov.pl). W niniejszej sprawie sąd podzielił stanowisko organów, że strona nie zaprezentowała przekonywującego stanowiska w kwestii wykazania realnego świadczenia usług, a tym samym związku pomiędzy wydatkami a przychodem. Podkreślić należy, iż organy podjęły próby ustalenia związku wydatków z przychodem, wzywały stronę do przedłożenia wyjaśnień odnośnie zakresu usług rachunkowo-doradczych świadczonych przez W. R. i ekonomiczno - finansowo -podatkowych świadczonych przez M. K. Podczas przesłuchania w charakterze strony organy przedstawiły zestaw pytań w celu skonkretyzowania zakresu świadczeń. Z uwagi na zebrany w sprawie materiał dowodowy i ustalony na jego podstawie stan faktyczny organ w sposób uprawniony uznał, że skoro podatnik nie wykazał zakresu usług udokumentowanych zakwestionowanymi fakturami w stopniu pozwalającym na ustalenie ich związku z przychodem w poszczególnych zakładach, to wydatki te nie mogły być zaliczone do kosztów uzyskania przychodu oraz że faktura potwierdza jedynie fakt poniesienia wydatku a nie jest dowodem wykonania usługi. Związek wydatków z przychodem podatnik winien był wykazać i uzasadnić. W odniesieniu do zarzutu naruszenia art. 191 O.p. sąd nie dopatrzył się uchybienia zasady swobodnej oceny dowodów w niniejszej sprawie. Choć organ nie odniósł się szczegółowo do przeprowadzonych dowodów, to nie podważył ich wiarygodności, ale wskazał na brak konkretnych treści pozwalających na ustalenie związku wydatków z przychodem. Przy tak dużym stopniu ogólnikowości twierdzeń skarżącego nie można organom zarzucać dowolności ustaleń i przekroczenia zasady swobodnej oceny dowodów. Jednocześnie podnieść należy, że skarżący nie wskazał, w czym upatruje dowolności takiej oceny. Ponadto chybiony był także zarzut naruszenia art. 122 i 187 §1 O. p. z uwagi na ocenę sądu, że organy w sposób należyty zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco materiał dowodowy, dokonując prawidłowych ustaleń faktycznych. Zarzuty z pisma z 19 listopada 2009 r. zostały ocenione jako pozostające w wyraźnej sprzeczności z wcześniejszym stanowiskiem strony. Sąd pierwszej instancji także nie uznał za zasadny zarzutu naruszenia przepisu art. 193 O.p. poprzez nieuwzględnienie dowodu z ksiąg rachunkowych determinujących ilość i jakość pracy doradców, a dotyczących kwot bilansowania dwóch ksiąg prowadzonych dla dwóch samofinansujących się przedsiębiorstw skarżącego ponieważ organy nie kwestionowały bowiem rzetelności ksiąg prowadzonych przez skarżącego. Chybiony w ocenie sądy był także zarzut naruszenia art. 180 O.p. przez odmowę przesłuchania doradców podatkowych. Art. 37 ustawy o doradztwie podatkowym wyznacza generalny zakres chronionej ustawowo tajemnicy zawodowej doradcy podatkowego, przyznając ustawowo określonym podmiotom prawo do zwolnienia z tajemnicy, ewentualnie ustawowo ustanawiając względne prawo do odmowy zeznań, korelujące z obowiązkiem zachowania tajemnicy zawodowej Natomiast w świetle przepisu art. 196 § 2 Ordynacji podatkowej, przesłanki skorzystania z prawa do odmowy odpowiedzi na pytanie wyłączają możliwość ich wykazania przez świadka i poddania kontroli organu orzekającego w sprawie, bowiem prowadziłoby to w istocie do pozbawienia świadka przyznanej ochrony prawnej. Z tych powodów, skoro w sprawie doradcy podatkowi złożyli oświadczenia o odmowie składania zeznań z powołaniem się na konieczność zachowania tajemnicy zawodowej, organ w sposób uprawniony zaniechał ich przesłuchania, nie mógł bowiem weryfikować ewentualnej zasadności odmowy odpowiedzi na poszczególne pytania. Sąd podkreślił także niekonsekwencję działania pełnomocnika, który w trakcie postępowania zgłaszał wniosek o przeprowadzenie dowodu z zeznań doradców, zaś w sytuacji wyznaczenia rozprawy celem ich przesłuchania cofnął wniosek, by ponownie zgłaszać zarzut naruszenia przepisów przez odmowę przesłuchania doradców. W ocenie Sądu, pozostałe zarzuty skargi oraz zarzuty zawarte w pismach procesowych strony również nie zasługiwały one na uwzględnienie Nie można było mówić o posłużeniu się przez organy regułą in dubio pro fisco przy braku wątpliwości organów podatkowych, co do nieuprawnionego zaliczenia usług doradczych do kosztów uzyskania przychodów. Ponadto z protokołu kontroli przeprowadzonej w 2003 r. przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. nie wynika, aby w toku kontroli badana była zasadność zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na usługi doradców podatkowych. Sąd uznał także, że na akceptację zasługują również wyjaśnienia organu odwoławczego w kwestii sporządzenia dwóch protokołów kontroli. Materiał dowodowy obejmował protokół z 5 października 2007r. sporządzony przez kolejny zespół kontrolujący, w którym uwzględniono również treść protokołu kontroli z 15 marca 2006r. Nieuzasadnione zatem były zarzuty o wzajemnej sprzeczności treści dwóch protokołów, niezgodności zaskarżonej decyzji z ustaleniami protokołu z dnia 15 marca 2006r. oraz przyjęcia w ciągu 19 miesięcy dwóch protokołów z kontroli podatkowej. Sąd pierwszej instancji nie podzielił także stanowiska skarżących w kwestii niewydania postanowienia o niedopuszczalności dowodu z oświadczeń i protokołów przesłuchań strony, skoro dowody te nie zostały, zdaniem skarżącego, uwzględnione w decyzji. Z analizy akt postępowania nie wynika aby organy uniemożliwiły skarżącym podjęcie działań dowodowych, czy też w inny sposób pozbawiły ich prawa udziału w prowadzonym postępowaniu. Ustosunkowując się do szeregu zarzutów strony w zakresie naruszenia poszczególnych przepisów u.k.s., sąd pierwszej instancji stwierdził, że postępowanie kontrolne było prowadzone w stosunku do H. M. w związku z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą. Organ wydał wynik kontroli kończąc w formie przewidzianej w art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. postępowanie kontrolne w stosunku do H. M. Sąd zatem uznał, że zarzuty naruszenia art. 24 ust. 1 pkt 1a oraz art. 24 ust. 1 pkt 2 u.k.s. nie są uzasadnione i wskazał na prawidłowość skierowania wyniku do H. M., nie zaś do T. M., skoro przedmiotem postępowania kontrolnego była działalność prowadzona przez podatnika. Powołane w piśmie skarżących orzeczenie NSA w Lublinie sygn. akt I SA/Lu 945/96 dotyczyło innego stanu prawnego. Odnosząc się przy tym do zarzutów dotyczących warunków formalnych i merytorycznych dotyczących wyniku kontroli z dnia 2 grudnia 2008r., w szczególności, iż akt ten nie spełnienia wymogów z art. 27 u.k.s., sąd podkreślił, że przedmiotem oceny sądowej w tym postępowaniu jest decyzja określająca zobowiązanie w podatku dochodowym małżonków, natomiast nie wskazany wynik kontroli, który to z kolei spełniał wymogi jakie stawia dowodowi z dokumentu urzędowego przepis art. 194 O.p. Oparcie faktów ustalonych w sprawie przez organy na podstawie dowodu z wyniku kontroli nie naruszyło zatem również art. 77 u.s.d.g. Sąd pierwszej instancji nie dopatrzył się w niniejszej sprawie naruszenia innych przepisów u.s.d.g. wskazanych w skardze. Sąd nie stwierdził też wad formalnych decyzji, w tym naruszenia art. 210 § 1 i § 4 O. p ponieważ w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji opisano bowiem stan faktyczny zaistniały w sprawie, odniesiono się do całego zgromadzonego materiału dowodowego, omówiono czynności dowodowe podjęte w celu pełnego wyjaśnienia sprawy. W odniesieniu do zarzutu wywierania nacisku na sąd przez organ drugiej instancji, sąd podniósł, że nie jest związany oceną faktyczną i prawną dokonaną przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Kielcach w innej sprawie, nawet w sytuacji, gdy obie sprawy dotyczą tych samych podatników, zaskarżone decyzje wydano w oparciu o tożsamy materiał dowodowy, a jedynie w zakresie innego podatku a organ mógł odwołując się do orzecznictwa wzmacniać swoją argumentację. Sądu pierwszej instancji nie przekonały także pozostałe zarzuty, co do których szczegółowo odniósł się organ odwoławczy i w tym zakresie sąd podzielił przywołane przez organ argumenty i nie stwierdził naruszenia przepisów prawa w stopniu, który mógłby spowodować uchylenie zaskarżonej decyzji. Z uwagi na powyższe i stosownie do treści art. 151 p.p.s.a. sąd oddalił skargę. 5. Podatnik wniósł skargę kasacyjną zarzucając powyższemu wyrokowi: 1. na podstawie art. 174 pkt. 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art, 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przyjęcie przez sąd błędnie ustalonego stanu faktycznego sprawy, polegające na niedostrzeżeniu przez sąd, że organy podatkowe nie przedstawiły stanu rzeczywistego sprawy, naruszając tym samym: 1.1. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuznanie przez sąd będącego w posiadaniu organów podatkowych dowodu: protokół z kontroli podatkowej z dnia 15.10.2003 r. przeprowadzonej przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. w zakresie stwierdzonych prawidłowości rozliczeń wydatków na usługi doradcze i księgowe, dotyczących sierpnia 2003r., 1.2. art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuznanie przez sąd będącego w posiadaniu organów podatkowych dowodu: protokół nr [...] z kontroli skarbowej - podatkowej z 15.03.2006r. przeprowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za pośrednictwem faktycznie wykonywanych czynności kontrolnych przez inspektorów: a/ R. D., b/ A. J., który to nie zawiera żadnych zapisów kwestionujących usługi doradcze i księgowe, 1.3. art. 191 O.p. poprzez zaakceptowanie przez sąd przekroczenia przez organy podatkowe swobodnej oceny dowodów w ocenę dowolną w następstwie wybiórczego uznania tylko i wyłącznie następnego protokołu będącego w posiadaniu organów podatkowych a dotyczącego tego samego okresu i tego samego przedmiotu kontroli, tj. protokółu nr [...] z kontroli skarbowej - podatkowej z dnia 15.03.2006r., który był przeprowadzany przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. za pośrednictwem fikcyjnego zespołu trzyosobowego: a/ A. P., b/ B. J., c/ D. P., 1.4. art. 193 O.p. poprzez niezauważenia przez sąd nieuwzględnienia w decyzji organu drugiej instancji dowodu z ksiąg rachunkowych. 1.5. art. 180 O.p. realizującego zasadę wyrażoną w art. 122, poprzez niezauważenie przez sąd braku odniesienia się w decyzjach organów podatkowych do wszystkich dowodów a w szczególności zeznań, wyjaśnień i oświadczeń strony. 1.6. . art.187 § 1 w związku z art. 180 O.p. poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego w zakresie istnienia dwóch umów podpisanych przez każdego z doradców podatkowych o tych samych treściach opierając się wadliwie na niepodpisanych wydrukach komputerowych w następstwie zagubienia umów przez organy podatkowe na etapie kontroli, pomimo tego, że w aktach sprawy znajdują się stwierdzenia, że dwie umowy o treści niejednolitej znajdują się u doradcy podatkowego M. K.. I1.7. . art. 180 § 1 O.p. poprzez nieuzyskanie przez organy podatkowe zwolnienia z tajemnicy ustawowej doradców podatkowych dla celów ich przesłuchań w przedmiocieświadczonych usług na rzecz strony. 2. Na podstawie art. 174 pkt.2 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy, naruszając art. 145 §1 pkt 1 litera c p.p.s.a. poprzez oddalenie skargi w sytuacji, gdy strona skarżąca wykazała, że postępowanie organów podatkowych naruszało przepisy postępowania. Sąd pierwszej instancji akceptując działanie organów podatkowych nie zauważył, że rażąco naruszono: 2.1. art. 137 § 2 i § 3 w związku z art. 120 i 123 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że pełnomocnictwo z 3.01.2005r. od H. M. udzielone W. R. i złożone do akt pierwszego postępowania kontrolnego - podatkowego o sygnaturze [...] wszczętego na podstawie postanowienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w K. z 2.01.2006r. obejmuje także drugie postępowanie kontrolne podatkowe - prowadzone przez A. P. z UKS K., 2.2. .Art. 137 § 2 i § 3 w związku z art. 120 i 123 § 1 O.p. poprzez błędne uznanie, że względem T. M. zostało wszczęte postępowanie kontrolne przez Dyrektora UKS w K. oraz że T. M. była reprezentowana w postępowaniu o sygn. [...] przez pełnomocnika, 2.3. Art. 27 ust. 2 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji nr [...] z 18 grudnia 2008r. na podstawie wydanego przez siebie wyniku Kontroli w stosunku do H. M. z 2.12.2008 r., podczas gdy w sprawie właściwym organem do wydania decyzji w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych dla T. M. i H. M. był Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. 2.4. art. 13 ust. 5 u.k.s. w związku z art. 120, art. 121 §1, art. 123 § 1 O.p., poprzez wydanie decyzji nr [...] z 18 grudnia 2008 r. bez faktycznego przeprowadzenia czynności kontrolnych w ramach postępowania kontrolnego wszczętego postanowieniem Dyrektora UKS w K. z 2.12.2008r. 2.5. art. 291 § 4 O.p. sąd przyjmując stanowisko organów podatkowych nie wypowiedział się w przedmiocie kontroli podatkowej wszczętej na podstawie postanowienia o wszczęciu postępowania kontrolnego nr [...] wydanego 6.01.2006 r. i przeprowadzanej na podstawie upoważnienia nr [...] z 6.01.2006 r., umocowanie i kompetencje do wszczęcia której organ kontroli skarbowej posiadał na podstawie art. 13 ust. 3 u.k.s., 2.6. art. 79 ust.3 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym 16.03.2006r., tj. w dniu otrzymania przez Kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K. poprzez wprowadzenie przez Dyrektora UKS nowego składu osób upoważnionych do przeprowadzenia powtórnej kontroli z uwagi na pozytywność pierwszego protokołu pokontrolnego dla kontrolowanego poprzez i w następstwie tego przekroczenie ustawowego terminu kontroli bez żadnego uzasadnienia merytoryczno – prawnego, 2.7. art. 83 ust. 1 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym 16.03.2006 r., tj. w dniu otrzymania przez kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli, dokonywanej przez Dyrektora UKS w K., poprzez przekroczenie dopuszczalnego ustawą czasu kontroli w jednym roku kalendarzowym, 2.8. art. 83 ust. 3 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym w 16.03.2006r., tj. w dniu otrzymania przez kontrolowanego protokołu z pierwszej kontroli podatkowej, przeprowadzonej przez Dyrektora UKS w K., poprzez przedłużenie czasu kontroli bez podania żadnej podstawy prawnej uzasadnienia jej niezbędności oraz nieprzedstawienia żadnego uzasadnienia na piśmie w tej kwestii, 2.9. .art.77 ust. 6 w związku z ust. 2 i ust. 1 art.77 u.s.d.g. w brzmieniu obowiązującym 15.07.2009 r., tj. w dniu wydania decyzji administracyjnej przez Dyrektora Izby Skarbowej w K., poprzez wybiórcze zaakceptowanie jako dowód przez Dyrektora Izby Skarbowej, tylko drugiego protokołu z kontroli podatkowej prowadzonej przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej - w jednym i tym samym postępowaniu kontrolnym dla celów swojej decyzji, t.j. dowodu zebranego w sposób niezgodny z ust. 3 art. 83 u.s.d.g., tj. w sposób niezgodny z przepisami prawa zawartymi w przedmiotowej ustawie i Ordynacji podatkowej. 3. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., w następstwie błędnego ustalenia przez sąd stanu rzeczywistego sprawy nastąpiło naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i poprzez naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 litera a p.p.s.a. nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez niewłaściwe, zastosowanie, ąrt. 23 ust. .1; u.p.d.of. w przedmiotowej sprawie. W następstwie wskazanego naruszenia prawa sąd błędnie przyjął, że powyższy przepis prawa materialnego odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. 4. Na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a., naruszenie przepisów postępowania, które mogły mieć istotny wpływ na wynik sprawy i poprzez naruszenie art. 145 §1 pkt 1 litera a p.p.s.a.nastąpiło naruszenie przepisów prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f. poprzez przyjęcie w przedmiotowej sprawie, że przepis ten nie odnosi się do sytuacji, w której znalazł się skarżący. Naruszenie przedmiotowego przepisu prawa i jego błędna wykładnia jest, w ocenie strony skarżącej, skutkiem akceptacji błędnego stanu faktycznego przez sąd, w następstwie którego sąd za organami podatkowymi przyjął, że wszystkie ( tj. po dwie umowy od każdego z doradców) umowy są identyczne i dotyczą jedynie zmian własnościowych Skarżącego. Sąd nie ustalił, że nawet w świetle wadliwego ustalenia stanu faktycznego w przedmiotowej sprawie powstała już utrwalona linia orzecznictwa, że podatnik ma prawo odliczyć od podatku należnego podatek naliczony wynikający z faktur potwierdzających wykonanie usług związanych z przekształceniami własnościowymi ( przy starej ustawie dot. podatku od towarów i usług i podatku akcyzowego) oraz, że przedmiotowe faktury są w ścisłym związku z przychodami nawet gdyby zostały zakwalifikowane przez skarżącego jako związane z przekształceniami własnościowymi ( a jedynie tak przedmiotowe faktury zakwalifikowały organy podatkowe) to wydatki na tego typu usługi są kosztem uzyskania przychodów. 5. Na podstawie art. 174 pkt 2 i art 151 w związku z art. 134 § 1 p.p.s.a. poprzez uchylenie się sądu od obowiązku wyjścia poza granice skargi. 5.1. .Ponadto sąd nie zajął żadnego stanowiska w kwestii przekazanych sądowi dwóch umów podpisanych przez H. M. z M. K. jako załączniki do pisma strony: [...] z 7.01.2010r., w ramach postępowania sądowo administracyjnego. 6. Na podstawie art. 174 pkt 2 p.p.s.a. naruszenie przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy, t.j. art. 1 §2 oraz art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. z powodu wadliwie wykonanego przez sąd pierwszej instancji obowiązku kontroli decyzji administracyjnych pod względem ich zgodności z przepisami Ordynacji podatkowej i przyjęcie ustalonego przez organy administracyjne stanu faktycznego za prawidłowy w sytuacji wystąpienia licznych naruszeń przepisów postępowania kontrolnego w postępowaniu administracyjnym, tj. art. 123§ 1, art. 180, art. 187 § 1, art. 188, art. 191, art. 193, art. 199a, art. 210 § 1 pkt 6, art. 291 § 4 O.p. oraz art. 31 i art. 27 ust. 2 u.k.s. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6. Skarga kasacyjna nie ma uzasadnionych podstaw. W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzuca się zarówno naruszenie prawa materialnego – art. 174 pkt 1, jak i naruszenie przepisów postępowania – art. 174 pkt 2, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega ostatnio wymieniony zarzut. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd jest prawidłowy, albo nie został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego (por. wyrok NSA z 9 marca 2005 r., FSK 618/04, ONSAiWSA 2005, nr 6, poz. 120). Chybione są zarzuty naruszenia art. 180 § 1 O.p. Zgodnie z tym przepisem jako dowód należy dopuścić wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, a nie jest sprzeczne z prawem. Z akt sprawy nie wynika aby sąd pierwszej instancji lub organy podatkowe odmówiły waloru dowodu wskazanym w skardze dowodom z dokumentów (protokołom kontroli skarbowej: z 15 października 2003 r., z 15 marca 2006 r.). To natomiast, że nie zinterpretowały zawartych w nich treści zgodnie z oczekiwaniem strony skarżącej nie oznacza naruszenia wskazanej wyżej normy prawnej. To samo odnieść należy do dowodów wyszczególnionych w zarzucie 1.5. Nie znajduje uzasadnienia zarzut 1.7. Z faktu odmowy zeznań przez doradców podatkowych świadczących usługi na rzecz strony postępowania sąd pierwszej instancji nie wyprowadził dla niej żadnych negatywnych skutków. Ponadto nieprawdziwe jest twierdzenie, że organy podatkowe podjęły próbę zwolnienia świadków z tajemnicy zawodowej. Za gołosłowne należało uznać twierdzenie zawarte w zarzucie 1.3, że wskazany w nim zespół inspektorów był autorem fikcyjnego protokołu z kontroli, nie oznaczonego zresztą przez skarżącego w sposób prawidłowy. Sama treść tego zarzutu pozostaje w oczywistej sprzeczności z treścią zarzutu 1.2 i wobec braku ich uzasadnienia naczelny Sąd Administracyjny nie może się do nich odnieść w sposób merytoryczny. Niezasadny jest zarzut naruszenia art. 193 O.p., do którego sąd pierwszej instancji odniósł się szczegółowo. Dodatkowo należy tylko zauważyć, że zarzut ten nie spełnia wymogów określonych w art. 174 pkt 2 p.p.s.a. nie wskazuje bowiem na konkretną jednostkę redakcyjną tego przepisu (przepis zawiera 8 paragrafów i każdy z nich dotyczy różnych kwestii), która została naruszona, nie mówi na czym to naruszenie polegało, ani też, co jest elementem koniecznym każdego zarzutu procesowego, nie wskazuje jaki to naruszenie mogło mieć wpływ na wynik sprawy. Ponieważ to uchybienie dotyczy większości stawianych zarzutów, przypomnieć należy, że zgodnie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na naruszeniu przepisów postępowania, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W orzecznictwie, jak i w piśmiennictwie wskazuje się, że zwrot normatywny "mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy", należy wiązać z hipotetycznymi następstwami uchybień przepisom postępowania. Oznacza to po stronie skarżącego obowiązek uzasadnienia, że następstwa stwierdzonych uchybień były na tyle istotne, iż kształtowały lub współkształtowały treść kwestionowanego orzeczenia (por. wyrok SN z 21marca 2007 r., I CSK 459/06, niepubl.; wyrok SN z 21 marca 2006 r., I CSK 63/05, niepubl.; T. Wiśniewski, Apelacja i kasacja. Nowe środki odwoławcze w postępowaniu cywilnym, Warszawa 1996, str. 167; B. Dauter, Metodyka pracy sędziego sądu administracyjnego, Warszawa 2009, str. 508). Nie można zasadnie twierdzić, że organy podatkowe błędnie ustaliły stan faktyczny sprawy w zakresie treści umów z 3 lipca 2003 r. i 4 lipca 2003 r. zawartych z doradcami podatkowymi M. K. i W. R., skoro na etapie postępowania podatkowego strona nie zakwestionowała tych umów, które były w posiadaniu organów podatkowych, ani też nie złożyła do akt takich, które odzwierciedlałyby rzeczywisty stan rzeczy. Złożenie umowy o świadczenie usług doradztwa (prawidłowej zdaniem skarżącego) przed wojewódzkim sądem administracyjnym pozostaje bez jakiegokolwiek wpływu na wynik sprawy, bowiem skarżący nie dochował wymogom procedury. Otóż składając taki dowód powinien wnioskować o jego dopuszczenie w trybie art. 106 § 3 p.p.s.a. W przypadku nie zastosowania się przez sąd pierwszej instancji do wniosku skarżącego, powinien on złożyć zastrzeżenia do protokołu w trybie art. 105 p.p.s.a. Nie dopełnienie tych wymogów w postępowaniu przed sądem pierwszej instancji, pozbawia stronę prawa powoływanie się na takie uchybienia w dalszym toku postępowania, w sprawie niniejszej w postępowaniu przed Naczelny Sądem Administracyjnym (por. art. 105 zd. drugie p.p.s.a.). Co do zarzutu naruszenia art. 137 § 3 O.p. to w sposób wyczerpujący wypowiedział się wcześniej sąd pierwszej instancji. Naczelny Sąd Administracyjny w pełni się do tej argumentacji przychyla i przejmuje ją jako własną. W odniesieniu do zarzutu 2.3, dotyczącego naruszenia art. 27 ust. 2 u.k.s., Sąd stwierdza, że skarżący nie wskazali na czym polegało naruszenie tegoż przepisu swojego mimo wyczerpującej i prawidłowej wypowiedzi sądu pierwszej instancji zawartej w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. Ponadto co istotne skarżący, wbrew bezwzględnemu obowiązkowi wynikającemu z treści art. 176 p.p.s.a., swojego stanowiska w tym zakresie nie uzasadnili, co zwalnia Sąd kasacyjny od dalszych rozważań w tym zakresie. Kwalifikowane uchybienie braku uzasadnienia podstaw kasacyjnych dotyczy zarzutu 2.6; 2.7; 2.8 i 5. Co do zarzutu naruszenia art. 13 ust. 5 u.k.s. Postępowanie kontrolne wobec małżonków T. i H. M. zostało wszczęte prawidłowo, postanowieniem z 2 grudnia 2008 r. wydanym przez organ kontroli skarbowej. Kontrola ta ograniczyła się do dokumentacji będącej w posiadaniu organów kontroli skarbowej w związku z czym nie było potrzeby przeprowadzania kontroli podatkowej, a co za tym idzie wszczynania kontroli podatkowej i doręczania kontrolowanemu upoważnienia do jej przeprowadzenia. Zgodnie z art. 13 ust. 3 u.k.s. przeprowadzenie kontroli podatkowej zależy od uznania organu kontroli skarbowej. Zarzut 2.5 skargi kasacyjnej nie wskazuje żadnego przepisu który zostałby naruszony w związku z czym dalsze wywody na jego temat są bezprzedmiotowe. Niezrozumiały jest zarzut 2.9 skargi kasacyjnej. Zgodnie z art. 83 ust. 3 u.s.d.g. przedłużenie czasu trwania kontroli określonego w upoważnieniu wymaga uzasadnienia na piśmie. Uzasadnienie doręcza się przedsiębiorcy i wpisuje do książki kontroli przed podjęciem dalszych czynności kontrolnych. W sprawie niniejszej tego rodzaju sytuacja nie zaszła, nie doszło więc do naruszenia tego przepisu. Sąd pierwszej instancji ani organy kontroli skarbowej nie naruszyły także pozostałych wymienionych w tym zarzucie przepisów ustawy o swobodzie działalności gospodarczej. Nie można w związku z tym zasadnie twierdzić, że przedmiotowa ustawa podobnie jak i przepisy Ordynacji podatkowej zostały naruszone. Przechodząc do zarzutów naruszenia przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności odnieść się należy do zarzutu zawartego w punkcie 3 skargi kasacyjnej, tj. naruszenia art. 23 ust. 1 u.p.d.o.f. Otóż przepisu tego nie stosowały ani organy podatkowe, ani sąd pierwszej instancji. Nie było też w stanie faktycznym sprawy potrzeby jego stosowania lub niestosowania. Wobec braku szerszego jego uzasadnienia nie można się nawet doszukać intencji jakie przyświecały jego autorowi. W konsekwencji należało przyjąć, że zarzut ten jest oczywiście bezzasadny. Kolejny zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego dotyczy art. 22 ust. 1 u.p.d.o.f., który zawiera definicję legalną kosztów uzyskania przychodów. Są nimi, w stanie prawnym obowiązującym w 2003 r., wszystkie koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 23 ust. 1. Dla uznania danego wydatku za koszt podatkowy niezbędne jest, aby wydatek ten miał związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, aby został faktycznie poniesiony, by nastąpił w celu uzyskania przychodów, a ponadto by został należycie udokumentowany. Wszystkie te przesłanki muszą być spełnione łącznie. Zgodnie z ugruntowanym orzecznictwem jak i piśmiennictwem prawniczym zwrot normatywny "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów" oznacza uzależnienie uznania danego wydatku za koszt podatkowy od istnienia pomiędzy tym wydatkiem a przychodem związku o charakterze przyczynowo – skutkowym albo też gospodarczym. Efektem istnienia tego związku jest osiągnięcie przychodu lub przewidywanie jego osiągnięcia. W stanie faktycznym sprawy niniejszej, który przez skarżących nie został skutecznie zakwestionowany, przedmiotowe wydatki na doradztwo, zgodnie z literalnym brzmieniem umów o świadczenie tych usług nie miały związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą. Dotyczyły one bowiem planowanego przez podatnika przedsięwzięcia kapitałowego. zasadnie w związku z tym przyjął sąd pierwszej instancji, że przedmiotowych wydatków nie można było zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów. Z przyczyn wskazanych powyżej nie jest również zasadny zarzut opisany w punkcie 6, który jest "swoistym podsumowaniem" wcześniejszych wywodów skargi kasacyjnej. Z tych wszystkich względów i na podstawie art. 184 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania kasacyjnego Sąd orzekł na podstawie art. 209 w zw. z art. 204 pkt 1 i art. 205 § 2 p.p.s.a. w zw. z § 6 pkt 5, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. a) i pkt 2 lit. c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcą prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).