I SA/Po 2183/03

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Poznaniu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Ruszyński Sędziowie NSA Włodzimierz Zygmont as. sąd. WSA Katarzyna Nikodem(spr.) Protokolant: sekr. sąd. Magdalena Rossa po rozpoznaniu w dniu 05 maja 2005 r. sprawy ze skargi W.A. na decyzję Izby Skarbowej z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2001 rok I. stwierdza nieważność zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] II. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej na rzecz skarżącego kwotę 24 312 zł (dwadzieścia cztery tysiące trzysta dwanaście zł.) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego III. wstrzymuje wykonanie zaskarżonych decyzji do momentu uprawomocnienia się wyroku. /-/ K. Nikodem /-/ Janusz Ruszyński /-/ W. Zygmont I S.A./Po 2183/03 UZASADNIENIE W. A. w 2001 r. uzyskiwał dochody z działalności gospodarczej prowadzonej samodzielnie pod nazwą Agencja Reklamowa "A" oraz w formie spółki jawnej pod nazwą "B", w której miał udział w wysokości 50%.. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydał w dniu [...] r. postanowienie nr [...] o wszczęciu postępowania kontrolnego w spółce "B", - K.P. i W. A. ., a w dniu [...]r. postanowienie o wszczęciu postępowania kontrolnego w Agencji Reklamowej "A" W. A.. W postanowieniach nie wskazano zakresu przedmiotowego kontroli. Kontrola w Agencji Reklamowej "A" nie wykazała nieprawidłowości, co zostało stwierdzone w wyniku kontroli, natomiast w wyniku kontroli dotyczącej spółki jawnej "B" stwierdzono nieprawidłowości mające wpływ na wysokość dochodu za rok 2001. Ustalono, że: 1. w wyniku porównania wykazów sporządzonych w formie elektronicznej z wyciągami bankowymi dokumentującymi wpływy i rozchody środków finansowych na poszczególnych rachunkach stwierdzono rozbieżności, które spowodowały zawyżenie przychodów wykazanych tytułem spłat dokonanych przez dłużników na łączną kwotę [...]zł. 2. zaniżono przychody o kwotę [...]zł, z tytułu odsetek naliczonych na dobro spółki przez BZ WBK 3. zaniżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...]zł dotyczące opłaty związanej z rachunkami bankowymi, 4. błędnie uznano za koszt uzyskania przychodu kwotę [...]zł, tj. kosztów używania samochodu osobowego M.S., który nie był pracownikiem spółki, świadczył jedynie dla spółki usługi związane z windykacją należności w ramach swojej działalności gospodarczej, którą prowadził pod nazwą Usługi Marketingowo – Handlowe M. S.. Poza fakturami za wykonane usługi przedkładał zestawienia wydatków związanych z używaniem samochodu osobowego przy wykonywaniu usług. Nie przedłożył żadnych dowodów na okoliczność, że wydatki te były związane z przychodem spółki "B" 5. zawyżono o [...]zł koszty delegacji M. O. . Zaksięgowano kwotę [...], a z dokumentacji, będącej podstawą księgowania wynika, że koszt delegacji wynosił [...], 6. zawyżono koszty o kwotę [...]zł, z tytułu dwukrotnego zaksięgowania zakupu wyposażenie, 7. zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę [...], zł w związku z uznaniem za bezpośredni koszt wydatków związanych z nakładami poniesionymi na przystosowanie do użytku samochodu zakupionego jako uszkodzony oraz odpisami amortyzacyjnymi dokonanymi przed oddaniem tego środka trwałego do użytku, czym naruszono art. 22g ust. 1 i 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. 8. zawyżono koszty uzyskania przychodu o kwotę stanowiącą nadwyżkę ceny nabycia wierzytelności nad kwotą uzyskaną z ich sprzedaży. Stwierdzono bowiem, że spółka w ciężar kosztów 2001 roku zliczyła ceny nabycia wierzytelności na podstawie 9 umów o przelew wierzytelności zawartych z A.S. na łączną kwotę [...] zł. W dniu [...]12. 2001 r. wszystkie wierzytelności zostały sprzedane na podstawie jednej umowy za kwotę [...]zł. Na transakcji związanej ze zbytem wierzytelności spółka poniosła stratę w wysokości [...] zł. Wszystkie nieprawidłowości ujawnione w toku kontroli spółki jawnej "B" zostały wskazane w wydanym przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wyniku kontroli z dnia [...] marca 2003 r. (doręczonego stronie w dniu [...] marca 2003 r.) W dniu [...] marca 2003 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej na podstawie art. 165 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. , w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999 r. Nr 54 poz. 572, ze zm.) wydał postanowienie (doręczone [...] marca 2003 r.) o wszczęciu postępowania podatkowego wobec W.A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Postępowanie podatkowe zostało zakończone decyzją Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...]r. nr [...] wydaną na podstawie art. 24 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej, określającą W.A. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 w wysokości [...]zł. Przy określeniu zobowiązania wykorzystano materiał dowodowy zebrany w toku postępowania kontrolnego i ustalenia zawarte w wynikach kontroli z postępowania kontrolnego spółki jawnej "B" oraz Agencji Reklamowej "A". Od tej decyzji podatnik złożył odwołanie z wnioskiem o uchylenie zaskarżonej decyzji. W odwołaniu strona zarzuca naruszenie przepisów o właściwości z dwóch powodów: Po pierwsze: zgodnie z art. 24 pkt 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowe, decyzję wydaje organ kontroli. Zaskarżoną decyzję podpisał W. S. – wicedyrektor, który zgodnie z art. 8 ust.1 organem kontroli skarbowej nie jest. Podatnikowi nie jest znana szczególna okoliczność, która uzasadniałaby udzielenie przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej upoważnienia do wydania decyzji przez W. S. pełniącego funkcję Wicedyrektora w Ośrodku Zamiejscowym w P. Po drugie: Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania decyzji W.A. w sprawie określenia zobowiązania podatkowego w zakresie podatku dochodowego za rok 2001, ponieważ nie toczyło się postępowanie kontrolne w tym zakresie. Organ kontroli skarbowej posiada uprawnienia organu podatkowego wyłącznie od momentu wszczęcia postępowania kontrolnego do jego zakończenia. Natomiast w sprawie organ kontroli skarbowej wszczął postępowanie podatkowe, do czego nie miał uprawnień. Nadto w odwołaniu postawiono zarzut naruszenia prawa materialnego, art. 23 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, bowiem nie uznania za koszt uzyskania przychodu straty ze sprzedaży wierzytelności w wysokości [...]zł. Przedmiotem działalności gospodarczej jest sprzedaż wierzytelności, zatem sprzedaż wierzytelności powinna podlegać takim samym regułom jak każda inna działalność handlowa, a uzyskanie straty ze sprzedaży wierzytelności powinno być aprobowane w systemie podatkowym, poprzez zgodę na kumulację tej straty z dochodami z innych transakcji. Izba Skarbowa po rozpatrzeniu odwołania wniesionego przez W.A. utrzymała decyzję w mocy. Organ podatkowy II instancji uznał za nieuzasadnione zarzuty podatnika, zarówno co do naruszenia prawa materialnego jak i właściwości organu wydającego zaskarżoną decyzję. Organ odwoławczy stwierdził, że wydatek poniesiony na nabycie wierzytelności nie miał na celu uzyskanie przychodu. Twierdzenia strony, że zakupiono wierzytelności w celu wyegzekwowania długu , zdaniem organu, nie znajdują potwierdzenia w zebranym materiale dowodowym. Z przedłożonych przez stronę "raportów działań" opisujących czynności podjęte w celu wyegzekwowania należności wynika, że jedynie poinformowano dłużników o przejęciu długu i dokonano adnotacji o odmowie zapłaty lub braku środków finansowych na spłatę długu. Spółka, której przedmiotem działalności od 1998 r. była windykacja należności i której poziom ryzyka związany z nabywaniem wierzytelności był znany, nie dokonała sprawdzenia sytuacji majątkowej i finansowej dłużników, a nawet dokonywała zakupów wierzytelności, mimo że posiadała już informacje, że należności z wcześniej zakupionych wierzytelności nie będą zaspokojone ( działania spółki zostały szczegółowo opisane w uzasadnieniu decyzji). Okoliczności te świadczą, że podatnicy świadomie zawierali umowy, w celu umniejszenia podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym. W rozpatrywanej sprawie spółka sprzedała za [...]zł nabyte wcześniej za kwotę [...]zł wierzytelności. Zdaniem organu podatkowego II instancji, spółka osiągnęła przychód ze sprzedaży wierzytelności i wydatki na nabycie wierzytelności mogłyby stanowić koszty uzyskania przychodu, gdyby nie zostały naruszone przepisy art. 22 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ odwoławczy nie podziela stanowiska odwołującego, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej był organem niewłaściwym do wydania decyzji w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych. Organ kontroli skarbowej działał na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ustawy o kontroli skarbowej i zgodnie z prawem wszczął i prowadził postępowanie podatkowe, które zostało zakończone decyzją w myśl postanowień art. 24 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej. Od decyzji Izby Skarbowej podatnik złożył skargę do Naczelnego Sądu Administracyjnego. W skardze ponownie podniósł zarzut naruszenia przepisów o właściwości, co stanowi przesłankę do stwierdzenia nieważności decyzji, nadto zarzuca naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 23 ust.1 pkt 34 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych, który nie ma, zdaniem skarżącego, w niniejszej sprawie zastosowania oraz naruszenia art. 24b Ordynacji podatkowej. W odpowiedzi na skargę Izba Skarbowa wnosi o oddalenie skargi, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko wyrażone w uzasadnieniu decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie, albowiem decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z [...]r. w sprawie określenia zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2001 została wydana przez organ nieuprawniony. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął postępowanie kontrolne w spółce jawnej, której wspólnikiem był podatnik oraz w zakładzie prowadzonym samodzielnie przez podatnika. Zakres kontroli, jak wynika z postanowień, nie obejmował kontroli rozliczeń podatnika W.A. ze zobowiązań w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych. Po zakończeniu kontroli i przedstawieniu kontrolowanym protokołu kontroli, postępowania kontrolne zakończono wynikami kontroli, w których zawarto ustalenia kontroli. Wyniki kontroli zostały stronie doręczone w dniu [...] marca 2003 r. i w tym samym dniu Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wszczął na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej postępowanie podatkowe wobec W.A. w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2001. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej ma uprawnienia organu podatkowego, tylko w zakresie wskazanym w ustawie i nie można utożsamiać organu kontroli skarbowej z organem podatkowym . Ordynacja podatkowa zawiera zamknięty katalog organów podatkowych. Wykładnia gramatyczna art. 13 Ordynacji podatkowej oraz przepisów ustawy o kontroli skarbowej prowadzi do wniosku, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej nie jest organem podatkowym, ale posiada uprawnienia organu podatkowego w toku prowadzonego postępowania kontrolnego. Zgodnie z art. 11 ust. 2 pkt 3a w zw. z art. 24 ust. 1 pkt 1 ustawy o kontroli skarbowej Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej wydaje decyzje podatkowe w zakresie określonym w tym przepisie. Dyrektorów urzędów kontroli skarbowej nie traktuje się jednak jako organów podatkowych, ponieważ ich kompetencje w sprawach podatkowych nie dotyczą wszystkich podatków i nie obejmują ogółu czynności, jakie wykonuje organ podatkowy I instancji. Decyzje podatkowe wydawane przez dyrektorów urzędów kontroli są związane wyłącznie z rezultatami przeprowadzonej u podatnika kontroli skarbowej. Art. 31 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowej (t.j. z 1999 r. nr 54 poz. 572, ze zm.) stanowi normę generalną nakazującą stosowanie przepisów Ordynacji podatkowej w postępowaniu kontrolnym. Art. 31 w/w. ustawy stosowany jest w toku całego postępowania kontrolnego, od jego wszczęcia, co następuje w dniu doręczenia kontrolowanemu postanowienia o wszczęciu postępowaniu kontrolnego, do dnia jego zakończenia, tj. do dnia wydania przez organ kontroli skarbowej decyzji lub wyniku kontroli. Po zakończeniu postępowania kontrolnego organ kontroli skarbowej nie ma uprawnień organu podatkowego, ponieważ przepis art. 31 ustawy o kontroli skarbowej odsyła do stosowania ordynacji podatkowej do postępowania kontrolnego i nic nie wskazuje, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej może dokonywać skutecznie czynności w oparciu o przepisy ordynacji podatkowej, w związku z art. 31 po zakończeniu postępowania kontrolnego. W przedmiotowej sprawie wszczęto wyłącznie postępowania kontrolne w spółce jawnej "B" i w Agencji Reklamowej "A", które zostały zakończone wynikiem kontroli wydanym na podstawie art.24 ust.2 ustawy o kontroli skarbowej. Postępowanie kontrolne nie zostało podjęte wobec W.A. w zakresie prawidłowości rozliczenia podatku dochodowego za rok 2001. Dyrektor Kontroli Skarbowej nie był organem uprawnionym do wydania postanowienia o wszczęciu postępowania podatkowego na podstawie art. 165 Ordynacji podatkowej z dwóch powodów, po pierwsze: nie posiadał uprawnień organu podatkowego, ponieważ nie toczyło się żadne postępowanie kontrolne w tym zakresie, po drugie: ustawodawca odsyła do przepisów Ordynacji podatkowej tylko w sprawach nieuregulowanych w ustawie o kontroli skarbowej, co oznacza, że do postępowania kontrolnego prowadzonego przez organ kontroli skarbowej nie mają zastosowanie przepisy Ordynacji podatkowej dotyczące m. in. wszczęcia postępowania, ponieważ jest to zagadnienie uregulowane w art. 13 ustawy z dnia 28 września 1991 r. o kontroli skarbowe. Kompetencje organów muszą wynikać wprost z ustawy, a nie można ich domniemywać. W tej sytuacji na podstawie art. 145§1 pkt 2, a także art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. nr 153 poz. 1270, ze zm.), w związku z art. 97§1 ustawy z dnia 30sierpnia 2002 r. – Przepisy wprowadzające ustawę – Prawo o ustroju sądów administracyjnych i ustawę – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz. 1271 ze zm.) , należało orzec jak w sentencji. /-/ K. Nikodem /-/ J. Ruszyński /-/ W. Zygmont