II FSK 10/05

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Antoni Hanusz, Sędziowie NSA Edyta Anyżewska (spr.), Stefan Babiarz, Protokolant Ilona Waksmundzka, po rozpoznaniu w dniu 7 grudnia 2005 r. na rozprawie w Wydziale II Izby Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w B. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 września 2004 r. sygn. akt I SA/Bd 286/04 w sprawie ze skargi "A." Sp. z o. o. w B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 8 kwietnia 2004 r. (...) w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych za 1998 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy do ponownego rozpoznania; 2) zasądza od "A." Sp. z o. o. w B. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 2.317 (dwa tysiące trzysta siedemnaście) złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Wyrokiem z dnia 17 września 2004 r. I SA/Bd 286/04 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy uchylił zaskarżoną decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B., którą organ odwoławczy uchylił decyzję organu I instancji z dnia 22 stycznia 2003 r. i określił Spółce z o.o. "A." wysokość zobowiązania podatkowego w podatku dochodowym od osób prawnych za 1998 r. Podstawą powyższego rozstrzygnięcia było stwierdzenie szeregu nieprawidłowości w ustaleniu dochodu do opodatkowania, wynikających z zawyżenia kosztów uzyskania przychodów. W przekonaniu organu podatkowego, Spółka m.in. nieprawidłowo uwzględniła w swoich kosztach wydatki z tytułu usług telekomunikacyjnych świadczonych na terenie Niemiec przez niemieckiego operatora na rzecz Ryszarda C. ze wskazaniem na adres (...) B., I. 18. Spółka świadczyła na terenie Niemiec usługi rzeźnickie i w związku z ich realizacją wynajmowała w miejscowości B. S. 10 lokal mieszkalny /umowa najmu podpisana w imieniu spółki przez Ryszarda C./, natomiast w zgromadzonym materiale dowodowym brak tytułu prawnego do zajmowania przez skarżącą lokalu w B. I. 18. Skarżąca nie przedstawiła w toku postępowania żadnych dowodów potwierdzających, iż przedmiotowe wydatki miały związek z prowadzoną przez Spółkę w Niemczech działalnością gospodarczą. Trudno za taki dowód uznać w ocenie organu załączoną do odwołania niemieckojęzyczną kserokopię zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta B. Organ odwoławczy zauważył również, że w 1998 r. Spółka nie prowadziła na terytorium Niemiec zakładu w świetle umowy o unikania podwójnego opodatkowania zawartej z Niemcami, jak również nie wykazała w zeznaniu rocznym dochodu ze źródeł przychodów położnych za granicą, które na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej nie podlegają opodatkowaniu podatkiem dochodowym od osób prawnych, albo są wolne od podatku. Dyrektor stwierdził, że podatnik nie wykazał również wymaganego przez art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych związku pomiędzy wymienionymi wydatkami a osiągnięciem lub zwiększeniem przychodu. Ponadto w kwestii wydatków, na które brak jest dowodów źródłowych, Dyrektor Izby uznał, że nie można ich zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów, gdyż wobec braku dowodów zgodnych z wymogami określonymi w art. 21 ust. 1 ustawy o rachunkowości w związku z art. 9 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie jest możliwe stwierdzenie, czy wydatki te miały związek z prowadzoną działalnością gospodarczą spółki i czy dotyczyły skarżącej. Wbrew twierdzeniom spółki organom podatkowym nie zostały przekazane duplikaty dokumentów źródłowych dotyczące wspomnianych wydatków. Na okoliczność pobrania dokumentów źródłowych sporządzone zostały protokoły zabezpieczenia dowodów z dnia 6, 9 i 14 lutego 2001 r. zawierające wyszczególnienie dowodów pobranych od Spółki oraz podpisy osób je przekazujących. Wśród zabezpieczonych dowodów brak jest przedmiotowych dokumentów. W świetle art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie można na organy podatkowe nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem, jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a z ustaleń organu podatkowego wynikają wnioski przeciwne do ogólnie sformułowanych twierdzeń podatnika. Następnie organ skarbowy nie uznał również za koszty uzyskania przychodów wydatków, na które złożyły się wydatki z tytułu wynagrodzenia, narzutów na te wynagrodzenia oraz wydatki z tytułu delegacji służbowych. Podstawą do zarachowania powyższych wydatków była zmiana umowy o pracę, zawartej 1 grudnia 1995 r. z Ryszardem C. /na czas nieokreślony, na stanowisko specjalisty ds. ekonomicznych/ dokonana w dniu 1 marca 1996 r. i powierzająca Ryszardowi C. obowiązki Prezesa Zarządu Spółki. W imieniu spółki zmiana ta została podpisana przez pełnomocnika spółki - Jolantę Z. Umowa ta według Dyrektora Izby Skarbowej jest nieważna w świetle wymagań art. 203 Kodeksu handlowego oraz art. 22 par. 1 Kodeksu pracy. Pierwszy z wymienionych przepisów wymaga bowiem, aby w umowach między Spółką a członkami zarządu Spółka była reprezentowana przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników. Tymczasem Jolanta Z. została powołana na pełnomocnika Spółki dopiero na mocy uchwały Zgromadzenia Wspólników z dnia 6 marca 1996 r. Zgodnie natomiast z art. 22 par. 1 Kodeksu pracy przez nawiązanie stosunku pracy pracownik zobowiązuje się do wykonywania pracy określonego rodzaju na rzecz pracodawcy i pod jego kierownictwem. Tymczasem Ryszard C. występował jednocześnie w kilku rolach - do dnia 4 marca 1996 r. był jedynym wspólnikiem Spółki, od dnia 29 lutego 1996 r. był Prezesem Zarządu Spółki, był też pracownikiem Spółki. W rezultacie byłby więc podporządkowany samemu sobie, co w świetle ww. art. 22 par. 1 Kp jest wykluczone. Izba Skarbowa nieuwzględniła również podniesionych w odwołaniu zarzutów procesowych. Powyższa decyzja stała się przedmiotem skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy, w której spółka wniosła o jej uchylenie podnosząc zarzuty naruszenia prawa materialnego i procesowego. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując stanowisko zawarte w skarżonej decyzji oraz przytaczaną na jego poparcie argumentację. Uwzględniając przedmiotową skargę Sąd I uznał za zasadny m.in. zarzut spółki dotyczący naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej przy rozpatrywaniu zasadności zaliczenia do kosztów wydatków z tytułu usług telekomunikacyjnych w Niemczech udokumentowanych rachunkami na nazwisko Ryszarda C. Mimo, iż trudno się zgodzić ze stanowiskiem Spółki, że wystarczającym dowodem prowadzenia działalności gospodarczej pod określonym adresem jest oświadczenie w tym względzie złożone wobec organu innego państwa, to organy podatkowe mając na uwadze, że językiem urzędowym w Rzeczpospolitej Polskiej jest język polski /art. 27 Konstytucji RP/ nie mogą pominąć dowodu wyłącznie z powodu przedstawienia dokumentu w języku obcym. W takim wypadku zgodnie z wyrażoną w art. 121 par. 1 Ordynacji zasadą zaufania organy powinny wezwać podatnika do przedstawienia tłumaczenia dokumentu pod rygorem dokonania tłumaczenia na koszt strony. Słuszny jest też zdaniem Sądu I instancji zarzut strony pominięcia przy rozpatrywaniu kwestii uznania za koszt wydatków w kwocie 8.500,80 zł dokumentów przedstawionych przez stronę. Jak wynika z porównania kopii rachunków w języku niemieckim dołączonym do pisma Spółki z dnia 10 października 2002 r. (...) przynajmniej jeden z nich (...) odpowiada datą i nazwą dostawcy usług wydatkowi ujętemu w pkt 16 tabeli na karcie 55 protokołu kontroli Spółki (...). Dokumenty te więc po uprzednim przetłumaczeniu powinny być przedmiotem rozpatrzenia przez organy podatkowe. Wreszcie za niezgodny z prawem Sąd uznał pogląd organu podatkowego w kwestii ważności zawartej z Prezesem Zarządu Spółki w dniu 1 marca 1996 r. zmiany umowy o pracę. Słuszny jest pogląd, ze względu na fakt późniejszego aneksowania tej umowy w dniu 1 lipca 1999 r. (...), że wyrok Sądu Rejonowego (...) nie mógł mieć w tej materii rozstrzygającego znaczenia, niemniej mając na uwadze, iż zgodnie z art. 103 par. 1 Kodeksu cywilnego ważna jest umowa zawarta przez pełnomocnika nawet bez umocowania, o ile mocodawca dokona później stosownego jej potwierdzenia. Fakt podjęcia przez Zgromadzenie Wspólników w dniu 6 marca 1996 r. tj. wówczas, kiedy Ryszard C. nie był już jedynym wspólnikiem, uchwały o udzieleniu stosownego pełnomocnictwa Jolancie Z. przesądza według Sądu o prawidłowości zawarcia umowy o pracę z Ryszardem C. jako Prezesem Zarządu. Orzeczenie to zostało zaskarżone skargą kasacyjną przez Dyrektora Izby Skarbowej, który wniósł jego uchylenie w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania przez Sąd I instancji. Skargę kasacyjną oparto na obydwu podstawach dopuszczalnych w postępowaniu kasacyjnym zgodnie z art. 174 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270 ze zm./, zwanej dalej p.p.s.a. W grupie zarzutów naruszenia prawa materialnego powołano się na naruszenie art. 15 ust. 1, art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych /Dz.U. 1993 nr 106 poz. 482 ze zm./ w związku z art. 22 par. 1 Kodeksu pracy. Zarzuty procesowe obejmowały z kolei naruszenie art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" p.p.s.a. w zw. z art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi wskazano, że zarówno w zaskarżonej decyzji jak i w wyroku Sądu, wartość dowodową niemieckojęzycznej kserokopii zgłoszenia działalności gospodarczej w Urzędzie Miasta B. oceniono podobnie stwierdzając, iż dokument ten nie ma wpływu na wynik sprawy. Stąd niezrozumiałe jest zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej stanowisko Sądu dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, tym bardziej, że w świetle art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. nie można na organy nakładać nieograniczonego obowiązku poszukiwania faktów potwierdzających związek przyczynowy pomiędzy oznaczonymi wydatkami a uzyskanym przychodem. Jeżeli dowodów w tym zakresie nie dostarczył sam podatnik, a organ podatkowy stwierdził określone nieścisłości, to podatnik ponosi negatywne konsekwencje własnej bierności. Odnośnie do pominięcia przy rozpatrywaniu kwestii uznania za koszt wydatków w kwocie 8500,80 zł dokumentów przedstawionych przez stronę organ skarbowy podniósł, iż dowodem pozwalającym na uznanie za koszt uzyskania przychodu w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w zw. z art. 9 ust. 1 tej ustawy i art. 20 ust. 2 ustawy z dnia 29 września 1994 r. o rachunkowości /Dz.U. nr 121 poz. 591 ze zm./, może być wyłącznie dokument źródłowy. Za taki dokument nie może w ocenie organu zostać uznana kserokopia rachunku przedstawiona przez podatnika. Wreszcie w zakresie zakwestionowanej umowy o pracę zawartej z Prezesem Zarządu Spółki w dniu 1 marca 1996 r. organ wskazał opierając się na orzecznictwie Sądu Najwyższego, iż zawarcie umowy o pracę z członkiem zarządu spółki z o.o., w wypadku braku należytej reprezentacji spółki przez radę nadzorczą lub pełnomocnika powołanego uchwałą wspólników/ powoduje bezwzględną nieważność umowy, także w spółkach wieloosobowych. Dla oceny niniejszej sprawy pozostaje zatem bez znaczenia okoliczność powołania przez Zgromadzenie Wspólników /w osobie jedynego udziałowca/ w dniu 6 marca 1996 r. pełnomocnika umocowanego do "reprezentowania spółki w stosunku do członka zarządu i spraw z tym związanych". To bowiem miało miejsce już po powołaniu jedynego udziałowca na Prezesa Zarządu /co nastąpiło bez udziału pełnomocnika/ jak również nie sanowało braku elementu podporządkowania jako charakterystycznego i zasadniczego elementu stosunku pracy /art. 22 par. 1 Kodeksu pracy/. Nie było zatem podstaw do uznania za koszt uzyskania przychodu wydatków poniesionych na rzecz Ryszarda C., jako udziałowca spółki /art. 16 ust. 1 pkt 38 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych/. Na rozprawie w NSA pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w B. wnosił o uwzględnienie skargi kasacyjnej, a pełnomocnik Spółki o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego na rzecz Spółki "A.". Naczelny Sąd Administracyjny zważył co następuje: Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił w części skargę /odnośnie do trzech spornych pozycji kosztów/, w związku z tym orzekł o uchyleniu zaskarżonej decyzji, powołując jako podstawę prawną rozstrzygnięcia art. 145 par. 1 pkt 1 lit. "a i c" ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi /Dz.U. nr 153 poz. 1270/ - zwanej dalej p.p.s.a. Wskazana podstawa pozwala na konstatację, iż Sąd stwierdził naruszenie prawa materialnego mające wpływ na wynik sprawy /lit. "a" oraz naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy /lit. "c"/. W skardze kasacyjnej trafnie zarzucono, że Sąd naruszył przepisy przytoczone jako podstawa prawna rozstrzygnięcia, bowiem nie wyjaśnił /wbrew art. 141 par. 4 p.p.s.a., którego niestety nie wskazano w skardze kasacyjnej/ na czym polegało naruszenia prawa materialnego i przepisów postępowania. Jedynym przepisem wskazanym wprost w zaskarżonym wyroku jako naruszony zaskarżoną decyzją jest art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej, który formułuje zasadę prowadzenia postępowania podatkowego w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Sąd uznał, iż naruszono go nie wzywając podatnika do przedstawienia tłumaczenia konkretnego dokumentu /potwierdzającego zgłoszenie przez R. C. prowadzenia przez Spółkę "A." w B. działalności gospodarczej pod adresem B. ul. S. 23/. Należy stwierdzić, iż organy podatkowe obydwu instancji orzekając w sprawie dysponowały takim tłumaczeniem, bowiem Spółka załączyła je do akt jako załącznik do pisma z dnia 10 października 2002 r. (...). W decyzji odwoławczej uznano, iż samo zgłoszenie prowadzenia działalności pod wskazanym adresem nie dowodzi, iż koszty rozmów telefonicznych z aparatu zarejestrowanego pod tym adresem poniesione zostały w związku z działalnością Spółki. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na konieczność spełnienia przez dany wydatek warunku poniesienia go w celu uzyskania przychodu /art. 15 ust. 1 updop/ wskazał, że Spółka dla celów prowadzonej działalności korzystała z lokalu w tej samej miejscowości pod innym adresem. Wydatków dot. tego lokalu uwzględnionych przez Spółkę w kosztach uzyskania przychodu organy podatkowe nie kwestionowały. Natomiast w związku z niewskazaniem tytułu prawnego do korzystania z lokalu pod drugim adresu jako związku z prowadzoną działalnością nie uwzględniono kosztów usług telekomunikacyjnych. Organy podatkowe uznały zatem całokształt okoliczności dot. przedmiotowych wydatków w aspekcie istotnym dla załatwienia sprawy /pod kątem art. 15 ust. 1 updop/. Stwierdzenie Sądu o naruszeniu art. 121 par. 1 Ordynacji podatkowej bez wyjaśnienia jego możliwego wpływu na wynik sprawy było zatem nieuzasadnione. Uznając słuszność zarzutu Spółki w przedmiocie kosztów w kwocie 8.500,80 zł Sąd nie podał jakie przepisy zostały naruszone zaskarżoną decyzją, wskutek pominięcia tych kosztów przy ustalaniu podstawy opodatkowania. W decyzji wyjaśniono na podstawie jakich przepisów pominięto te wydatki wskazując na obowiązek prowadzenia przez podatników ewidencji rachunkowej /art. 9 ust. 1 updop/ i posiadania przewidzianych przez ustawę o rachunkowości dowodów źródłowych. Wskazano, iż uwzględniono w toku postępowania wszystkie dowody odpowiadające wymogom załączone przez Spółkę, pominięto natomiast dowody, które nie odpowiadają warunkom, bowiem nie można w oparciu o nie stwierdzić związku z przychodem. Sąd nie ustosunkował się w ogóle do stanowiska organu odwoławczego w tym przedmiocie doszukując się jedynie zbieżności danych w jednym z takich dowodów z nazwą dostawcy towaru. Wprawdzie organ podatkowy przeprowadzający kontrolę podatkową na podstawie art. 21 ust. 5 ustawy o rachunkowości powinien zażądać przetłumaczenia dowodów księgowych sporządzonych w języku obcym na język polski, jednakże należy w niniejszej sprawie uwzględnić okoliczności, że spór dotyczy dowodów nie spełniających wymogów określonych dla dowodów źródłowych, które z tego względu zostały wyeliminowane z kosztów uzyskania. Pogląd Sądu, że koszty uzyskania mogą być wykazywane dowodami nie spełniającymi wymogów ustawy o rachunkowości narusza art. 9 ust. 1 updop. Zdaniem NSA podatnik może przy pomocy innych środków dowodowych wyjaśnić wątpliwości co do związku kosztu udokumentowanego prawidłowym dowodem z przychodem, jednakże posiadanie dowodów odpowiadających warunkom dowodów księgowych jest konieczne, co wynika z powołanego przepisu ustawy podatkowej. Stosownie do art. 9 ust. 2 updop jeżeli ustalenie dochodu na podstawie ewidencji rachunkowej nie jest możliwe, dochód ustala się w drodze oszacowania. Stanowisko WSA o możliwości uwzględnienia przy ustalaniu dochodu kserokopii dokumentów jest nieusprawiedliwione. Wreszcie stanowisko Sądu dotyczące ważności umowy o pracę z Ryszardem C. - jak trafnie wywodzi się w skardze kasacyjnej narusza art. 16 ust. 1 pkt 38 updop w zw. z art. 22 par. 1 Kp i art. 103 par. 1 Kc. Na mocy wskazanego przepisu ustawy podatkowej w brzmieniu obowiązującym w 1998 r. nie uważa się za koszty uzyskania przychodów wydatków ponoszonych na rzecz udziałowców nie będących pracownikami w rozumieniu odrębnych przepisów /pozostałe fragmenty przepisu nie dotyczą nin. sprawy/. Oznacza to, iż wydatki na rzecz udziałowca skarżącej Spółki mogły być tylko wówczas uznane za koszt uzyskania przychodu, jeżeli pozostawał on ze spółką w stosunku pracy. Jeśli udziałowiec nie był pracownikiem to nawet wydatki związane z działaniem udziałowca na rzecz spółki, w celu uzyskania przychodu nie były w świetle powołanego przepisu uznawane za koszty uzyskania przychodu. Sąd dokonując bardzo lakonicznej oceny okoliczności sprawy uznał, że doszło do skutecznego zawarcia z R. C. umowy o pracę. W skardze kasacyjnej zasadnie podkreślono, że Sąd nie uwzględnił wymogów wynikających z Kodeksu pracy odnoszących się do umowy o pracę, przede wszystkim niezbędności podporządkowania pracownika wobec pracodawcy, co w sprawie nin. nie występuje zważywszy, że R. C. posiadał najpierw wszystkie udziały, a od marca 1996 r. 99% udziałów /pozostały 1 udział należał do jego małżonki/ i sprawował jednoosobowo funkcję zarządu spółki z o.o. Sąd nie zwrócił też uwagi na fakt, iż pełnomocnik powołany przez R. C. do zawarcia z nim umowy o pracę wcale takiej umowy nie zawarł, nie określił obowiązków pracowniczych R. C., określił jedynie wynagrodzenie za pracę na stanowisku Prezesa Zarządu. Założenie, że praca na tym stanowisku Prezesa Zarządu w pełnym wymiarze stanowiła merytoryczną umowę o pracę z 1995 r. na stanowisku specjalisty ds. ekonomicznych w wymiarze ? etatu pozostaje w sprzeczności z przepisami regulującymi stosunki pracy, w szczególności wskazanym w skardze kasacyjnej art. 22 par. 1 Kp. Sąd w zaskarżonym orzeczeniu ograniczył się do oceny prawidłowości ustanowienia pełnomocnika do zawierania umów o pracę z członkami zarządu spółki, nie rozważając w ogóle czy w okolicznościach sprawy Prezes Zarządu wykonywał swoje obowiązki organu spółki /Zarządu/, czy też pozostawał ze spółką w stosunku pracy choćby per facta oncludentia /wobec faktycznego braku umowy/. W zaskarżonej decyzji natomiast trafnie podniesiono, iż w sprawie brak było elementów konstrukcyjnych stosunku pracy /cechy podporządkowania pracodawcy/ - por. wyrok Sądu Najwyższego z dnia 6 października 2004 r. I PK 488/03 /OSN 2005 nr 10 poz. 145/ i powołane w nim orzecznictwo sądowe. Zatem również i w tym zakresie stwierdzenie Sądu, iż decyzja narusza prawo nie zostało wyczerpująco uzasadnione, a w okolicznościach sprawy było uzasadnione. Z powyższych przyczyn Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 par. 1 oraz art. 203 pkt 2 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji wyroku.