II FSK 832/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie NSA Aleksandra Wrzesińska–Nowacka, NSA Jan Rudowski, Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 lutego 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej J. K. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 grudnia 2011 r. sygn. akt III SA/Wa 1145/11 w sprawie ze skargi J. K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 24 stycznia 2011 r. nr [...] w przedmiocie zryczałtowanego podatku dochodowego od osób fizycznych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od J. K. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie kwotę 600 (sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 832/12 U z a s a d n i e n i e Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę J.K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w W. w przedmiocie określenia zobowiązania podatkowego w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2007. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: Naczelnik Urzędu Skarbowego w W. decyzją z dnia 13.10.2010 r. ustalił skarżącej podatek dochodowy od dochodu z odpłatnego zbycia nieruchomości w wysokości 8.500 zł. Wskazał, że skarżąca dnia 11.12.2007 r. sprzedała nieruchomość w miejscowości B. za 170.000 zł i złożyła oświadczenie, że uzyskany przychód w ciągu dwóch lat przeznaczy na cele określone w art. 21 ust. 1 pkt 32 lit. a) lub e) ustawy z dnia 26.07.1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm., dalej: u.p.d.o.f.), jednak nie wykazała wydatkowania przychodu na zadeklarowany cel. Ponadto organ podatkowy wskazał, że skarżąca sprzedaną nieruchomość nabyła w dwóch etapach: najpierw, dnia 24.10.1997 r. jako połowę udziału w majątku dorobkowym w wyniku nabycia jej wraz z mężem, a następnie, dnia 23.02.2006 r., drugą połowę w wyniku podziału majątku dorobkowego. W odwołaniu skarżąca zarzuciła, że jej udział w majątku dorobkowym wynosił 70%, a nie połowę (co wynika z postanowienia działowego wydanego przez Sąd Rejonowy w W.), że ustanie wspólności majątkowej nastąpiło w następstwie wydania wyroku rozwodowego, a nie podziału majątku oraz że nieruchomość nabyła w dniu dokonania podziału majątku dorobkowego, a nie w dniu jej zakupu. Dyrektor Izby Skarbowej w W. decyzją z dnia 24.01.2011 r. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego i określił skarżącej zobowiązanie podatkowe w wysokości 5.100 zł, uznając, że w dniu podziału majątku dorobkowego skarżąca nabyła jedynie 30% nieruchomości i tylko ta jej część została zbyta przed upływem 5 lat licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie skarżąca zarzuciła, że opodatkowano poniesione przez nią nakłady na nieruchomość, podczas gdy nakłady te należało uznać za "inne rzeczy" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f. Uzasadniając oddalenie skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30.08.2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie: Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie wskazał, że użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 in fine termin "nabycie" obejmuje także wynikające z podziału majątku dorobkowego nabycie udziału w tym majątku, przekraczające stopień przyczynienia się do jego powstania; w roku 2006 skarżąca nabyła więc 30% udziału w następnie sprzedanej nieruchomości. Nakłady na budowę domu na nieruchomości nie stanowią "innych rzeczy" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. d) u.p.d.o.f., bowiem stały się jej częścią składową i dzielą los prawny gruntu. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca wniosła o jego uchylenie w całości i zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. Na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. zarzuciła naruszenie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w brzmieniu sprzed 1.01.2007 r. przez jego błędną wykładnię, naruszającą art. 2, art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, ustalającą istnienie obowiązku podatkowego pomimo braku odpowiedniej normy prawnej w ustawie podatkowej. W uzasadnieniu skargi kasacyjnej wskazała, że kwestionuje możliwość powstania obowiązku podatkowego - w związku ze zbyciem nieruchomości – jako skutku podziału majątku dorobkowego małżonków, ponieważ żaden przepis ustawy podatkowej skutku takiego nie przewiduje, a orzecznictwo sądowe nie może być źródłem prawa. Powołując się na orzecznictwo Sądu Najwyższego i Trybunału Konstytucyjnego podkreśliła, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca, gdyż prowadziłoby to do naruszenia wskazanych przepisów Konstytucji. Pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w W. na rozprawie wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej oraz o zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw. Na wstępie Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w pełni zgadza się ze skarżącą co do tego, że zakres przedmiotu opodatkowania musi być precyzyjnie określony w ustawie podatkowej, a interpretacja jej przepisów nie może być rozszerzająca. Zgadza się też co do tego, że orzecznictwo sądowe zasadniczo nie może być źródłem prawa, z tym jednak zastrzeżeniem, że rolą sądów jest wyjaśnianie znaczenia przepisów prawnych nasuwających wątpliwości w procesie stosowania prawa; skutkiem przeprowadzanych zabiegów interpretacyjnych jest ustalenie treści zawartych w przepisach norm prawnych. Wreszcie, Sąd zgadza się także ze skarżącą co do tego, że w procesie wykładni przepisów prawa podatkowego pierwszeństwo przyznać należy wykładni językowej, a odstępstwa od językowego sensu przepisów są uzasadnione tylko w wyjątkowych wypadkach. W rozpoznawanej sprawie wykładni podlega art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., a w szczególności zawarty w końcowej części tego przepisu zwrot, że źródłem przychodów jest odpłatne zbycie – między innymi – nieruchomości, jeżeli zostało dokonane przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło [jej] nabycie. Istotą sporu jest, czy termin "nabycie" obejmuje także uzyskanie prawa do nieruchomości w następstwie podziału małżeńskiego majątku dorobkowego. Językowa wykładnia terminu "nabycie" prowadzi do wniosku, że oznacza on otrzymanie czegoś na własność, zwykle za pieniądze, kupienie czegoś ("Uniwersalny słownik języka polskiego" pod red. S. Dubisza, Wyd. Naukowe PWN 2008, tom II, s. 763). Cechą nabycia jest więc otrzymanie czegoś na własność, a taki właśnie skutek ma podział majątku dorobkowego. W jego wyniku bowiem poszczególne składniki majątku dorobkowego małżonków, stanowiące po orzeczeniu rozwodu i zniesieniu wskutek tego wspólności majątkowej małżeńskiej ich współwłasność w częściach ułamkowych, zostają przyznane na wyłączną własność jednemu z byłych małżonków, zazwyczaj "za pieniądze" – by zachować stylistykę słownikowego definiensa - to jest ze spłatą lub dopłatą na rzecz drugiego małżonka względnie z zarachowaniem na poczet spłaty lub dopłaty wartości innych składników majątkowych, przyznanych na wyłączną własność drugiemu małżonkowi. Nie ma więc żadnych gramatycznych (językowych) przesłanek, by termin "nabycie" zawęzić tylko do kupna i podobnych czynności prawnych, z wykluczeniem otrzymania czegoś na własność wskutek podziału małżeńskiego majątku dorobkowego. Tak też użyty w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. termin "nabycie" rozumiany jest w orzecznictwie sądowoadministracyjnym. W szczególności w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3.11.2009 r. (II FSK 1489/08) wskazano, że przez "nabycie" w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika, także stanowiące skutek podziału majątku dorobkowego. Z kolei w wyroku z dnia 4.11.2010 r. (II FSK 1054/09) Naczelny Sąd Administracyjny wywiódł, że przepis ten dotyczy także nieruchomości objętej ustawową wspólnością majątkową, w stosunku do której nastąpiło przekształcenie wspólności bezudziałowej we wspólność udziałową, a w konsekwencji dokonanego podziału – we własność jednego z małżonków. Wbrew zatem twierdzeniom skargi kasacyjnej ustalenie istnienia obowiązku podatkowego skarżącej nie nastąpiło w sytuacji braku odpowiedniej normy w ustawie podatkowej. Przeciwnie, ustalenie istnienia tego obowiązku nastąpiło właśnie na podstawie normy zawartej w ustawie podatkowej. Językowe znaczenie kluczowego dla zrozumienia tej normy terminu "nabycie" prowadzi bowiem do wniosku, że obejmuje on także nabycie własności wskutek podziału majątku dorobkowego. Nie ma przy tym żadnego znaczenia okoliczność, że o ustroju majątkowym małżeńskim stanowią przepisy ustawy z dnia 25.02.1964 r. – Kodeks rodzinny i opiekuńczy (Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.), bowiem cechą norm podatkowych jest nakładanie obowiązków podatkowych jako skutku zaistnienia zdarzeń, podlegających regulacji innych dziedzin prawa. Przyjęta przez Wojewódzki Sąd Administracyjny wykładnia art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. jest więc prawidłowa. Prawidłowy jest także wyprowadzony przez ten Sąd wniosek, że skoro skarżąca w wyniku podziału majątku dorobkowego uzyskała wyłączną własność dalszych 30% nieruchomości (przy wcześniejszym nabyciu jej 70% wskutek stopnia przyczynienia się do powstania majątku wspólnego), tym samym w takim też stopniu nabyła nieruchomość w rozumieniu tego przepisu; skoro nieruchomość tę następnie zbyła przed upływem pięciu lat od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpił podział majątku wspólnego, spowodowało to powstanie obowiązku podatkowego w podatku dochodowym od osób fizycznych. Wykładnia ta, również wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, nie narusza art. 2 Konstytucji (statuującego zasadę państwa prawa i sprawiedliwości społecznej), ani art. 84 Konstytucji (statuującego obowiązek podatkowy obywateli), ani art. 217 Konstytucji (statuującego zasadę wyłączności ustawy w prawie daniowym); zarzut ten ufundowany jest bowiem na błędnym założeniu, że istnienie obowiązku podatkowego skarżącej uznano bez odpowiedniej normy prawnej wynikającej z ustawy podatkowej. W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że postawiony w skardze kasacyjnej zarzut nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do wniosku, że skarga kasacyjna pozbawiona jest usprawiedliwionych podstaw i podlega oddaleniu na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.