II FSK 1489/08

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Krystyna Nowak, Sędziowie: NSA Antoni Hanusz, NSA del. Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Protokolant Justyna Nawrocka, po rozpoznaniu w dniu 3 listopada 2009 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej W. L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 20 maja 2008 r. sygn. akt I SA/Gd 38/08 w sprawie ze skargi W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2007 r. nr [...] w przedmiocie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od W. L. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w G. kwotę 180 (sto osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. II FSK 1489/08 Uzasadnienie Zaskarżonym wyrokiem z dnia 20 maja 2008 r., sygn. akt I SA/Gd 38/08, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę W. L. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w G. z dnia 16 listopada 2007 r., nr [...], w przedmiocie udzielenia pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. W uzasadnieniu Sąd pierwszej instancji wskazał, iż W. L. zwrócił się do Naczelnika [...] Urzędu Skarbowego w G. z wnioskiem o udzielenie pisemnej interpretacji co do zakresu i sposobu zastosowania prawa podatkowego. Wnioskodawca podał, że w dniu 11 grudnia 1998 r. nabył wraz z żoną, do majątku objętego wspólnością ustawową, zabudowaną nieruchomość. Z kolei 25 stycznia 2006r., w wyniku sądowego podziału majątku wspólnego, został wyłącznym właścicielem tej nieruchomości, którą sprzedał w dniu 18 maja 2007 r. Z uwagi na to, że sprzedaż nieruchomości miała miejsce po upływie pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło jej nabycie, w ocenie wnioskodawcy nie powstał obowiązek podatkowy wynikający z art. 28 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2000 r. Nr 14, poz. 176 ze zm.; dalej "u.p.d.o.f."). Zdaniem W. L., przeprowadzony w styczniu 2006 r. podział majątku należało traktować jako czynność porządkującą stosunki majątkowe pomiędzy byłymi małżonkami, w wyniku których nastąpiło ostateczne przesunięcie poszczególnych składników mienia do majątku odrębnego jednego z małżonków i czynność ta nie stanowiła nabycia rzeczy lub praw w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a) u.p.d.o.f. Postanowieniem z dnia 16 sierpnia 2007 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego w G. uznał to stanowisko za nieprawidłowe. W ocenie organu pierwszej instancji dzień uprawomocnienia się postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, tj. 2 lutego 2006 r., był datą nabycia przez wnioskodawcę połowy nieruchomości. Tym samym bieg pięcioletniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla części nieruchomości nabytej przez wnioskodawcę na mocy ugody sądowej, należało liczyć od daty uprawomocnienia się orzeczenia sądu, zaś przychód od tej części nieruchomości podlegał opodatkowaniu zryczałtowanym podatkiem dochodowym, z uwagi na jej zbycie przed upływem 5 lat od nabycia. Na powyższe postanowienie W. L. wniósł zażalenie, zarzucając naruszenie prawa materialnego - art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f., poprzez błędną wykładnię tego przepisu i uznanie, że zniesienie wspólności ustawowej stanowiło nabycie własności nieruchomości. Zdaniem W. L. w dniu podziału majątku dorobkowego małżeńskiego nabył on, w rozumieniu art. 10 u.p.d.o.f., nie połowę przedmiotowej nieruchomości, lecz część odpowiadającą dopłacie, przy uwzględnieniu wartości całości majątku wspólnego. Decyzją z dnia 16 listopada 2007 r. Dyrektor Izby Skarbowej w G. utrzymał w mocy postanowienie Naczelnika Urzędu Skarbowego. Organ odwoławczy wywodził, iż w świetle przepisów ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm.; dalej "k.c.") przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności (działu spadku, podziału majątku wspólnego) jest nabyciem tych rzeczy. Następnie wskazał, że ustrój wspólności ustawowej, obejmujący dorobek obojga małżonków, ukształtowany został przez ustawodawcę jako wspólność łączna, bezudziałowa. Wspólność ta charakteryzuje się tym, że w czasie jej trwania małżonkowie nie mają określonych udziałów w majątku wspólnym, nie mogą zatem rozporządzać udziałami, a także nie mogą żądać podziału majątku objętego wspólnością (art. 35 ustawy z dnia 25 lutego 1964 r. - Kodeks rodzinny i opiekuńczy /Dz. U. Nr 9, poz. 59 ze zm.; dalej "k.r.o."). Dopiero z chwilą ustania wspólności ustawowej ulega ona przekształceniu, co do zasady we współwłasność w częściach równych. Nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli: - podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty lub - wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. W wyniku podziału majątku dorobkowego W. L. otrzymał na wyłączną własność majątek o wartości 844.430 zł, w tym zabudowaną nieruchomość o wartości 800.000 zł. Tytułem wyrównania udziałów podatnik dokonał spłaty na rzecz byłej żony kwoty 384.215 zł. Zdaniem Dyrektora z powyższego wynika, że wartość prawa do zabudowanej nieruchomości otrzymanej przez podatnika w wyniku podziału majątku wspólnego przekroczyła jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim. Konkludując Dyrektor Izby Skarbowej w G. podniósł, że za datę nabycia nieruchomości, w tej części która przekroczyła udział podatnika w majątku wspólnym, należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego. Natomiast bieg 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f., dla tej części nieruchomości należy liczyć od końca roku kalendarzowego, w którym dokonano podziału. W skardze na powyższą decyzję W. L. powtórzył zarzuty i argumentację zaprezentowane w zażaleniu. Dodatkowo podniósł, że organ odwoławczy nie ustosunkował się do powołanych w zażaleniu stanowisk wyrażonych w orzecznictwie sądowoadministracyjnym, które pozostają w sprzeczności ze stanowiskiem zajętym w zaskarżonej decyzji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny oddalając skargę przedstawił argumentację zbieżną z prezentowaną przez organ odwoławczy. Podkreślił tylko, że datą nabycia nieruchomości, w tej części, która przekroczyła udział skarżącego w majątku wspólnym, był dzień, w którym uprawomocniło się postanowienie o podziale majątku małżeńskiego. Skarga kasacyjna W. L. oparta została na zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit. a) u.p.d.o.f. i uznanie, iż zniesienie współwłasności majątku dorobkowego stanowiło nabycie własności nieruchomości w rozumieniu tego przepisu. Wskazując na powyższe skarżący wnosił o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku oraz o zasądzenie zwrotu kosztów sądowych wraz z kosztami zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu autor pisma podnosił, iż sprzedaż nieruchomości bądź jej części, czy też udziału w niej stanowi źródła przychodu wyłącznie w przypadku, o którym stanowi art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Przepis ten, jako wyjątek od zasady, służący ochronie przed dokonywaniem spekulacyjnego obrotu nieruchomościami, powinien być interpretowany w sposób ścisły. W stanie faktycznym sprawy, zbycie nieruchomości przez skarżącego nie nosiło jakichkolwiek znamion spekulacyjnego obrotu nieruchomościami. Zdaniem strony zaakceptowanie na gruncie prawa podatkowego poglądu, iż przyznanie danej osobie na wyłączną własność rzeczy w drodze zniesienia współwłasności jest nabyciem rzeczy oznaczałoby, że dla współwłaściciela (współspadkobiercy, małżonka) termin z art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. biegłby dwukrotnie - raz od daty nabycia udziału i drugi raz od daty zniesienia współwłasności. Strona podkreśliła również, iż zawarcie małżeńskiej umowy rozszerzającej wspólność ustawową jest czynnością prawną organizacyjną. Stosowanie art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. w takim przypadku przekreślałoby funkcję tej regulacji i oznaczało niczym nie usprawiedliwiony fiskalizm. Dyrektor Izby Skarbowej nie podzielił powyższych argumentów i domagał się oddalenia skargi kasacyjnej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Rozpoznając niniejszą skargę kasacyjną Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, iż nie znajduje ona usprawiedliwionych podstaw. Wobec tego skarga ta podlega oddaleniu. Środek zaskarżenia został oparty na podstawie określonej w art. 174 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 z późn. zm., zwana dalej "p.p.s.a." Autor skargi kasacyjnej zarzuca bowiem wyłącznie naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię art. 10 ust. 1 pkt 8 lit.a/ u.p.d.o.f. Przepis ten stanowi, że źródłami przychodów jest odpłatne zbycie, z zastrzeżeniem ust. 2 nieruchomości lub ich części oraz udziału w nieruchomości, jeżeli odpłatne zbycie nie następuje w wykonaniu działalności gospodarczej i zostało dokonane w przypadku odpłatnego zbycia nieruchomości i praw majątkowych przed upływem pięciu lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym nastąpiło nabycie lub wybudowanie. Spór w niniejszej sprawie zachodzi w odniesieniu do wykładni pojęcia "nabycie" w rozumieniu powyższej normy prawnej. Zdaniem skarżącego, w podanym przez podatnika stanie faktycznym, nabycie nieruchomości nastąpiło w dniu 11 grudnia 1998 r., a mianowicie z chwilą zakupu wraz z żoną do majątku objętego wspólnością ustawową. Natomiast Wojewódzki Sąd Administracyjny w zaskarżonym wyroku uznał, że trafnie organy podatkowe zajęły stanowisko, iż datą nabycia w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8a/ u.p.d.o.f. jest 2 luty 2006 r., a więc moment uprawomocnienia się postanowienia sądu o podziale majątku wspólnego, w wyniku którego podatnik stał się wyłącznym właścicielem nieruchomości w części przekraczającej jego udział w majątku wspólnego. W powyższym sporze racje należy przyznać Sądowi I instancji. Zarzut skargi kasacyjnej bowiem nie jest zasadny. Ustawa o podatku dochodowym od osób fizycznych nie zawiera definicji ustawowej pojęcia użytego w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ to jest nabycia nieruchomości. Zatem, aby ustalić, jaka czynność prawna wyznacza początek biegu pięcioletniego terminu, określonego w analizowanej normie prawnej, zasadnie Wojewódzki Sąd Administracyjny odwołał się do regulacji zawartych w prawie cywilnym. Niewątpliwie według kodeksu cywilnego nabycie jest to uzyskanie prawa własności rzeczy. Zatem aktywa majątkowe ulegają zwiększeniu. Podmiot bowiem uzyskuje prawo rzeczowe w stosunku do rzeczy. W zasadzie to nabycie jest ekwiwalentne, a więc związane z koniecznością spełnienia świadczenia na rzecz zbywcy. Typowym przykładem nabycie rzeczy jest umowa sprzedaży (art. 535 i następne k.c.). Bardziej złożona sytuacja zachodzi w przypadku czynności prawnych podziału współwłasności. Niezależnie, czy ten podział następuje w wyniku umowy lub postanowienia Sądu, podział rzeczy wspólnej, podział majątku wspólnego małżonków, czy też dział spadku może przybierać różne formy. Zniesienie współwłasności, w skład której wchodzi prawo własności nieruchomości może nastąpić w ten sposób, że każdy z współwłaścicieli nabędzie część nieruchomości lub też prawo własności którejś z nieruchomości, przy czym wartość tej rzeczy nie będzie przekraczała wartości udziału, a zatem nie powstanie obowiązek zapłaty dopłaty lub spłaty. Wówczas podmiot ten, pomimo uzyskania prawa własności nieruchomości, nie zwiększy swych aktywów majątkowych. Stąd też nie nabywa nieruchomości w rozumieniu określonym w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ u.p.d.o.f. Odmienna sytuacja zachodzi wtedy, gdy podział majątku wspólnego następuje poprzez przyznanie współwłaścicielowi nieruchomości o wartości przekraczającej jego udział we współwłasności. Wówczas należy wyrównać udziały poprzez dopłatę lub spłatę. Zatem następuje wzrost aktywów majątku. W tej części bowiem w której przyznana na wyłączną własność nieruchomość przekracza wartość udziału w majątku wspólnym, podmiot musi zapłacić odpowiednią kwotę tytułem wyrównania udziałów w postaci dopłaty pieniężnej. W tym zakresie niewątpliwie podatnik nabywa prawo własności nieruchomości w rozumieniu analizowanego przepisu. Reasumując należy stwierdzić, że przez pojęcie "nabycie" użyte w art. 10 ust. 1 pkt 8a/ in fine u.p.d.o.f. należy rozumieć każde zwiększenie aktywów majątku podatnika. Taki też podgląd prezentowany jest w orzecznictwie. Wskazuje się bowiem, że za datę nabycia nieruchomości, o której mowa w analizowanym przepisie, w przypadku sprzedaży nieruchomości, która przypadła danej osobie w wyniku podziału majątku dorobkowego małżeńskiego, należy przyjąć datę jej nabycia w czasie trwania związku małżeńskiego, jeżeli wartość otrzymanej przez daną osobę nieruchomości w wyniku podziału tego majątku, mieści się w udziale, jaki byłemu małżonkowi przysługuje w majątku dorobkowym małżeńskim. Jeżeli zaś wartość otrzymanej przez byłego małżonka nieruchomości przekracza jego udział w majątku dorobkowym małżeńskim, to wówczas za datę nabycia tej nieruchomości, która przekracza udział byłego małżonka w majątku dorobkowym małżeńskim należy przyjąć dzień, w którym dokonano podziału majątku dorobkowego małżeńskiego (por. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 1997 r., I SA/Kr 35/97, POP 1999, Nr 6, poz. 166; wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 12 czerwca 2003 r., I SA/Po 4190/01). W uzasadnieniu skargi kasacyjnej jej autor ograniczył się wyłącznie do przytoczenia szeregu orzeczeń, które w jego ocenia przemawiają za trafnością zarzutu. Trzeba jednak podkreślić, że wyrwane z kontekstu uzasadnienia zdania, wyroków zapadłych w zupełnie innych stanach faktycznych, nie mogą świadczyć o linii orzeczniczej ukształtowanej wokół wykładni art. 10 ust. 1 pkt 8a/ u.p.d.o.f. Należy więc podkreślić, że przytaczany w skardze kasacyjnej wyrok Sądu Najwyższego z dnia 7 maja 2002 r., III RN 18/02, OSNP 2003, Nr 6, poz. 137, dotyczył wydania na podstawie art. 7 ust. 1 dekretu z dnia 26 października 1945 r. o własności i użytkowaniu gruntów na obszarze m. st. Warszawy (Dz. U. Nr 50, poz. 279) decyzji ustanawiającej prawo użytkowania wieczystego gruntu na rzecz byłego właściciela (jego następców prawnych) oraz zawarcia przez Prezydenta Miasta stołecznego Warszawy z byłym właścicielem (jego następcami prawnymi) umowy użytkowania wieczystego gruntu warszawskiego. Sąd Najwyższy uznał, że te czynności nie mogą być traktowane jako nabycie prawa wieczystego użytkowania gruntów w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 u.p.d.o.f. Kolejny przytaczany wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 31 marca 2005 r., I SA/Łd 1956/03, Monitor Podatkowy 2005, Nr 12, s. 41, odnosił się do nabycia udziału w nieruchomości, w sytuacji, gdy przedmiotem późniejszej sprzedaży była nieruchomość, a więc nie zachodziła tożsamości przedmiotu sprzedaży. Również zupełnie innego stanu faktycznego dotyczył wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 9 kwietnia 2002 r., III SA 2717/00, OSP 2003, Nr 4, poz. 47. Orzeczenie to odnosiło się do włączenie do majątku małżonków, którzy w drodze umowy rozszerzyli ustawową wspólność majątkową o nieruchomość stanowiącą majątek odrębny jednego małżonka. Natomiast w uzasadnieniu skargi kasacyjnej w sposób wybiórczy i całkowicie zmieniający sens rozstrzygnięcia, przytoczono wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 stycznia 1998 r., I SA/Gd 208/96. Z twierdzeń autora środka zaskarżenia wynika, że orzeczenie to w całości prezentuje stanowisko całkowicie przeciwstawne niż w zaskarżonym wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego. Tymczasem w tezie wyroku z dnia 28 stycznia 1998 r. Naczelny Sąd Administracyjny wyraził stanowisko, że nabyciem rzeczy w rozumieniu art. 10 ust. 1 pkt 8 ustawy z 1991 r. u.p.d.o.f. nie jest przyznanie jej na wyłączną własność jednemu z małżonków w wyniku podziału majątku wspólnego, jeśli podział taki jest ekwiwalentny w naturze i nie towarzyszą mu spłaty lub dopłaty. Zatem zaskarżony wyrok podtrzymuje linię orzecznictwa prezentowaną w zaskarżonym wyroku. Z tych względów skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw należało oddalić na podstawie art. 184 p.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1, art. 205 § 2 p.p.s.a. w związku z § 14 ust. 2 pkt 2 lit. b, § 14 ust. 2 pkt 1 lit. c, rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 z późn. zm.).