I FSK 466/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1262/17 w sprawie ze skargi H.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości; 2) uchyla zaskarżoną interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. nr 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS w części, w jakiej uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe; 3) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.L. kwotę 820 (słownie: osiemset dwadzieścia) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania za obie instancje. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1262/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H.L. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 4 lipca 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, ze świadczy kompleksowe usługi spedycyjne, polegające na czynnościach faktycznych i prawnych związanych z organizacją transportu towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej (dalej "UE") do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego UE. Miejscem opodatkowania tych usług jest terytorium Polski. Skarżąca posiada dokument, z którego jednoznacznie wynika przekroczenie przez towary zewnętrznej granicy UE. Wspomniane czynności obejmują organizację przewozu towarów w pełnym zakresie, w tym szereg usług szczegółowych wymienionych przez Skarżącą we wniosku (m. in. THC i ISPS). Podstawą świadczenia tych usług jest każdorazowe zlecenie spedycyjne. W dacie złożenia przez klienta zlecenia spedycyjnego Strona nie jest w stanie przewidzieć wszystkich kosztów, które mogą powstać przy wykonywaniu spedycji. Towary, których dotyczy usługa spedycyjna, nie są obejmowane procedurą dopuszczenia do obrotu, posiadają status nie wspólnotowy i są objęte jedną z zawieszających procedur celnych (wariant 1 i 2 opisu stanu faktycznego). W ramach realizacji kompleksowych usług spedycyjnych, o których mowa powyżej, towary mogą zmienić status z niewspólnotowego na wspólnotowy (wariant 3 i 4 opisu stanu faktycznego). Składane jest wówczas zgłoszenie celne do polskiego urzędu celno-skarbowego, które stanowi wniosek o objęcie towarów procedurą dopuszczenia do obrotu. Po jej zrealizowaniu Skarżąca otrzymuje potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości wykonywanej przez Stronę usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów. Powyższe wynika z treści art. 30b ust. 4 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.), dalej "ustawa o VAT", oraz z faktu, że wynagrodzenie Skarżącej za usługę obejmuje również koszty czynności dodatkowych, które powstają po zmianie statusu towarów na wspólnotowy. W związku z powyższym opisem Strona zadała następujące pytania: 1) Czy czynności dodatkowe, o których mowa w wariancie 1 i 2 opisanego stanu faktycznego, nieobjęte pierwotnym zleceniem spedycyjnym, stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować stawką 0% właściwą dla tej usługi? 2) Czy wszystkie czynności, o których mowa w wariancie 3 i 4 opisu stanu faktycznego, stanowią elementy jednolitego świadczenia, a ich wartość należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej i opodatkować 0% stawką podatku na podstawie art. 23 ust. 1 pkt 23 oraz art. 23 ust. 3 pkt 3 ustawy o VAT? Przedstawiając własne stanowisko w sprawie Strona wskazała, że wszystkie czynności, o których mowa w wariancie 1 i 2 opisu stanu faktycznego podejmowane są w celu prawidłowego wykonania zlecenia spedycyjnego. W konsekwencji należne wynagrodzenie z tytułu dodatkowych czynności należy wliczać do podstawy opodatkowania usługi spedycyjnej. Świadczenie przedmiotowej usługi w okolicznościach sprawy podlega opodatkowaniu 0% stawką, na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 oraz art. 83 ust. 3 pkt 3 w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, gdyż Strona posiada dokument, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 cytowanej ustawy. Natomiast w odniesieniu do wariantu 3 i4 opisu stanu faktycznego Skarżąca wskazał, że wszystkie wykonywane przez nią czynności oraz związane z tym koszty składają się na jednolite świadczenie, stanowiące podstawę opodatkowania świadczenia usług w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Jednak w sytuacji gdy wyraźnie wyodrębniona część wynagrodzenia strony nie została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia zastosowanie znajduje art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Konflikt art. 83 ust. 5 pkt 2 z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy rozstrzygnąć poprzez zastosowanie do 0% stawki podatku do części wynagrodzenia wliczonej do podstawy opodatkowania importu towarów. Do elementów usługi spedycyjnej niewliczonych do podstawy opodatkowania importu towarów będą miały zastosowanie właściwe dla nich stawki podatku na podstawie odrębnych regulacji). W interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r. organ uznał stanowisko Strony za prawidłowe w zakresie podstawy opodatkowania usług spedycyjnych dotyczących towarów o statusie wspólnotowym i nie wspólnotowym oraz prawa do zastosowania stawki podatku 0% dla usług spedycyjnych dotyczących towarów o statusie nie wspólnotowym. Jako nieprawidłowe oceniono natomiast stanowisko Skarżącej w zakresie możliwości objęcia 0% stawką podatku usług spedycji dotyczących towarów wspólnotowych. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia, w części, w jakiej zanegowano stanowisko strony, organ wskazał, że świadczenie usługi spedycyjnej w odniesieniu do towarów wspólnotowych nie korzysta z preferencyjnej stawki podatku 0% na podstawie art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, gdyż z treści wniosku wynika, że Skarżąca nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzającego przez urząd celny fakt wliczenia całej wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, tylko część tej wartości. Skoro usługa jest świadczeniem kompleksowym, to nie może być sztucznie dzielona dla celów zastosowania dla różnych części czynności różnych stawek podatkowych. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą interpretację indywidualną Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: (1) art. 14c § 1, art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201, ze zm.), dalej "O.p.", poprzez nieprawidłowe przywołanie przedstawionego opisu stanu faktycznego; (2) art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez przyjęcie, że przepis ten wymagał posiadania dokumentu potwierdzającego wliczenie całej wartości usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania importu towarów oraz (3) art. 41 ust. 1 i art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT, poprzez zanegowanie możliwości objęcia różnymi stawkami podatku kompleksowej usługi spedycyjnej w sytuacjach, w których z dokumentu, o którym mowa w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, wynika wliczenie części wartości usługi spedycyjnej do podstawy opodatkowania. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług spedycji związanych z transportem międzynarodowym w sytuacji, gdy wykonywane czynności oraz związane z tym koszty składają się na jednolite świadczenie, a Skarżąca otrzymuje potwierdzony przez urząd celny dokument, z którego wynika, że jedynie część wartości usługi spedycyjnej została wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. W sporze tym Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli świadczenie traktowane jest jako jednolite (kompleksowe), a taka konstrukcja wynika z przedstawionego przez Stronę stanowiska, to należy stosować jedną stawkę VAT do całego świadczenia. Dopuszczalność zastosowania zerowej stawki podatku do całego świadczenia polegającego na wykonywaniu szeregu czynności spedycyjnych związanych z transportem międzynarodowym jest uzależniona od zaistnienia warunku wskazanego w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a wyrażającego się w obowiązku posiadania dokumentu celnego, z którego wynikałoby wliczenie całej wartości usługi spedycyjnej świadczonej przez Skarżącą do podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towarów. Takim dokumentem, jak wynika to wyraźnie z przedstawionego stanu faktycznego, Skarżąca nie dysponuje, wobec czego nie można uznać, że spełniła ona wymogi, od których uzależnione jest zastosowanie zerowej stawki podatku. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez nieodniesienie się do zarzutów i argumentów skargi; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w zw. z art. 14c § 1, art. 121 § 1 oraz art. 14h O.p., poprzez niedostrzeżenie oparcia uzasadnienia prawnego interpretacji indywidualnej na stanie faktycznym odbiegającym od przedstawionego przez Skarżącą; c) art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, poprzez jego błędną wykładnię, tj. stwierdzenie, jakoby hipoteza obejmowała jedynie takie usługi spedycyjne, których cała wartość została wliczona do podstawy opodatkowania importu towarów; d) art. 83 ust. 1 pkt 23 w zw. z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT oraz wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej "TSUE") z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, przez niezastosowanie pierwszego z ww. przepisów, tj. zanegowanie objęcia 0% stawką podatku części wartości usługi spedycyjnej wliczonej do podstawy opodatkowania importu towarów. Ponadto Skarżąca wniosła o rozważenie przez Naczelny Sąd Administracyjny skierowania pytania prejudycjalnego do TSUE w trybie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej, w przedmiocie wykładni art. 144 Dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", tj. wystosowania do Trybunału zapytania, czy przedmiotowy przepis dyrektywy ma zastosowanie również wówczas, gdy do podstawy opodatkowania importu towarów została wliczona jedynie część usługi spedycyjnej rozumianej jako jednolite świadczenie. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego niezbędnych do dochodzenia swoich praw przez Skarżącą. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem rozpoznawany środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek. 6.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6.3. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do odmiennej interpretacji prawnej sytuacji, gdy wartość całego świadczenia kompleksowego polegającego na wykonywaniu szeregu czynności spedycyjnych związanych z transportem międzynarodowym nie została przez Skarżącą wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towarów i nie wykazana w dokumencie celno-skarbowym. W takiej sytuacji, zdaniem kasatora, gdy wyraźnie wyodrębniona część wynagrodzenia strony nie została włączona do podstawy opodatkowania importu towarów w odniesieniu do tej części wynagrodzenia zastosowanie znajduje art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Konflikt art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT należy rozstrzygnąć poprzez zastosowanie do 0% stawki podatku do części wynagrodzenia wliczonej do podstawy opodatkowania importu towarów. Do elementów usługi spedycyjnej niewliczonych do podstawy opodatkowania importu towarów będą miały zastosowanie właściwe dla nich stawki podatku (na podstawie odrębnych regulacji). Natomiast Sąd podzielił stanowisko organu, że jeżeli świadczenie traktowane jest jako jednolite (kompleksowe), a taka konstrukcja wynika z przedstawionego przez Stronę stanowiska, to należy stosować jedną stawkę VAT do całego świadczenia. Dopuszczalność zastosowania zerowej stawki podatku do całego świadczenia polegającego na wykonywaniu szeregu czynności spedycyjnych związanych z transportem międzynarodowym jest uzależniona od zaistnienia warunku wskazanego w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a wyrażającego się w obowiązku posiadania dokumentu celnego, z którego wynikałoby wliczenie całej wartości usługi spedycyjnej świadczonej przez Skarżącą do podstawy opodatkowania podatkiem z tytułu importu towarów. W powyższym sporze rację należy przyznać stronie skarżącej. 6.4. Z przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wyłania się podstawowa zasada, odnosząca się do opodatkowania usługi transportu międzynarodowego. W sytuacji, gdy z dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0%. Natomiast w przypadku, gdy wartość usługi transportu międzynarodowego nie jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to do tej usługi ma zastosowanie stawka podstawowa. Zatem rozwiązanie te są komplementarne. Służą temu aby nie doszło do podwójnego opodatkowania, bądź też do powstania sytuacji braku opodatkowania. Wartość usługi transportu międzynarodowego opodatkowana jest przy imporcie towarów, bądź też odrębnie. 6.5. Powyższych reguł nie może zmienić okoliczność, że mamy do czynienia ze świadczeniem kompleksowym. Wprawdzie w przypadku tych świadczeń jednolitych zasadą jest opodatkowanie jedną stawka podatkową. Jednakże od tej zasady istnieją wyjątki. Trzeba bowiem podkreślić, że w niniejszej sprawie zachodzi konflikt pomiędzy wyżej wskazaną jednolitością opodatkowania świadczeń kompleksowych a z drugiej strony zasadą unikania podwójnego opodatkowania. Przyjęcie bowiem koncepcji zaprezentowanej przez organ podatkowy, a zaakceptowanej przez Sąd pierwszej instancji doprowadzi bowiem do sytuacji, że w części wartości usługi jednolitej spedycji, wykazanej w podstawie opodatkowania podatkiem importowym dojdzie do podwójnego opodatkowania podatkiem od towarów i usług. Ta część bowiem zostanie opodatkowana podatkiem od towarów i usług od importu. Jednocześnie ta część usługi spedycji, wykazanej w podstawie opodatkowania importu będzie również uwzględniona w podstawie opodatkowania usługi spedycji i opodatkowana stawką podstawową. Rozwiązanie takie sprawia, że dochodzi do podwójnego opodatkowania części usługi. Tym samym naruszona jest jedna z podstawowych cech konstrukcyjnych podatku od towarów i usług jakim jest unikanie podwójnego opodatkowania. Powyższa zasada ma szerszy wymiar. Zgodnie z nią dana czynność powinna być opodatkowana tylko raz. Wykluczone są nie tylko podwójne opodatkowanie, lecz także niezamierzony brak opodatkowania. Rozważając zatem konflikt pomiędzy zasadą unikania podwójnego opodatkowania a zasadą jednolitości opodatkowania świadczeń jednolitych należy bezwzględnie opowiedzieć się za tą pierwszą zasadą. Zwłaszcza, że konstrukcja świadczenia kompleksowego jest wypracowana w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Nie ma jednoznacznych podstaw normatywnych. Jest konstrukcją nie ostrą, ocenną. Ponadto od tej drugiej zasady występują wyjątki. Przykładem może być wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z 25 października 2012 r. w sprawie C-557/11 [...], ECLI:EU:C:2012:672, czy też przytoczony w skardze kasacyjnej wyrok ETS z 6 lipca 2006 r. w sprawie C-251/05, [...], ECLI: EU: C: 2006: 451. Wreszcie należy zgodzić się z argumentacją strony skarżącej, że przyjęcie stanowiska zaprezentowanego w zaskarżonej interpretacji narusza zasadę proporcjonalności. Może bowiem zajść taka sytuacja, że w dokumencie stanowiącym podstawę opodatkowania podatkiem od importu zostanie wykazana zdecydowanie większa część wartości usługi kompleksowej spedycji. Nie ujęcie w tej podstawie nawet niewielkiej części tej wartości sprawi, że według stanowiska Sądu pierwszej instancji zaistnieje konieczność opodatkowania stawką podstawową całej wartości usługi spedycji, nawet w tym zakresie, który został opodatkowany w ramach podatku od importu. Niewątpliwie sytuacja taka narusza zasadę proporcjonalności. 6.6. Z uwagi na powyższe za zasadne należy uznać zarzuty podniesione w skardze kasacyjnej. Zgodnie z art. 188 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny w razie uwzględnienia skargi kasacyjnej, uchylając zaskarżone orzeczenie, rozpoznaje skargę, jeżeli uzna, że istota sprawy jest dostatecznie wyjaśniona. Skorzystanie z instytucji procesowej, o której mowa w tym przepisie, możliwe jest również w sytuacji, gdy nie wnosił o to wnoszący skargę kasacyjną W związku z powyższym Naczelny Sąd Administracyjny, uznając zasadność zarzutów skargi kasacyjnej na podstawie art. 188 p.p.s.a. w związku z art. 146 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok Sądu I instancji oraz uchylił zaskarżoną interpretację w części, która była przedmiotem skargi. O kosztach postępowania sądowego, na które składają się koszty postępowania kasacyjnego oraz koszty postępowania przed sądem I instancji, orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 P.p.s.a. i art. 200 P.p.s.a., art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. Na sumę kosztów składają się uiszczone przez skarżącego wpisy stałe od skargi oraz skargi kasacyjnej oraz opłata kancelaryjna za wniosek o sporządzenie i doręczenie uzasadnienia przez Sąd I instancji, a także wynagrodzenie pełnomocnika strony skarżącej. Wysokość tego wynagrodzenia określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk