I FSK 465/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia WSA Dominik Mączyński, , po rozpoznaniu w dniu 7 maja 2021 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej H.L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 14 listopada 2017 r. sygn. akt I SA/Gd 1261/17 w sprawie ze skargi H.L. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 22 maja 2017 r. nr 0115-KDIT1-3.4012.110.2017.2.APR w przedmiocie podatku od towarów i usług 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz H.L. kwotę 380 (słownie: trzysta osiemdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 14 listopada 2017 r., sygn. akt I SA/Gd 1261/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku oddalił skargę H.L. (dalej "Strona" lub "Skarżąca") na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej "organ") z 22 maja 2017 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi We wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej Strona wskazała, że świadczy kompleksowe usługi spedycji w zakresie organizacji usług transportu międzynarodowego towarów z miejsca położonego poza terytorium Unii Europejskiej (dalej "UE") do miejsca przeznaczenia na terytorium Polski lub innego państwa członkowskiego UE. Transport odbywa się na trasach w całości przebiegających wewnątrz UE i każdorazowo dotyczy towarów przywiezionych wcześniej z państwa trzeciego, na potwierdzenie czego Skarżąca posiada stosowne dokumenty. W tych ramach Strona wskazała cztery warianty stanu faktycznego, co do których ma wątpliwości w zakresie zastosowania przepisów prawa podatkowego: Wariant (1) – Strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym. Nie dokonuje w imieniu klienta zgłoszenia towarów do jakiejkolwiek procedury celnej i nie jest w posiadaniu dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego wynikałby fakt wliczenia wartości wykonywanej usługi transportowej do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, gdyż przedmiotem transportu są towary, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów (art. 19a ust. 9 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług [tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 1221, ze zm.], dalej "ustawa o VAT"). Wariant (2) - Przedmiotem usługi transportu są puste kontenery, a jej nabywcą jest przedsiębiorca posiadający siedzibę poza terytorium UE, właściciel kontenerów, który uprzednio przywiózł w nich ładunki koleją z kraju trzeciego na terytorium UE, co znajduje potwierdzenie w posiadanych przez Stronę kolejowych listach przewozowych. Ww. usługa jest niezbędna do prawidłowego zakończenia uprzedniego przywozu ładunków na terytorium Polski z kraju trzeciego, a tym samym ma bezpośredni związek z wcześniejszym transportem ładunków w tychże kontenerach z przekroczeniem zewnętrznej granicy UE. Miejscami przeznaczenia ładunków w kontenerach są centra logistyczne (tzw. depoty), gdzie następuje opróżnianie kontenerów z ładunków. Magazynowanie pustych kontenerów następuje w innych lokalizacjach. Proces logistyczny polega na rozładunku kontenerów przez osobę trzecią, niezwłocznym przewiezieniu pustych kontenerów przez Stronę do miejsc ich składowania w blokach, w celu późniejszego ich powrotnego transportu do kraju trzeciego (załadowanych lub pustych). Niekiedy Skarżąca przewozi puste kontenery z depotu bezpośrednio do innego depotu, w celu ich załadunku i wywozu poza terytorium UE. Kontenery posiadają status towarów niewspólnotowych, gdyż są odprawiane warunkowo w oparciu o art. 3 ust. 1 Konwencji celnej w sprawie kontenerów z dnia 12 grudnia 1972 r. (Dz. U. z 1983 r., Nr 7, poz. 36), a w całym okresie, w którym znajdują się na terytorium UE, objęte są procedurą odprawy czasowej z całkowitym zwolnieniem z należności celnych przywozowych. Skarżąca nie posiada dokumentu potwierdzającego wliczenie kosztu przewozu pustych kontenerów do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów przywiezionych w tych kontenerach. Koszty relokacji pustych kontenerów powstają po ich rozładowaniu i na moment zgłoszenia celnego towarów do procedury dopuszczenia do obrotu nie są jeszcze znane. Wariant (3) - Strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym, które bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i tam objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał w innym państwie UE. Skarżąca jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów. Wariant (4) - Skarżąca świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów o statusie niewspólnotowym, które dotyczą towarów objętych procedurą składu celnego. Transport jest realizowany na trasie pomiędzy dwoma różnymi składami celnymi znajdującymi się na terytorium UE, przebiegającej przez terytorium Polski. Niekiedy Strona posiada dokumenty potwierdzające uprzedni przywóz towarów na terytorium UE. W związku z powyższym Skarżąca zadała pytanie, jaką stawką podatku od towarów i usług podlegają opodatkowaniu świadczone przez nią usługi, o których mowa w opisach stanów faktycznych od (1) do (4)? Zdaniem Strony świadczone usługi transportu towarów, opisane w wariantach (1) i (3) podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 23 grudnia 2013 r. w sprawie towarów i usług, dla których obniża się stawkę podatku od towarów i usług oraz warunków stosowania stawek obniżonych (Dz. U. z 2013 r., poz. 1719, ze zm.), dalej "rozporządzenie". Skarżąca dysponuje dokumentem, z którego jednoznacznie wynika, że towary zostały uprzednio przywiezione z przekroczeniem zewnętrznej granicy UE. Kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w którym nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Również świadczone przez Stronę usługi transportu pustych kontenerów (wariant (2)) podlegają, w jej ocenie, opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, gdyż kontener również stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. Kontenery są szczególnymi towarami o statusie niewspólnotowym, ich status celny należy ustalać odrębnie od statusu ładunków importowanych do Polski w tych opakowaniach. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Z kolei opisane w wariancie (4) usługi transportu krajowego towarów o statusie niewspólnotowym nie stanowią, zdaniem Strony, części usług transportu międzynarodowego, a tym samym nie są objęte hipotezą § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia i stawka podatku 0% nie może mieć do tych usług zastosowania. W interpretacji indywidualnej z 22 maja 2017 r. organ za nieprawidłowe uznał stanowisko Strony w zakresie zastosowania 0% stawki podatku dla (1) usług transportu towarów z portu morskiego do odbiorcy w Polsce lub innym kraju UE, (2) usług transportu pustych kontenerów na rzecz kontrahenta spoza terytorium UE, (3) usług transportu towarów będących przedmiotem importu. Jako prawidłowe oceniono natomiast stanowisko w zakresie zastosowania 23% stawki podatku dla usług transportu towarów nieunijnych w procedurze celnej tranzytu. Uzasadniając rozstrzygnięcie w zakresie, w jakim zanegowano stanowisko własne Skarżącej, organ wskazał, że w przypadku opisanym w wariancie 1 miejscem świadczenia i opodatkowania usługi jest terytorium Polski, świadczona usługa stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, a przewożone towary stanowią towary importowane w rozumieniu cytowanej ustawy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że w czasie gdy Skarżąca świadczy usługę, towary nie uzyskują statusu unijnych. Aby zatem usługa mogła korzystać z obniżonej stawki podatku, konieczne jest posiadanie przez Stronę dokumentów potwierdzających, że towary przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Stronę do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Ponieważ Skarżąca nie jest w posiadaniu drugiego z wymienionych dokumentów, nie ma prawa korzystać z 0% stawki podatku. Okoliczności opisane w wariancie 2 wskazują, że świadczenie usług transportu pustych kontenerów odbywa się na rzecz przedsiębiorcy posiadającego siedzibę poza terytorium unijnym. Usługa ta nie spełnia przesłanek do uznania jej za część usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jest odrębną usługą transportu krajowego, zatem nie może korzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego. W przypadku opisanym w wariancie 3 miejscem świadczenia i opodatkowania usługi Skarżącej jest terytorium Polski, a usługa ta spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i stanowi część ww. usługi międzynarodowej oraz korzysta z 0% stawki podatku stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jedynie w przypadku, gdy Skarżąca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi Skarżącej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W sytuacji niedysponowania ww. dokumentami, bądź jednym z nich Strona nie ma prawa korzystać z obniżonej stawki podatku. W okolicznościach stanu faktycznego opisanego w wariancie (4) organ przyznał rację Skarżącej, że świadczona usługa jest odrębną usługą transportu krajowego i nie ma do niej zastosowania 0% stawka podatku, o której mowa w art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT. 2. Skarga do wojewódzkiego sądu administracyjnego Na powyższą interpretację Strona wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku, domagając się jej uchylenia w części, w jakiej organ uznał stanowisko Skarżącej za nieprawidłowe. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucono naruszenie: (1) art. 121 § 1 w zw. z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2018 r. poz. 800, ze zm.), dalej "O.p.", (2) § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT, (3) art. 14c § 1 O.p. - poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59a lit. b) Dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. L Nr 347/1, ze zm.), dalej "dyrektywa 2006/112", oraz błąd wykładni i niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o oddalenie tej skargi, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok wojewódzkiego sądu administracyjnego Oddalając skargę, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku wskazał, że spór w sprawie dotyczył możliwości zastosowania zerowej stawki podatku od towarów i usług do świadczonych przez Skarżącą usług transportowych, stanowiących etap usługi transportu międzynarodowego, w przypadku gdy nie będą spełnione warunki formalne określone w art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. W sporze tym Sąd zaakceptował stanowisko organu, że dla zastosowania do usług transportu międzynarodowego towarów importowanych stawki VAT 0% konieczne jest dopełnienie obu warunków w zakresie dokumentowania tych usług, wymienionych w art. 83 ust. 5 pkt 1 i 2 ustawy o VAT. Podatnik powinien zatem posiadać w swojej dokumentacji dowody potwierdzające wykonanie i charakter usługi oraz dokument potwierdzony przez urząd celny, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Przedstawionego zapatrywania nie zmienia brzmienie § 6 ust. 2 rozporządzenia, który należy interpretować z uwzględnieniem odesłania zawartego w końcowej części art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Swoje stanowisko w rozważanej kwestii Sąd pierwszej instancji poparł także, odwołując się do jednolitych poglądów orzecznictwa w tym zakresie. Sąd zaaprobował również ocenę organu, że świadczona przez Skarżącą usługa transportu pustych kontenerów nie stanowi usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT, przez co nie może zostać objęta zerową stawką podatku. Transport opróżnionych kontenerów jest bowiem usługą następującą po zakończonej usłudze transportu międzynarodowego, a nie jej częścią. Nie może zatem podlegać tej samej stawce podatku VAT, co zrealizowana, zakończona usługa transportu międzynarodowego. 4. Skarga kasacyjna Od powyższego wyroku Strona wywiodła skargę kasacyjną, w której – na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2019 r., poz. 2325, ze zm.), dalej "P.p.s.a." - zarzuciła naruszenie: a) art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez brak wyczerpującego wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, tj. nieodniesienie się do niektórych zarzutów i argumentów zawartych w skardze; b) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ następujących przepisów postępowania: – odnośnie stanu faktycznego nr 1 - art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p., do czego doszło wskutek sprzeczności zaskarżonej interpretacji indywidualnej z wydanymi dla Skarżącej interpretacjami indywidualnymi nr 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW z 18 kwietnia 2018 r. oraz nr 0115-KDM-2.4012.76.2017.2.RS z 4 lipca 2018 r., – odnośnie stanu faktycznego nr 2 - art. 14c § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej; c) odnośnie stanu faktycznego nr 1 - błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia, a także błąd wykładni art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT; d) odnośnie stanu faktycznego nr 2 - błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a także błąd wykładni art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59a lit. b) dyrektywy 2006/112; e) odnośnie stanu faktycznego nr 3 - błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. W kontekście tak sformułowanych podstaw kasacyjnych Strona wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego niezbędnych do dochodzenia swoich praw przez Skarżącą. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną organ wniósł o oddalenie tej skargi w całości oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, aczkolwiek część z nich nie jest trafna. 6.2. Niniejsza skarga kasacyjna – za zgodą obu stron postępowania - została rozpoznana na posiedzeniu niejawnym, zgodnie z regulacjami zawartymi w art. 15zzs4 ust. 1 ustawy z dnia 2 marca 2020 r. o szczególnych rozwiązaniach związanych z zapobieganiem, przeciwdziałaniem i zwalczaniem COVID-19, innych chorób zakaźnych oraz wywołanych nimi sytuacji kryzysowych (tekst jedn. Dz. U. z 2020 r., poz. 1842, ze zm.). 6.3. Przedmiotem kontroli sądowej była interpretacja indywidualna, w ramach której spór zaistniał wokół trzech zagadnień. Z uwagi na to, że w stosunku do każdego z nich są inne zarzuty kasacyjne należy je rozpoznać, przyporządkowując je do tych zagadnień. 6.4. W pierwszym ze wskazanych stanów faktycznych strona świadczy na rzecz podatników VAT czynnych, posiadających w Polsce siedziby działalności gospodarczej, usługi transportu towarów, które określa jako towary o statusie niewspólnotowym. Przedmiotem transportu są towary, co do których nie powstał jeszcze obowiązek podatkowy w imporcie towarów (art. 19a ust. 9 ustawy o VAT). Zdaniem Strony świadczone usługi transportu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia. Skarżąca dysponuje dokumentem, z którego wynika, że towary zostały uprzednio przywiezione z przekroczeniem zewnętrznej granicy UE. Kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w którym nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Sąd pierwszej instancji podzielił ocenę wyrażona w zaskarżonej interpretacji, że świadczona usługa stanowi część usługi transportu międzynarodowego, o którym mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) i d) ustawy o VAT, a przewożone towary stanowią towary importowane w rozumieniu cytowanej ustawy. Dla celów podatkowych nie ma znaczenia, że w czasie gdy Skarżąca świadczy usługę, towary nie uzyskują statusu unijnych. Aby zatem usługa mogła korzystać z obniżonej stawki podatku, konieczne jest posiadanie przez Stronę dokumentów potwierdzających, że towary przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi świadczonej przez Stronę do podstawy opodatkowania z tytułu importu. Ponieważ Skarżąca nie jest w posiadaniu drugiego z wymienionych dokumentów, nie ma prawa korzystać z 0% stawki podatku. 6.5. W stosunku do tej części wyroku podniesiono zarzuty naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p., a także zarzut naruszenia art. § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 oraz § 6 ust. 2 rozporządzenia. Za zasadne należy uznać przede wszystkim zarzuty naruszenia przepisów postępowania. 6.6. W skardze kasacyjnej podniesiono, że stanowisko wyrażone w przedmiotowej interpretacji jest sprzeczne z wydanymi dla Skarżącej interpretacjami indywidualnymi nr 0461-ITPP2.4512.187.2017.1.AW z 18 kwietnia 2018 r. oraz nr 0115-KDM-2.4012.76.2017.2.RS z 4 lipca 2018 r., co powoduje naruszenie zasady zaufania. Ponadto wskazano, że uzasadnienie zaskarżonego wyroku nie odnosi się do tej kwestii pomimo zgłoszenia takiego zarzutu w skardze. 6.7. Jak wynika z analizy interpretacji indywidualnej z 4 lipca 2017 r., nr 0115-KDIT1-2.4012.76.2017.2.RS, organ interpretacyjny uznał za prawidłowe stanowisko wnioskodawcy w zakresie prawa do zastosowania 0% stawki podatku dla świadczonych usług spedycyjnych w sytuacji, gdy towary posiadają status nie wspólnotowy, a strona dysponuje jedynie dokumentem potwierdzającym przekroczenie granicy Unii Europejskiej. Jednocześnie w przypadku towarów wspólnotowych uznano stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W tej interpretacji zatem zróżnicowano sytuację prawną w zakresie stawki 0 % w przypadku transportu międzynarodowego w zależności od statusu towarów. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej, wydanej przecież na rzecz tego samego podatnika, w zbliżonym czasie, organ interpretacyjny zajął odmienne stanowisko w zakresie możliwości zastosowania stawki preferencyjnej. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku podniesiono zarzut naruszenia art. 121 § 1 O.p. w zw. z art. 14h O.p. Wskazano na sprzeczność pomiędzy interpretacjami. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku w żaden sposób nie odniósł się do tego zarzutu. 6.8. Zgodnie z art. 121 § 1 O.p. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Stosownie do art. 14h O.p. przepis ten stosuje się odpowiednio w postępowaniu w sprawie wydania interpretacji indywidualnej. Zasady ogólne w postępowaniu podatkowym mają charakter normatywny. Wynikają bowiem wprost z przepisów zawartych w Ordynacji podatkowej. Jak trafnie wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 26 marca 2002 r., III SA 3390/00, Przegląd Podatkowy 2003, nr 1, s. 63, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. zasada zaufania do organów podatkowych nie może być traktowana wyłącznie jako abstrakcyjny postulat wobec tych organów, lecz jako norma prawna, której zastosowanie mieć będzie konkretny wymiar. Stąd też art. 121 § 1 O.p. nie może być traktowany jako postulat ustawodawcy wobec organów podatkowych, ale powinien być przesłanką oceny ich działalności, w wyniku której może dojść do uchylenia decyzji administracyjnej, nawet wówczas gdy w toku postępowania nie dojdzie do naruszenia innych przepisów Ordynacji podatkowej (zob. wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 kwietnia 2014 r., I GSK 893/12, CBOSA). Zasada zaufania, wyrażona w art. 121 § 1 O.p. stanowi swojego rodzaju rozwinięcie zasady praworządności określonej w art. 120 O.p. oraz konstytucyjnej zasady legalizmu. W zakresie stosowania prawa zasada ta wymaga od organu prowadzącego postępowanie pewnej kultury administrowania. Powinna się ona przejawiać w takim prowadzeniu postępowania podatkowego, aby strona miała przeświadczenie, że organ realizuje wszystkie swoje procesowe obowiązki. Ponadto strona musi mieć pewność, że zachowanie organu jest takie same w stosunku do wszystkich stron toczących się postępowań administracyjnych, a więc, że żaden podmiot nie jest preferowany lub też dyskryminowany. Nie może być zatem żadnej uznaniowości. Jest to szczególnie widoczne na etapie uzasadniania swych rozstrzygnięć. To z pisemnych motywów strona powinna uzyskać informacje odnoszące się nie tylko do argumentacji podjętego aktu administracyjnego. Z lektury uzasadnienia osoba ta musi odnieść przeświadczenie, że organ podatkowy stosował prawo w sposób przemyślany, gwarantujący stabilność porządku prawnego. W piśmiennictwie przyjmuje się, że sprzeczną z zasadą zaufania obywateli do działania organów podatkowych i stanowczo nie do przyjęcia jest sytuacja, gdy w dwóch różnych postępowaniach podatkowych skierowanych wobec tego samego podatnika ten sam organ, dysponując takim samym materiałem dowodowym, dokonuje całkowicie odmiennej jego oceny prawnej. Jeżeli zaś organy podatkowe decydują się na zmianę dotychczas prezentowanego stanowiska, wówczas stosując zasadę zaufania, obowiązane są uzasadnić powody takiej zmiany. Dlatego uzasadnienie orzeczenia zmieniającego dotychczasowe stanowisko powinno zawierać nie tylko podstawę faktyczną i przytoczenie przepisów prawa, lecz także kompleksową wykładnię mających zastosowanie w sprawie przepisów (zob. A. Hanusz, Działanie organów budzące zaufanie, Prawo i Podatki 2013, nr 8, s. 14). 6.9. Odnosząc powyższe uwagi do niniejszej sprawy należy wskazać, że H.L. wystąpiła z wnioskami o interpretacje indywidualne przepisów prawa podatkowego. W tych wnioskach wskazano co do spornych kwestii identyczny stan faktyczny. Zadano takie same pytania dotyczące opodatkowania stawką 0 %. Organ interpretacyjny wydał inną interpretację indywidualną niż ta, która jest przedmiotem niniejszego postępowania. Dyrektor KIS w żaden sposób nie odniósł się do tej sytuacji. Nie wskazano dlaczego przy tym samym stanie faktycznym i prawnym wydano różne interpretacje indywidualne. Nie wypowiedziano się, czy odstąpiono od wcześniej prezentowanego stanowiska, ani nie podano skąd różnica w ocenie prawnej. W związku z tymi okolicznościami należy się zgodzić ze skarżącą, że wydanie odmiennych interpretacji, podejmowanych w takim samym stanie faktycznym i prawnym, w stosunku do tego samego podmiotu za naruszenie zasady zaufania z art. 121 § 1 O.p., która to zasada ma zastosowanie w zakresie wydawania indywidualnych interpretacji na podstawie odesłania zawartego w art. 14h. 6.10. Dodatkowo Sąd pierwszej instancji naruszył przepis art. 141 § 4 P.p.s.a., albowiem nie ustosunkował się do podniesionego w skardze zarzutu naruszenia art. 121 § 1 O.p. W pisemnych motywach zaskarżonego wyroku nie można znaleźć żadnej, nawet lakonicznej wypowiedzi odnoszącej się do tego zarzutu i istniejących rozbieżności pomiędzy wskazanymi interpretacjami, wydanym w stosunku do H.L. Uchybienie to jest o tyle istotne, albowiem zachodzą uzasadnione wątpliwości co do prawidłowości kontroli sądowej zaskarżonej interpretacji. 6.11. Naruszenie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ P.p.s.a. w zw. z art. 121 § 1 i art. 14h O.p. oraz naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. jest na tyle istotne, że stanowi podstawę do uchylenia zaskarżonego wyroku. Tym samym przedwczesne jest ustosunkowanie się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, podniesionego w skardze kasacyjnej w stosunku do powyższego stanu faktycznego. 6.12. W zakresie drugiego stanu faktycznego skarżąca wnosiła o interpretacje dotyczącą usługi transportu pustych kontenerów na rzecz nabywcy posiadającego siedzibę poza terytorium UE. Zdaniem skarżącej świadczone przez Stronę usługi transportu pustych kontenerów podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług. Hipoteza § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia obejmuje również usługę transportu pustych kontenerów, gdyż kontener również stanowi towar w rozumieniu art. 2 pkt 6 ustawy o VAT. W konsekwencji kontenerów nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego usługa ta nie spełnia przesłanek do uznania jej za część usługi transportu międzynarodowego w rozumieniu art. 83 ust. 3 pkt 1 ustawy o VAT. Jest odrębną usługą transportu krajowego, zatem nie może korzystać z 0% stawki podatku przewidzianej dla usług transportu międzynarodowego. Stanowisko to zaaprobowano w zaskarżonym wyroku. 6.13. W zakresie oceny prawnej tego stanu faktycznego podniesiono zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a., poprzez niedostrzeżenie przez Sąd pierwszej instancji naruszenia przez organ art. 14c § 1 O.p., poprzez brak wyczerpującego odniesienia się do stanowiska Skarżącej zawartego we wniosku o wydanie zaskarżonej interpretacji indywidualnej. Zgłoszono także błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 1 rozporządzenia w zw. z art. 2 pkt 6 ustawy o VAT, a także błąd wykładni art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT, a także niewłaściwą ocenę co do zastosowania art. 28f ust. 1a pkt 2 ustawy o VAT w zw. z art. 59a lit. b) dyrektywy 2006/112. Powyższe zarzuty nie są zasadne. 6.14. Sąd pierwszej instancji trafnie uznał, że usługa transportu pustych kontenerów nie jest częścią usługi transportu międzynarodowego. Zgodnie z art. 83 ust. 1 pkt 23 ustawy o VAT usługa transportu międzynarodowego podlega opodatkowaniu stawką 0 %. Przepisy dotyczące stawek preferencyjnych, jako wyjątku od opodatkowania stawka podstawową, podlegają wykładni ścisłej. Dlatego też definiując pojęcie transportu międzynarodowego należy się odwołać do definicji legalnej, zawartej w art. 83 § 3 ustawy o VAT. Przepis ten określa, że przez usługi transportu międzynarodowego, o których mowa w ust. 1 pkt 23, rozumie się przewóz lub inny sposób przemieszczania towarów: a) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, b) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium kraju, c) z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju (tranzyt), d) z miejsca wyjazdu (nadania) na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) poza terytorium Unii Europejskiej lub z miejsca wyjazdu (nadania) poza terytorium Unii Europejskiej do miejsca przyjazdu (przeznaczenia) na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, jeżeli trasa przebiega na pewnym odcinku przez terytorium kraju. Wyżej wskazana definicja ustawowa transportu międzynarodowego towarów zakłada początek w miejscu nadania i koniec transportu w miejscu przeznaczenia. Tym miejscem przeznaczenia są centra logistyczne w których następuje opróżnienie kontenerów z towaru. Późniejsze przemieszczanie, transport pustych kontenerów w żaden sposób nie można uznać za część transportu międzynarodowego. Odbywania się on bowiem pomiędzy zakończeniem transportu międzynarodowego a rozpoczęciem kolejnego transportu. Słusznie więc uznano, że jest to transport krajowy. Stąd też nie może mieć zastosowania art. 83 § 1 pkt 23 ustawy o VAT. W konsekwencji nie ma zastosowanie przepis art. 83 § 5 ustawy o VAT regulujący kwestie dokumentów, stanowiących dowód świadczenia usługi transportu międzynarodowego. 6.15. W zakresie kontroli sądowej tej części interpretacji indywidualnej nie są zasadne zarzuty naruszenia przepisów procesowych. Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku odniósł się do istotnych zarzutów skargi. Również uzasadnienie interpretacji indywidualnej odpowiada prawu. 6.16. W zakresie trzeciego stanu faktycznego, strona świadczy usługi transportu towarów o statusie wspólnotowym, które bezpośrednio przed rozpoczęciem tego transportu zostały przywiezione z kraju trzeciego do miejsca położonego na terytorium innego niż Polska państwa członkowskiego UE i tam objęte procedurą celną dopuszczenia do obrotu. Obowiązek podatkowy z tytułu importu towarów powstał w innym państwie UE. Skarżąca jedynie w niektórych przypadkach posiada poświadczone przez właściwe organy celne potwierdzenia, że wartość świadczonej usługi transportowej została wliczona do podstawy opodatkowania podatkiem od wartości dodanej z tytułu importu towarów. Zdaniem Strony świadczone usługi transportu towarów, podlegają opodatkowaniu 0% stawką podatku od towarów i usług, gdyż stanowią część usług transportu międzynarodowego w rozumieniu § 6 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 rozporządzenia Zdaniem skarżącej kwestia wliczenia wartości transportu krajowego do podstawy opodatkowania importu towarów nie ma żadnego znaczenia. Przepis § 6 ust. 2 rozporządzenia uzależnia zastosowanie stawki podatku od towarów i usług od posiadania odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, w którym nie został wymieniony dokument potwierdzający wliczenie wartości usługi do podstawy opodatkowania importu towarów. Niezależnie od powyższego towarów, które nie uzyskały statusu wspólnotowego, nie można traktować jako towarów importowanych w rozumieniu art. 83 ust. 5 pkt 2 ustawy o VAT. Zdaniem organu interpretacyjnego usługa ta spełnia przesłanki do uznania za usługę transportu międzynarodowego, o której mowa w art. 83 ust. 3 pkt 1 lit. b) ustawy o VAT i stanowi część ww. usługi międzynarodowej oraz korzysta z 0% stawki podatku stosownie do § 6 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia jedynie w przypadku, gdy Skarżąca jest w posiadaniu dokumentów potwierdzających, że towary będące przedmiotem transportu przekroczyły granicę z państwem trzecim oraz dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi Skarżącej do podstawy opodatkowania z tytułu importu. W sytuacji niedysponowania ww. dokumentami, bądź jednym z nich Strona nie ma prawa korzystać z obniżonej stawki podatku. Stanowisko to zostało zaakceptowane przez Sąd pierwszej instancji. 6.17. Autor skargi kasacyjnej odnośnie stanu faktycznego nr 3 zarzucił błąd wykładni oraz niewłaściwą ocenę co do zastosowania § 6 ust. 1 pkt 2 i § 6 ust. 2 rozporządzenia w zw. z art. 83 ust. 5 pkt 1 i pkt 2 ustawy o VAT. Zarzut ten nalży uznać za bezzasadny. Z przepisów prawa podatkowego, mających zastosowanie w niniejszej sprawie, wyłania się podstawowa zasada, odnosząca się do opodatkowania usługi transportu międzynarodowego. W sytuacji, gdy z dokumentu potwierdzonego przez urząd celno-skarbowy jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, usługa ta podlega opodatkowaniu stawką 0%. Natomiast w przypadku, gdy wartość usługi transportu międzynarodowego nie jest wliczona do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów, to do tej usługi ma zastosowanie stawka podstawowa. Zatem rozwiązanie te są komplementarne. Służą temu aby nie doszło do podwójnego opodatkowania, bądź też do powstania sytuacji braku opodatkowania. Wartość usługi transportu międzynarodowego opodatkowana jest przy imporcie towarów, bądź też odrębnie. Uwzględniając to zasadnicze założenie nie można zaakceptować sposobu rozumowania i interpretacji, dokonywanej przez autora skargi kasacyjnej. Argumentacja skarżącej odwołuje się do treści rozporządzenia, gdzie w § 6 ust. 1 pkt 1 przewidziano obniżoną do wysokości 0% stawkę podatku dla usług transportu towarów, jeżeli transport ten wykonywany jest w całości na terytorium kraju i stanowi część usługi transportu międzynarodowego. Koronnym argumentem kasatora jest treść § 6 ust. 2 rozporządzenia, który stosowanie tej preferencyjnej stawki uzależnia od warunku posiadania przez podatnika odpowiednich dokumentów, o których mowa w art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT. Ten przepis ustawy rzeczywiście określa, że dokumentami stanowiącymi dowód świadczenia usług transportu międzynarodowego w przypadku transportu towarów przez przewoźnika lub spedytora jest list przewozowy lub dokument spedytorski (kolejowy, lotniczy, samochodowy, konosament morski, konosament żeglugi śródlądowej), stosowany wyłącznie w komunikacji międzynarodowej, lub inny dokument, z którego jednoznacznie wynika, że w wyniku przewozu z miejsca nadania do miejsca przeznaczenia nastąpiło przekroczenie granicy z państwem trzecim, oraz faktura wystawiona przez przewoźnika (spedytora), z zastrzeżeniem pkt 2. Tenże punkt dotyczy towarów importowanych dla których oprócz dokumentów, o których mowa w pkt 1, wymagany jest dokument potwierdzony przez urząd celno-skarbowy, z którego jednoznacznie wynika fakt wliczenia wartości usługi do podstawy opodatkowania z tytułu importu towarów. Sposób interpretacji kasatora jest wadliwy z trzech powodów. Po pierwsze, całkowicie bagatelizowane jest zastrzeżenia zawarte w analizowanym przepisie art. 83 ust. 5 pkt 1 ustawy o VAT, odsyłające w sposób jednoznaczny w przypadku importowanych towarów do punktu 2. Po drugie, sposób wykładni skarżącej doprowadzić mógłby do sytuacji, że bardziej korzystne zasady opodatkowania dotyczą części usługi transportu międzynarodowego, wykonywanej na terytorium kraju niż w przypadku transportu międzynarodowego. Po trzecie, wykładnia ta nie uwzględnia celu analizowanych norm prawnych. Przepisy te zapewniają zaś z jednej strony unikaniu opodatkowania z drugiej zaś powstaniu sytuacji podwójnego opodatkowania tej samej usługi. 6.18. Z uwagi na powyższe Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 P.p.s.a. uchylił zaskarżony wyrok i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania. 6.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 w związku z art. 205 § 2 i § 4 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi wpis stały od skargi kasacyjnej, opłata za wniosek o sporządzenie i doręczenia uzasadnienia wyroku oraz wynagrodzenie pełnomocnika skarżącej, które określono na podstawie § 3 ust. 2 pkt 2 w związku z § 3 ust. 1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. Nr 31, poz. 153) w zw. z § 4 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 16 sierpnia 2018 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 1687). 6.20. Ponownie rozpoznając sprawę Sąd pierwszej instancji uwzględniając powyższe uwagi i ocenę prawną, odniesie się do zarzutów skargi, dotyczących naruszenia zasady zaufania, wyrażonej w art. 121 § 1 O.p. w zakresie pierwszego stanu faktycznego. 6.21. Z uwagi na powyższe orzeczono jak w sentencji. sędzia WSA sędzia NSA sędzia NSA Dominik Mączyński Arkadiusz Cudak Ryszard Pęk