I SA/Rz 679/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. WSA Piotr Popek / spr./ Sędzia WSA Grzegorz Panek Asesor WSA Jacek Boratyn Protokolant sekr. sąd. Joanna Kulasa po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi Gminy P. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] sierpnia 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od żądanej kwoty nadpłaty za miesiące od stycznia do listopada 2013 roku 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz poprzedzającą ją decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r. nr [...], 2) zasądza od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej na rzecz skarżącej Gminy P. kwotę 740 (siedemset czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., nr [...], po rozpatrzeniu odwołania Gminy (dalej: Gmina/Skarżąca), od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego z dnia [...] kwietnia 2017 r., nr [...], w przedmiocie odmowy wypłaty oprocentowania od nadpłaty za miesiące: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik i listopad 2013 r. oraz od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za miesiące: styczeń, marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i grudzień 2013 r., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W okolicznościach niniejszej sprawy Skarżąca, wnioskiem z dnia [...] marca 2017r., zwróciła się do Naczelnika Urzędu Skarbowego o stwierdzenie nadpłaty w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe 2013 r., w łącznej kwocie 66 554 zł i o przekazanie tej kwoty na rachunek bankowy [...] wraz z odsetkami, liczonymi od należnych do zwrotu kwot VAT dotyczących dopłat do ceny wody i ścieków zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2017 r. poz. 201, ze zm., dalej: O.p.) a zatem liczonych od dnia powstania nadpłaty do 30 dnia od dnia publikacji sentencji orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE) z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, w Dzienniku Urzędowym Unii Europejskiej. Uzasadniając swój wniosek Skarżąca wskazała, że prawo do zwrotu nadpłat w podatku od towarów i usług, a także nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, wraz z należnymi od tych kwot odsetkami wynika z centralizacji jej rozliczeń, w zakresie podatku od towarów i usług, będącej konsekwencją wzmiankowanego wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, w którym to orzekł, że artykuł 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Konsekwencją tego wyroku była zmiana stanowiska Naczelnego Sądu Administracyjnego (NSA), który w dniu 26 października 2015 r., w uchwale siedmiu sędziów, o sygn. I FPS 4/15, stwierdził, iż w świetle art. 15 ust. 1 oraz art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: ustawa o VAT) gmina ma prawo do odliczenia podatku naliczonego z faktur zakupowych związanych z realizacją inwestycji, które zostały przekazane do gminnego zakładu budżetowego, realizującego powierzone mu zadania własne tej gminy, jeżeli te inwestycje są wykorzystywane do sprzedaży opodatkowanej podatkiem od towarów i usług. Skarżąca podkreśliła, że NSA w przytoczonej powyżej uchwale powołał się na wyrok TSUE z dnia 29 września 2015 r., C-276/14. Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją opisaną jak na wstępie, odmówił zwrotu skarżącej oprocentowania (odsetek) od nadpłat podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do listopada 2013 r., a także odsetek od zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, za okres: styczeń, marzec - lipiec i grudzień 2013 r. Jednocześnie organ, uznając prawidłowość dokonanych przez Skarżącą korekt, zwrócił jej nadpłatę podatku od towarów i usług, za wskazane wyżej okresy, a także nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym, bez wydawania decyzji w tym przedmiocie. W ocenie organu wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, nie dotyczył prawa do odliczenia przez gminę podatku naliczonego, związanego z jednostkami budżetowymi tej gminy, lecz statusu prawnopodatkowego tych jednostek. Niezależnie od tego organ zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14 dotyczył jednostek budżetowych a nie zakładu budżetowego, za pośrednictwem którego skarżąca świadczyła usługi. Jego zdaniem prawo gmin do odliczania podatku VAT za usługi świadczone za pośrednictwem zakładu budżetowego potwierdziła dopiero uchwała NSA z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. W tej sytuacji brak jest więc możliwości uznania, że nadpłaty, w wysokościach wynikających z korekt Skarżącej, powstały w związku z wyrokiem TSUE, w sprawie C-276/14. Organ I instancji dodatkowo zauważył, że wyrok TSUE w sprawie C-276/14, dotyczący jedynie jednostek budżetowych, stanowi jedynie potwierdzenie prawidłowości zmiany wadliwej wykładni dokonanej w uchwale NSA, sygn. I FPS 1/13. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, po rozpatrzeniu odwołania Skarżącej, decyzją z dnia [...] sierpnia 2017 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie. Organ odwoławczy podzielił pogląd Naczelnika Urzędu Skarbowego, że nadpłata, której stwierdzenia domagała się skarżąca, nie może być uznana za nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p.. O jej istnieniu przesądził bowiem nie wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, lecz uchwała siedmiu sędziów NSA z dnia z 26 października 2015 r., sygn. I FPS 4/15. Korekty deklaracji VAT – 7 Skarżącej są więc wynikiem przytoczonej wyżej uchwały, jak również uchwały NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. I FPS 1/13. Za podstawę powstania nadpłaty nie może być uznany, według organu, wyrok TSUE w sprawie C-276/14, gdyż dotyczył on jedynie statusu jednostek budżetowych. W kwestii odsetek od nadwyżki podatku naliczonego nad należnym organ odwoławczy stwierdził, że skarżącej nie przysługuje uprawnienie do otrzymania tych odsetek, albowiem zwrot przedmiotowej nadwyżki nastąpił w terminach określonych art. 87 ust. 1, ust. 2 u ust. 7 ustawy o VAT. Wnosząc skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z [...] czerwca 2017 r., Skarżąca wystąpiła o uchylenie zaskarżonego rozstrzygnięcia, jak również poprzedzającej go decyzji organu I instancji, a także zasądzenie kosztów postępowania, według norm przepisanych. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., poprzez błędną interpretację i uznanie, iż zwrot nadpłaty, którego Skarżąca się domaga, nie powstał w następstwie wyroku TSUE z dnia 29 września 2015 r., wydanego w sprawie C-276/14, co w konsekwencji doprowadziło do odmowy wypłaty oprocentowania nadpłat odraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, zgodnie z wnioskiem skarżącej. Uzasadniając zarzut skargi Skarżąca podkreśliła, że w okresie przez wydaniem przez TSUE wyroku z dnia 29 września 2015 r., w sprawie C-276/14, nie miała możliwości przeprowadzania rozliczeń w taki sposób, w jaki uczyniła to w niniejszej sprawie. W tej sytuacji oczywistym jest, że jej prawo powstało w następstwie przedmiotowego orzeczenia. Na poparcie swojego stanowiska przytoczyła liczne przykłady orzeczeń sądów administracyjnych. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Skarga podlega uwzględnieniu, jako, że stanowisko organów podatkowych, zaprezentowane zarówno w zaskarżonej decyzji, jak i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji, nie odpowiada prawu, a w związku z tym, akty te należało wyeliminować z obrotu prawnego. Spór pomiędzy Skarżącą a organami podatkowymi toczy się wokół kwestii tego czy skarżącej przysługuje prawo do domagania się odsetek od nadpłaty podatku od towarów i usług oraz nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, w związku z dokonaniem korekt odpowiednich rozliczeń, w następstwie zmiany zasad rozliczania jednostek samorządu terytorialnego (gminy) i jej jednostek oraz zakładów budżetowych. Rozstrzygnięcie sprawy sprowadza się więc do przesądzenia czy podstawą stwierdzenia nadpłat i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym był w niniejszym przypadku wyrok TSUE, wydany w sprawie C-276/14, czy też zależność tego rodzaju nie wystąpiła. Odpowiedź na to pytanie przesądzi bowiem o tym czy skarżąca może zasadnie domagać się odsetek od tych należności. Przechodząc do rozważenia tej kwestii na wstępie należy zaznaczyć, że do 2013 r. ugruntowane było stanowisko sądów administracyjnych i organów podatkowych, że zarówno gminne jednostki budżetowe, jak i zakłady budżetowe są podatnikami podatku od towarów i usług (posiadając stosowną rejestrację), a zatem gmina w okolicznościach faktycznych wskazanych we wniosku (dotyczących roku 2013) nie mogła wówczas skutecznie dokonywać rozliczenia podatku od towarów i usług od nabywanych towarów i usług przekazywanych zakładowi budżetowemu. Rozpoznając wnioski Skarżącej o zwrot nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym wraz z oprocentowaniem za wskazane okresy roku 2013 organ podatkowy uznał jednak, że prawidłowość skorygowanych deklaracji nie budzi wątpliwości i dokonał zwrotu nadpłaty bez wydawania decyzji stwierdzającej nadpłatę. Stanowisko organu podatkowego uległo więc zasadniczej zmianie, jednak wobec niewydawania decyzji w tym zakresie, organ nie wyjaśnił skarżącej jaka była podstawa prawna uwzględnienia złożonego przez nią wniosku. Zależność działań organu, z wydaniem przez Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej wyroku z dnia 29 września 2015 r., sygn. C-276/14, opublikowanego 16 listopada 2015 r. w Dzienniku Urzędowym UE (seria Nr 381, str. 7), jest jednak zdaniem Sądu niewątpliwa. Trzeba wskazać bowiem, że NSA postanowieniem z 10 grudnia 2013 r., sygn. akt I FSK 311/12, na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej (TfUE), skierował do TSUE pytanie prejudycjalne dotyczące wykładni przepisów prawa unijnego: "Czy w świetle art. 4 ust. 2 w związku z art. 5 ust. 3 Traktatu o Unii Europejskiej (Dz. Urz. UE z 2012 r. Nr C 326, s. 13 i nast.) jednostka organizacyjna gminy (lokalnego organu władzy w Polsce) może być uznana za podatnika podatku od towarów i usług w sytuacji, gdy wykonuje czynności w charakterze innym niż organ władzy publicznej w rozumieniu art. 13 dyrektywy 2006/112/WE Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz. Urz. UE z 2006 r. Nr L 347, s. 1 i nast. ze zm.), pomimo, że nie spełnia warunku samodzielności (niezależności) przewidzianego w art. 9 ust. 1 tej dyrektywy?". W odpowiedzi na to pytanie prejudycjalne, 29 września 2015 r. TSUE wydał wzmiankowany wyrok w sprawie C-276/14, w którym orzekł, że art. 9 ust. 1 dyrektywy 2006/112 należy interpretować w ten sposób, że podmioty prawa publicznego, takie jak gminne jednostki budżetowe będące przedmiotem postępowania głównego, nie mogą być uznane za podatników podatku od wartości dodanej, ponieważ nie spełniają kryterium samodzielności przewidzianego w tym przepisie. Należy też zauważyć, że w rezultacie przywoływanego wyżej wyroku TSUE, od 1 października 2016 r., weszła w życie ustawa z dnia 5 września 2016 r. o szczególnych zasadach rozliczeń podatku od towarów i usług oraz dokonywania zwrotu środków publicznych przeznaczonych na realizację projektów finansowanych z udziałem środków pochodzących z budżetu Unii Europejskiej lub od państw członkowskich Europejskiego Porozumienia o Wolnym Handlu przez jednostki samorządu terytorialnego (Dz.U. z 2016 r. poz. 1454). O związku, jaki zachodzi pomiędzy tym aktem prawnym, a wymienionym orzeczeniem i uznaniem jego aktualności również w odniesieniu do samorządowych zakładów budżetowych, świadczy nie tylko treść uzasadnienia jego projektu (druk Sejmu VIII kadencji nr 709 z 11 lipca 2016 r.), ale także brzmienie jego regulacji (np. art. 1, art. 10, przepisy rozdziału 4). Zatem sam ustawodawca, wprowadzając rozwiązania prawne dla centralizacji rozliczeń podatku od towarów i usług przez gminy i ich jednostki organizacyjne oraz dla zasad rozliczeń (zwrotu) środków przeznaczonych na realizację projektów w przypadku zmiany kwalifikowalności podatku przyjął, że są one następstwem wyroku TSUE, wydanego w sprawie C-276/14. Tym samym dał on istotną wskazówkę co do tego, jak w zaistniałej sytuacji należy interpretować art. 74 O.p.. Skoro bowiem rozwiązania wprowadzone wymienioną ustawą były następstwem orzeczenia w sprawie C-276/14, to również wniosek skarżącej o zwrot nadpłaty w analizowanej sprawie winien być uznany, za związany z wydaniem tego orzeczenia. Przypomnieć w tym miejscu należy, że wobec przystąpienia Rzeczypospolitej Polskiej do Unii Europejskiej prawo unijne stało się częścią porządku prawnego obowiązującego w Polsce. W tym stanie rzeczy przyjmuje się, że system prawa obowiązujący na terytorium RP jest systemem multicentrycznym. Zgodnie z art. 288 TfUE dyrektywa wiąże państwa członkowskie, do których jest skierowana, w odniesieniu do rezultatu, który ma być osiągnięty, pozostawiając państwom członkowskim swobodę wyboru formy i środków. Jednocześnie, na podstawie art. 267 TfUE, TSUE właściwy jest do orzekania w trybie prejudycjalnym o wykładni aktów przyjętych przez instytucje, organy lub jednostki organizacyjne UE. Nie można też zapominać, że orzeczenia TSUE mają prawotwórczy charakter i zasadniczo wywołują skutek erga omnes, co oznacza w istocie, że mają one moc wiążącą nie tylko w sprawie, w której skierowane zostało pytanie prejudycjalne, ale również w innych, dotyczących tej samej regulacji, w analogicznych okolicznościach faktycznych. W następstwie organy i sądy krajowe nie mogą przyjąć odmiennej interpretacji prawa, a niezastosowanie się do wykładni przedstawionej przez TSUE może skutkować odpowiedzialnością odszkodowawczą (por.: "Zapewnienie efektywności orzeczeń sądów międzynarodowych w polskim porządku prawnym" red. A. Wróbel, Wolters Kluwer 2011, s. 391 i nast.). Podsumowując powyższe, stwierdzić należy, że wyrok TSUE z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 przesądził, że nieprawidłowe są zarówno dotychczasowa wykładnia, jak i powszechna praktyka stosowania przepisów ustawy o podatku od towarów i usług, w szczególności jej art. 15 ust. 1 i ust. 2, w odniesieniu do gmin i ich jednostek (także zakładów) budżetowych. Wynikająca z przytoczonego wyżej wyroku zmiana wykładni stała się uzasadnieniem dla zmiany stosowanej dotychczas przez skarżącą praktyki rozliczania podatku od towarów i usług oraz złożenia korekt deklaracji VAT-7 za poszczególne miesiące 2013 r., których konsekwencją są zwrócone skarżącej przez organ podatkowy kwoty nadpłat i kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym. Podzielić zatem należy stanowisko skarżącej, że nadpłata podatku od towarów i usług powstała w wyniku wymienionego orzeczenia TSUE. Dodać przy tym należy, że sąd w pełni podziela pogląd przedstawiony w uzasadnieniu wyroku NSA z 18 grudnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1204/14 , zgodnie z którym "wykładni art. 74 pkt 1 O.p. należy dokonać w taki sposób, że uznanie, iż nadpłata powstała w wyniku orzeczenia Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości dotyczy również sytuacji, kiedy orzeczenie Trybunału skutkowało wyeliminowaniem niezgodnej z prawej unijnym wykładni prawa krajowego stosowanej przez organy podatkowe i sądy, co w istocie wcześniej uniemożliwiało podatnikowi stosowanie prawa zgodnie z prawem unijnym". Analiza i argumentacja prawna przedstawiona w wyroku z 29 września 2015 r. w sprawie C-276/14 potwierdzała stanowisko prawne wyrażone w uchwale NSA z 24 czerwca 2013 r., sygn. akt I FPS 1/13, oraz została podzielona i przyjęta w uchwale NSA z 26 października 2015 r., sygn. akt I FPS 4/15. Nie może to jednak zmieniać oceny, że objęta wnioskiem skarżącej nadpłata jest - w rozumieniu art. 74 O.p. - wynikiem orzeczenia TSUE, o którym mowa wyżej. Reasumując, nadpłata podatku powstała w wyniku dokonania przez jednostkę samorządu terytorialnego - z powołaniem się na wyrok TSUE w sprawie C-276/14 - korekty rozliczeń VAT za okresy rozliczeniowe, upływające przed dniem podjęcia przez nią rozliczania podatku wraz ze wszystkimi jednostkami organizacyjnymi, stanowi nadpłatę w rozumieniu art. 74 pkt 1 O.p. powstałą w wyniku powyższego orzeczenia Trybunału. W konsekwencji tego nadpłata ta podlega oprocentowaniu na podstawie art. 78 § 5 pkt 2 O.p. Mając na względzie, iż stanowisko organu odwoławczego narusza przepisy prawa materialnego, tj. art. art. 78 § 5 pkt 2 w zw. z art. 74 O.p., naruszając przy tym zasadę efektywności prawa unijnego oraz zasady wynikające z art. 2 i art. 64 Konstytucji RP, Sąd uznał również, że organ naruszył także przepis prawa procesowego, tj. art. 121 § 1 O.p.. W myśl tego przepisu postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych, co oznacza także, iż wydawane przez organy podatkowe decyzje, interpretacje oraz wyjaśnienia nie powinny pozostawać do siebie w sprzeczności, a podatnik postępując według zaleceń w nich wskazanych, czy też przyjmując wykładnię w nich przedstawioną ma pewność, że jego postępowanie jest zgodne z obowiązującymi przepisami prawa oraz że takie postępowanie nie narazi go na szkody. Zatem w myśl zasady zaufania, konsekwencją w/w wyroku TSUE powinno być uznanie przez organ podatkowy, iż nadpłata oraz nadwyżka podatku naliczonego nad należnym za poszczególne okresy 2013 r. powstały na podstawie art. 74 O.p. oraz naliczenie i wypłata oprocentowania nadpłaty i nadwyżki zgodnie z art. 78 § 5 pkt 2 O.p.. O ile bowiem nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie stanowi nadpłaty, w rozumieniu O.p., to jednak prawo skarżącej do odsetek od tych należności należy wywieść z konstytucyjnych zasad demokratycznego państwa prawnego oraz zasady równego traktowania podatników. W związku nieprawidłową wykładnią przepisów Skarb Państwa dysponował bowiem środkami skarżącej bez podstawy prawnej, na skutek czego doznała ona uszczerbku o charakterze majątkowym. W tej sytuacji przyznanie jej odsetek od tych kwot (nadwyżki podatku naliczonego na należnym), przynamniej częściowo zrekompensuje jej szkodę majątkową w tym zakresie. Zaprezentowane w niniejszej sprawie stanowisko Sądu znajduje potwierdzenie można już rzec w utrwalonej linii orzeczniczej sądów administracyjnych, do którego szeroko odwołuje się skarga, żeby wymienić z najnowszych orzeczeń wyroki NSA z dnia 12 września 2017 r. w sprawach o sygnaturach I FSK 323/17 i I FSK 668/17. Ponadto tut Sąd orzekł analogicznie w sprawach dotyczących tej samej gminy za okresy wcześniejsze w wyrokach z dnia 29 sierpnia 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 454/17 oraz z 17 października 2017 r. sygn. akt I SA/Rz 545/17. Mając na uwadze powyższe, Sąd działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) oraz art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369, ze zm., dalej: P.p.s.a.), uchylił zaskarżoną decyzję, jak również poprzedzająca ją decyzję organu I instancji. Przy ponownym rozpoznaniu sprawy organy będą związane przedstawioną wyżej wykładnią mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, a więc stanowiskiem, że co do zasady Skarżącej przysługuje oprocentowanie od wypłaconej jej nadpłaty i nadwyżki podatku naliczonego nad należnym, pozostaje ustalenie okresu za jaki te należności przysługują. Na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 i § 4 P.p.s.a. oraz § 3 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz.U. Nr.31, poz. 153) Sąd zasądził na rzecz skarżącej od Dyrektora Izby Administracji Skarbowej kwotę 740 złotych, tytułem zwrotu kosztów postępowania, obejmującą zwrotu uiszczonego wpisu od skargi, w wysokości 500 zł oraz zwrot kosztów zastępstwa procesowego przez doradcę podatkowego, w wysokości 240 zł.