II FSK 1940/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r. sygn. akt I SA/Gd 1005/17 w sprawie ze skargi J. R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie wznowienia postępowania w sprawie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 30 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1005/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku uwzględnił skargę J. R. (zwanej dalej skarżącą) na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku z dnia 11 maja 2017 r. w przedmiocie odmowy wznowienia postępowania podatkowego w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych za 2011 r. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego określił skarżącej wysokość zobowiązania w podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 r. w kwocie 54.593 zł. Rozstrzygnięcie zostało wysłane listem poleconym na adres zamieszkania podatniczki. Z uwagi na niepodjęcie przesyłki w terminie uznano, że została ona doręczona zastępczo w trybie art. 150 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm. – dalej: ord. pod.) w dniu 17 sierpnia 2016 r. W dniu 14 stycznia 2017 r. skarżąca nadała w urzędzie pocztowym pismo kierowane do Naczelnika Urzędu Skarbowego zawierające wniosek o wznowienie postępowania w sprawie zakończonej decyzją z dnia 27 lipca 2016 r. We wniosku wskazała, że w dniu 12 grudnia 2016 r. w siedzibie organu podatkowego uzyskała informację, iż w dniu 27 lipca 2016 r. została wobec niej wydana decyzja podatkowa. W jej opinii decyzja ta została wydana z rażącym naruszeniem przepisów, a organ niewłaściwie ją doręczył, czym uniemożliwił stronie, bez jej winy, wzięcie czynnego udziału w postępowaniu. Wskazała, że w związku z nieodbieraniem przez nią korespondencji w miejscu zamieszkania organ podatkowy powinien był kierować korespondencję, zgodnie z art. 148 § 3 ord. pod. Organ podatkowy dysponował adresem siedziby prowadzenia przez nią działalności gospodarczej, a korespondencji tam nie kierował. Dodatkowo wskazała, że w związku z problemami zdrowotnymi, które nasiliły się w okresie prowadzenia przedmiotowego postępowania, miała trudności z wykonywaniem podstawowych czynności i tym bardziej nie miała możliwości podjęcia skutecznych działań celem obrony swoich interesów w przedmiotowej sprawie. Do wniosku dołączyła m. in.: szereg zwolnień lekarskich obejmujących okresy od dnia 25 kwietnia 2016 r. do dnia 20 maja 2016 r., od dnia 2 czerwca 2016 r. do dnia 10 czerwca 2016 r., od dnia 22 listopada 2016 r. do dnia 2 grudnia 2016 r., od dnia 13 grudnia 2016 r. do dnia 31 grudnia 2016 r., od dnia 2 stycznia 2017 r. do dnia 12 stycznia 2017 r. 3. Naczelnik Urzędu Skarbowego decyzją z dnia 31 stycznia 2017 r. odmówił wznowienia postępowania podatkowego. Jego zdaniem wniosek o wznowienie postępowania nie został wniesiony w ustawowym terminie. Strona dowiedziała się o wydaniu decyzji w dniu 12 grudnia 2016 r., miesięczny termin upłynął bezskutecznie, strona złożyła wniosek o wznowienie postępowania po terminie – dopiero w dniu 14 stycznia 2017 r. i nie zawarła wniosku o przywrócenie terminu do dokonania czynności. 4. Organ odwoławczy podzielił to stanowisko, podnosząc, że bezspornie skarżąca złożyła wniosek z uchybieniem terminu określonego w art. 241 § 2 pkt 1 ord. pod. Uzasadnione było więc wydanie decyzji w trybie art. 243 § 3 ord. pod. odmawiającej wznowienia postępowania, albowiem miesięczny termin do żądania wznowienia postępowania upłynął w dniu 12 stycznia 2017 r., a wniosek został złożony dwa dni później. 5. W skardze strona zarzuciła organowi m.in.: - niedopełnienie obowiązku zebrania i rozpatrzenia w sposób wyczerpujący całego materiału dowodowego, - rozstrzygnięcia przedmiotowej sprawy w oparciu o niepełny materiał dowodowy, - przekroczenie granic swobodnej oceny materiału dowodowego, która przybrała cechy oceny dowolnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację i stanowisko, jak w zaskarżonej decyzji. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę wskazując, że do wniosku o wznowienie postępowania zostały dołączone zwolnienia lekarskie. Dołączenie zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało konieczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 ord. pod. Przystąpienie przez organ pierwszej instancji do oceny przedłożonych dokumentów medycznych w świetle przesłanek przywrócenia terminu dodatkowo potwierdza odczytanie intencji skarżącej zachowania prawa do postępowania wznowieniowego. Sąd zaznaczył, że przy ponownym rozpoznaniu sprawy organ powinien wezwać skarżącą do sprecyzowania, czy pismo z dnia 14 stycznia 2017 r. z uwagi na dołączenie zaświadczeń lekarskich dokumentujących niezdolność do pracy w okresach w nich wskazanych, w szczególności dotyczące okresu grudnia 2016 r. i stycznia 2017 r. zostało złożone jako wniosek o wznowienie postępowania wraz z wnioskiem o przywrócenie terminu do złożenia tego wniosku. 7. Powyższy wyrok organ zaskarżył w całości skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w związku z art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.) polegające na uchyleniu przez sąd pierwszej instancji decyzji objętej skargą i poprzedzającej ją decyzji organu podatkowego pierwszej instancji w okolicznościach, które nie uzasadniały takiego rozstrzygnięcia, zwłaszcza, że nie doszło w postępowaniu administracyjnym do naruszenia art. 243 § 3 ord. pod., a rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej odpowiadało treści art. 125 § 1 ord. pod.. 2) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) p.p.s.a. - poprzez niewłaściwe zastosowanie zamiast zastosowania art. 151 p.p.s.a. oraz naruszenie art. 1 w związku z art. 3 § 2 pkt 1 p.p.s.a. w związku z art. 121 ord. pod. w związku z art. 162 § 1 i § 2 ord. pod. - poprzez niedokonanie właściwej kontroli sądowej zaskarżonych aktów administracyjnych w zakresie zgodności z prawem i stwierdzenie, że dołączenie do wniosku z dnia 14 stycznia 2017 r. zaświadczeń lekarskich potwierdzających chorobę w całym okresie biegu terminu do złożenia wniosku o wznowienie postępowania uzasadniało konieczność rozważenia treści złożonego przez stronę wniosku zgodnie z zasadą zaufania określoną w art. 121 ord. pod., 3) art. 151 p.p.s.a. w związku z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. z 2014 r. poz. 1647 ze zm. - dalej: p.u.s.a.) - poprzez wadliwe wykonanie kontroli rozstrzygnięcia organu podatkowego pod względem jego zgodności z prawem i uznanie, że rozstrzygnięcie zapadłe w sprawie zostało podjęte z naruszeniem przepisów postępowania i uwzględnienie skargi, co doprowadziło do wyeliminowania z obrotu prawnego zgodnego z prawem rozstrzygnięcia organu podatkowego. Mając na uwadze powyższe organ wniósł o: - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie, - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1005/17 w całości i oddalenie skargi ewentualnie - uchylenie zaskarżonego wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku z dnia 30 stycznia 2018 r., I SA/Gd 1005/17 w całości i przekazanie skargi Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Gdańsku do ponownego rozpoznania. - zasądzenie od strony skarżącej na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Gdańsku zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Zgodnie z art. 121 § 1 ord. pod. postępowanie podatkowe powinno być prowadzone w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych. Organy podatkowe w postępowaniu podatkowym obowiązane są udzielać niezbędnych informacji i wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem tego postępowania (§ 2). Wskazać należy, że organy podatkowe przy rozpatrywaniu sprawy, żądania i wnioski strony powinny odczytywać zgodnie z ich treścią, a nie według nazw nadanych przez strony postępowania. Organ administracji nie jest związany nawet podaną przez stronę podstawą prawną żądania, a musi rozpoznać sprawę co do jej istoty, w świetle intencji autora dających się ustalić na podstawie całej treści pisma. Nie ma decydującego znaczenia również tytuł pisma. Organ w sytuacji wątpliwości co do treści żądania strony powinien, kierując się art. 121 § 2 ord. pod., wyjaśnić rzeczywistą wolę stron, udzielając im przy tym odpowiednich wyjaśnień i wskazówek, co do konsekwencji rozpatrzenia żądania w określonym trybie. W niniejszym postępowaniu organ podatkowy tego nie uczynił. Zasadnicze znaczenie dla oceny zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia miała treść art. 168 § 2 ord. pod. Na marginesie trzeba to jednak zauważyć, że przepis ten nie został wskazany w skardze kasacyjnej jako naruszony, a także nie wskazał go też sąd pierwszej instancji, a to właśnie on stanowił zasadniczą podstawę rozstrzygnięcia. W orzecznictwie Naczelnego Sądu Administracyjnego, a także w piśmiennictwie z tego zakresu przyjmuje się zgodnie że: "Podstawy kasacyjne mogą dotyczyć zarówno tych przepisów, które sąd wskazał jako przepisy, które miały zastosowanie w toku rozpoznania sprawy, jak też tych przepisów, które powinny być stosowane w toku rozpoznania sprawy, choć nie zostały przez sąd wskazane. Naruszenie przepisów postępowania może odnosić się zarówno do przepisów regulujących postępowanie przed wojewódzkim sądem administracyjnym, jak i do przepisów regulujących postępowanie przed organami administracji publicznej. Jednoczesne wskazanie zarzutu niewłaściwego zastosowania prawa oraz błędnej wykładni w stosunku do jednego przepisu prawa powinno zawierać wyraźne i odrębne przytoczenie uzasadnień odnoszących się odpowiednio do wskazywanych zarzutów" (wyroki NSA: z dnia 16 września 2008 r., II OSK 821/08, ONSA i WSA 2009, nr 6, poz. 116; z dnia 17 marca 2017 r. II GSK 1803/15, Lex nr 2288671; z dnia 23 stycznia 2013 r. I OSK 2053/12, Lex nr 1356978 i z dnia 5 maja 2004 r. FSK 5/04, Lex nr 256825, B. Dauter [w:] B. Dauter, A Kabat, M. Niezgódka-Medek, Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Komentarz, Warszawa 2018 komentarz do art. 176 Lex/el.). Niemniej jednak przepis ten należało uwzględnić przy rozstrzygnięciu sprawy. Przepis art. 168 § 2 ord. pod. stanowi, że podanie (pismo podatnika) powinno zawierać co najmniej treść żądania, wskazanie osoby, od której pochodzi, oraz jej adresu (miejsca zamieszkania lub pobytu, siedziby albo miejsca prowadzenia działalności), a także czynić zadość innym wymogom ustalonym w przepisach szczególnych. Do braków formalnych, które rodzą obowiązek organu podatkowego wezwania osoby do ich usunięcia, należą braki, które uniemożliwiają nadanie podaniu właściwego biegu. Do nich należy zaliczyć: żądanie, które wyznacza przedmiot postępowania, podpis osoby, pełnomocnictwo, jeżeli osoba działa przez pełnomocnika oraz inne wymagania stawiane przepisami szczególnymi (np. w przypadku odwołania określenia zarzutów przeciw decyzji, istotę i treść żądania oraz wskazanie dowodów uzasadniających żądanie). W rozpatrywanej sprawie istotne było ustalenie znaczenia i zakresu pojęcia "treść żądania". Uwzględniając ograniczenie do niezbędnego minimum treści podania wynikające z art. 168 § 2 ord. pod., uznać należy, że "treść żądania" to nic innego jak wskazanie, czego domaga się strona, w przypadku pisma inicjującego postępowanie-wyznaczenie przedmiotu postępowania. Odformalizowanie postępowania na korzyść strony co do formy i treści żądania wszczęcia postępowania ma prowadzić do tego, aby sprawa mogła być rozpoznana zgodnie z intencją i interesem strony (wyrok NSA z dnia 20 lipca 1981 r., SA 1461/81, ONSA 1981 r. Nr 2, poz. 71, wyrok NSA z dnia 5 listopada 2010 r., II FSK 1195/09 opubl. w Centralnej Bazie Orzeczeń i Informacji o Sprawach http://cbois.nsa.gov.pl). Skarżąca we wniosku z dnia 14 stycznia 2017 r., domagała się wszczęcia postępowania o wznowienia postępowania powołując się na okoliczność min., że nie brała udziału w sprawie z uwagi na niewłaściwe doręczenie jej decyzji podatkowej, a także załączając do niego zwolnienie lekarskie. Trafnym, zdaniem Sądu, organy podatkowe były zobowiązane do wyjaśnienia i w sposób właściwy zakwalifikowania pisma skarżącej. Potraktowanie pisma strony (złożonego w dniu 14 stycznia 2017 r.) przez organ podatkowy jako tylko wniosku o wszczęcie postępowania, zdaniem Sądu, stanowiło naruszenie przez organ podatkowy zasad postępowania. Przyczyniło się to również do złożenia przez stronę skargi do sądu pierwszej instancji. Wyjaśnić należy, że sąd administracyjny bada legalność zaskarżonych orzeczeń wydanych przez organy administracyjne, czyli ich zgodność z przepisami postępowania i prawa materialnego. W niniejszej sprawie kontrolował prawidłowość wydania decyzji o odmowie wszczęcia postępowania i uznał, że w niniejszej sprawie, organ odwoławczy i organ I instancji naruszyły przepisy postępowania. Przez to, że nie wyjaśniły zakresu żądania strony - a przecież było jasne, iż zwolnienia lekarskie, szczególnie te z okresu, w których strona była uprawniona do złożenia wniosku o wznowienie postępowania - mogły wskazywać, że stronie chodzi także o przywrócenie terminu do dokonania czynności. Charakter tego terminu powinien był organ wskazać stronie również równocześnie z żądaniem określenia treści żądania z wyraźnym pytaniem, czy strona żąda jego przywrócenia. 9. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.