I SA/Wr 879/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia WSA Zbigniew Łoboda (sprawozdawca), Sędziowie: Sędzia WSA Marta Semiczek, Sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (spr.), Protokolant: sekretarz sądowy Magdalena Dworszczak, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 listopada 2017 r. sprawy ze skargi E. N. – M. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. z dnia 25 maja 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz od I do IV kwartału 2011 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi E. N. (dalej: strona, skarżąca) jest decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej we W. (dalej: organ drugiej instancji, organ odwoławczy) z dnia z [...] maja 2017 r. nr [...] utrzymująca w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w J. (dalej: organ pierwszej instancji) z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] określającą zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. w kwocie 4.421 zł, I kwartał 2011 r. w kwocie 13.376 zł, II kwartał 2011 r. w kwocie 3.091 zł, III kwartał 2011 r. w kwocie 13.376 zł oraz IV kwartał 2011 r. w kwocie 4.675 zł. W dniu 9 marca 2016 r. organ pierwszej instancji wszczął u strony kontrolę podatkową w zakresie podatku od towarów i usług za okresy od października 2010 r. do grudnia 2011 r. w wyniku której ustalono, iż skarżąca nie prowadziła ewidencji podatkowych dla potrzeb VAT, nie składała deklaracji podatkowych oraz nie dokonywał wpłat należnego podatku w związku z zawartymi umowami zmierzającymi do sprzedaży nieruchomości położonych w S. Wskazał organ podatkowy, iż skarżąca wraz z małżonkiem J. M. oraz małżonkami B. i K. J. na przestrzeni lat 2001 – 2013 dokonywali zakupu i sprzedaży nieruchomości gruntowych. Przedmiotem sprzedaży były działki powstałe w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowych, objętych planem zagospodarowania przestrzennego i przeznaczone w tych planach pod budownictwo mieszkaniowe, położone w gminie Z., obręb S., nabyte we współwłasności od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa w dniu 14 lipca 1998 r. na podstawie aktu notarialnego Rep. A nr [...]. Zebrany w trakcie kontroli podatkowej materiał dowodowy stanowił podstawę wszczęcia przez organ pierwszej instancji postępowania podatkowego, którego ustalenia znalazły wyraz w decyzji z dnia [...] grudnia 2016 r., w którym to rozstrzygnięciu organ wywiódł, iż czynności w postaci sprzedaży nieruchomości spełniają znamiona działalności gospodarczej w rozumieniu ustawy o podatku od towarów i usług skutkujące po stronie skarżącej powstaniem obowiązku podatkowego w VAT za IV kwartał 2010 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2011 r. W odwołaniu od decyzji organu pierwszej instancji skarżąca wnosząc o jej uchylenie zarzucała naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 15 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 11 marca 2004r o podatku od towarów i usług (t.j. Dz. U. z 2016 r. poz. 710, ze zm. w brzmieniu obowiązującym w niniejszej sprawie, dalej: ustawa o VAT) poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż transakcje sprzedaży nieruchomości wykonane były w ramach działalności handlowej i w konsekwencji strona występowała jako podatnik VAT. Ponadto zarzucono naruszenie art. 121 i art. 122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tj. Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., dalej: O.p.) poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla strony, jak i art. 2a ustawy poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony. Skarżąca podniosła również zarzut naruszenia art. 2a O.p. poprzez wydanie decyzji niekorzystnej dla strony, pomimo, iż kwestia kwalifikacji sprzedaży nieruchomości do źródła "pozarolnicza działalność gospodarcza" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości. Zaskarżoną decyzją organ odwoławczy, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 oraz art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 7 ust. 1, art. 15 ust. 1 i 2, art. 19, art. 29 ust. 1 i 2 ustawy o VAT utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wskazał, iż istota sporu w niniejszej sprawie sprowadza się do ustalenia, czy skarżąca sprzedając nieruchomości składające się z działek gruntu o nr [...], [...], [...], [...], [...], [...] i [...] położonych w S. i działki o nr [...] położonej w R., realizowała tę sprzedaż jako podmiot działający w charakterze "podatnika podatku VAT" w ramach prowadzonej działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów podatku od towarów i usług, a w konsekwencji uznaniem strony za obowiązaną do opodatkowania VAT sprzedawanych nieruchomości gruntowych, czy też jak twierdzi strona dostawa dotyczyła majątku prywatnego i nie wykraczała poza zwykły zarząd tym majątkiem. Organ drugiej instancji wyjaśniał, że z unormowań ustawy o VAT wynika, iż obrót nieruchomościami gruntowymi, co do zasady podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, albowiem z art. 5 ust. 1 pkt 1 wskazanej ustawy opodatkowaniu podlega odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług, a grunty według dyspozycji art. 2 pkt 6 ustawy o VAT są towarem. Z kolei art. 7 ustawy o VAT definiuje podstawowe pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Organ odwoławczy argumentował, iż w orzecznictwie aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towarów (art. 7 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług (art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Dalej organ drugiej instancji podniósł, iż w świetle art. 15 ust. 1 ustawy o VAT w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r. podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Z kolei art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy. Organ odwoławczy prezentując dotychczasowy przebieg postępowania wskazał, że u podstaw rozstrzygnięcia legł ustalony przez organ pierwszej instancji stan faktyczny, w którym skarżąca na podstawie aktu notarialnego w dniu [...] lipca 1998 r., wspólnie z małżonkiem (J. M.) w warunkach wspólności majątkowej małżeńskiej oraz z małżeństwem B. i K. J. (dalej inne małżeństwo) - nabyła współwłasność nieruchomości położonej w Z., obręb S. (dalej jako nieruchomość), która obejmowała tereny zespołu pałacowo-parkowego wraz z posadowionymi budynkami i budowlami (wpisanego do rejestru zabytków Województwa K. pod nr [...]), a ponadto tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki oraz wody stojące. Zakup do majątku wspólnego małżonków został sfinansowany z tegoż majątku, uzyskanego ze sprzedaży innych nieruchomości. W następstwie wniosku nabywców nieruchomości w dniu [...] stycznia 1999 r. podpisano porozumienie z Gminą Z. w sprawie wykonania opracowania zmian miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego na koszt wnioskodawców. Obszar objęty wnioskiem został przekształcony w obszar zabudowy mieszkaniowej i usługowej na podstawie uchwały Rady Gminy w Z. nr XXII/188/00 z dnia [...] czerwca 2000 r. Następnie, sukcesywnie dokonywano podziału nieruchomości i sprzedaży wydzielonych z niej działek. W latach od 2001 – 2009 skarżąca wraz z pozostałymi współwłaścicielami zawarli łącznie 161 umów przeniesienia prawa własności do nieruchomości położonych w S., w 2010 r. dokonano transakcji a sprzedaż udziałów dokonywana była także po roku 2010, skarżąca bowiem w latach 2011 – 2014 zawarła łącznie 14 umów przeniesienia własności nieruchomości. Organ odwoławczy podkreślił, że ustalenia organu pierwszej instancji, które były wynikiem analizy materiału dowodowego z całego ciągu zdarzeń na przestrzeni lat 2001 – 2014 potwierdzają, że działania skarżącej nie były podejmowane w ramach zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Skala działań przed sprzedażą i ilość dokonanych transakcji sprzedaży nie dają podstaw do uznania, że działania strony nosiły cechy zwykłego zarządu majątkiem prywatnym. Strona bowiem poczyniła szereg nakładów, których ostatecznym celem było korzystne zbycie przedmiotowych działek. Podejmowane czynności od momentu zakupu do chwili sprzedaży polegające na: wystąpieniu o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, podziale niezabudowanych działek i ich częściowym uzbrojeniu, a także wyodrębnienie dróg dojazdowych do nieruchomości, wskazują na zorganizowany i profesjonalny charakter całego przedsięwzięcia. Dodał organ odwoławczy, iż nie można również pominąć skali (zbyto ponad 170 działek przeznaczonych pod zabudowę) oraz zyskowności obrotu nieruchomościami, które to czynniki również wykluczały uznanie dokonywanych transakcji za zwykłe wykonywanie prawa własności w odniesieniu do majątku prywatnego osoby fizycznej. Zdaniem organu podatkowego, ogół okoliczności sprawy, ich rozmiar a także sekwencja czasowa czynności podejmowanych przez stronę jednoznacznie wskazują na zorganizowany charakter działalności oraz zamiar wykonywania czynności w sposób powtarzalny dla celów zarobkowych. Podniósł organ drugiej instancji, iż bez znaczenia dla podatkowej oceny dalszej sprzedaży gruntów pozostaje twierdzenie skarżącej, że grunty te nie zostały nabyte w celu ich dalszej odsprzedaży. Zakupu przedmiotowych nieruchomości nie można bowiem traktować inaczej, niż celem osiągnięcia w przyszłość korzyści majątkowych, a więc nabycia dokonano dla celów zarobkowych. Sam zamiar wykorzystania przedmiotowych nieruchomości gruntowych dla celów zarobkowych strona podjęła już w momencie zakupu działki. W sprawie wskazano ponadto na ustalenia organu pierwszej instancji w świetle których skarżąca wraz z mężem oraz K. i R. S. (od których w późniejszym okresie skarżąca wraz z mężem odkupili udziały w nieruchomości) w dniu [...] maja 1999 r. dokonali nabycia nieruchomości położonej w R. o numerze geodezyjnym [...] o powierzchni 69.700 m2 za łączną kwotę 19.645,00 zł od Agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa. Z informacji Urzędu Gminy w R. wynikało, że nieruchomość została objęta procedurą zmiany miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego zaś jednym z wnioskodawców zmian w części dotyczącej działki nr [...] był J. M., który zadeklarował jednocześnie całkowite pokrycie kosztów procedury zmiany planu, jak również wykonanie we własnym zakresie niezbędnej infrastruktury. Sprzedaż działek powstałych w wyniku podziału geodezyjnego nieruchomości gruntowej rozpoczęta została w 2006 r. W 2011 r. skarzaca wraz z małżonkiem oraz małżonkami J. dokonali sprzedaży działki gruntu o nr [...] położonej w R. za łączną kwotę 60.000 zł, w tym udział przysługujący małżonkom M. wyniósł ¾ części – a zatem 45.000 zł. Zwrócił również uwagę organ odwoławczy, iż skarżąca w dniu 9 lipca 2004 r. z uwagi na sprzedaż gruntów budowlanych na terenie kraju zarejestrowaał się jako podatnik VAT w Drugim Urzędzie Skarbowym w G., gdzie od dnia [...] maja 2005 r. zadeklarowała kwartalne rozliczenie podatku od towarów i usług i złożyła deklaracje za okresy: I kwartał 2005 r., IV kwartał 2006 r. i I kwartał 2007 r. Ponadto, Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w G. przeprowadził u skarżącej kontrolę podatkową w zakresie VAT od dnia 9 lipca 2009 r. do dnia 31 marca 2009 r. w trakcie której ustalono, że strona wraz z małżonkiem dokonywała sprzedaży niezabudowanych działek budowlanych, udziałów w części nieruchomości, działek zabudowanych, prawa użytkowania wieczystego, których nie wykazała do opodatkowania w zakresie podatku od towarów i usług. Prawidłowość wydanych decyzji w zakresie VAT potwierdziło orzecznictwo sądów administracyjnych, w tym między innymi wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 16 grudnia 2013 r., sygn. akt III SA/Gl 1797/13 czy Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 10 września 2013 r., sygn. akt I FSK 765/13; obydwa dostępne w CBOSA). Dodano również, iż zgodnie z wpisem do CEIDG strona od dnia [...] marca 2015 r. prowadzi działalność gospodarczą pod nazwą E. N. – [...], której przerażającym zakresem wg PKD jest kupno i sprzedaż nieruchomości na własny rachunek. Mając na uwadze powyższe organ odwoławczy wyjaśnił, że działania strony skarżącej miały charakter zamierzony, stały i były powtarzalne. Na charakter ten wskazują okoliczności takie jak: wystąpienie o zmianę planu zagospodarowania przestrzennego, dokonanie podziału nieruchomości, udział w nakładach na zagospodarowanie działek, uzbrojenie terenu w media, poszukiwanie nabywców działek poprzez zamieszczanie ogłoszeń, wielość transakcji oraz zbycie nieruchomości z zyskiem. Tym samym niewątpliwe – w ocenie organu drugiej instancji – jest to, iż sporne czynności skarżąca dokonywała w ramach prowadzonej działalności gospodarczej i występował w charakterze podatnika VAT. Nie dopatrzył się organ odwoławczy naruszenia przez organ pierwszej instancji art. 2a O.p. zgodnie z którym niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa rozstrzyga się na korzyść podatnika. Zasada ta odnosi się bowiem tylko co do treści przepisów prawa, a nie wątpliwości co do stanu faktycznego. W niniejszej sprawy organy podatkowe nie miały wątpliwości co treści przepisów prawa, jak i co do stanu faktycznego, który został bardzo szczegółowo ustalony w toku postępowania podatkowego przed organem pierwszej instancji. Zebrano obszerny materiał dowodowy, z którego jednoznacznie wynika, że skarżąca prowadziła działalność gospodarczą w zakresie obrotu nieruchomościami, w tym także w latach 2010 – 2011. W dalszej części uzasadnienia zaskarżonej decyzji organ odwoławczy przeanalizował zawierane przez skarżąca umowy sprzedaży nieruchomości gruntowych i przedstawiając na str. 17 rozliczenie z tytułu podatku od towarów i usług za wskazane okresy i jednocześnie podkreślając, iż z uwagi na brak przedstawienia przez stronę faktur VAT zakupowych związanych z dokonaną sprzedażą ww. nieruchomości gruntowych brak było podstaw do obniżenia należnego podatku. W kwestii naruszenia przez organ podatkowy pierwszej instancji przepisów prawa procesowego a to art. 121 O.p. organ drugiej instancji wskazał, iż stronie nigdy nie odmówiono udzielenia informacji lub wyjaśnień o przepisach prawa podatkowego pozostających w związku z przedmiotem toczącego się postępowania ani też nie udzielono ich w sposób niejasny, błędny lub naczerpujący. Nie zgodził się ponadto organ z zarzutem naruszenia art. 122 O.p. bowiem w toku postępowania przed organem pierwszej instancji podjęto wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. W skardze strona wniosła o uchylenie decyzji organu drugiej instancji, a także o zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania. Formułując zarzuty skargi strona wskazała na naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 15 ust. 1 i 2 ustawy o VAT poprzez jego błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że transakcje sprzedaży nieruchomości wykonywane były w ramach działalności handlowej i w konsekwencji skarżąca występowała jako podatnik VAT. Jednocześnie strona zarzuciła organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 i 122 O.p. poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącej, jak i art. 2a O.p., poprzez wydanie niekorzystnej dla skarżącej decyzji, pomimo iż treść przepisów przesądzających o kwalifikacji prawnej sprzedaży nieruchomości jako wykonywanej w ramach "działalności gospodarczej" jest źródłem niedających się usunąć wątpliwości. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko zawarte w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się niezasadna. Przedmiotem sporu jest określenie zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług za IV kwartał 2010 r. oraz I, II, III i IV kwartał 2011 r. w związku z nieujęciem w rejestrach sprzedaży, deklaracjach podatkowych obrotu i podatku należnego z tytułu dostaw udziałów we współwłasności nieruchomościach gruntowych. Zdaniem organów podatkowych zaniżono podatek należny z tego tytułu. Strona jest przeciwnego zdania i zarzuca organom naruszenie przepisów prawa procesowego a to przede wszystkim art. 121 i 122 Ordynacji podatkowej, poprzez brak dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz poprzez dokonanie oceny zgromadzonych dowodów w sposób dowolny i wybiórczy oraz pomijanie okoliczności korzystnych dla skarżącego. Analiza akt przeprowadzonego postępowania podatkowego w kontekście zarzutów skargi doprowadziły Sąd do przekonania, że w rozpoznawanej sprawie nie doszło do naruszeń przepisów postępowania, które w sposób istotny wpłynęłyby na wynik sprawy. Za nietrafny uznano zarzuty co do wadliwie, nierzetelnie prowadzonego postępowania dowodowego w sprawie, naruszenia wskazanych wyżej przepisów postępowania. W ocenie Sądu, organy podatkowe zgromadziły materiał dowodowy w sposób zgodny z wymogami wynikającymi z art. 122 oraz art. 187 O. p. oraz dokonały jego analizy i oceny mieszczącej się w granicach zakreślonych art. 191 O. p. Następnie dokonana przez organy podatkowe ocena posiadanych i zgromadzonych dowodów w sprawie strony, nie nosi w ocenie Sądu znamion dowolności. Organy obu instancji wszechstronnie rozważyły zebrany w sprawie materiał i wyprowadziły z niego logiczne wnioski, co znalazło wyraz w uzasadnieniu zarówno organu pierwszej instancji, jak i zaskarżonej decyzji. Wskazały w niej w sposób szczegółowy na podstawie jakich dowodów oraz ustaleń doszły do przekonania, iż transakcje wynikające ze sprzedaży udziałów w nieruchomościach gruntowych podlegają opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług . Przechodząc do meritum sprawy wskazać należy, iż dokonując oceny prawidłowo – zdaniem Sądu – ustalonego przez organy podatkowe stanu faktycznego należało odpowiedzieć na pytanie, czy skarżąca dokonując dostaw udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości gruntowych działała w charakterze podatnika podatku VAT oraz czy czynności te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlegają odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Z kole, ust. 2 art. 5 tej ustawy stanowi, że czynności określone w ust. 1 podlegają opodatkowaniu niezależnie od tego, czy zostały wykonane z zachowaniem warunków oraz form określonych przepisami prawa. Przepis ten wprowadza ogólne określenie przedmiotu opodatkowania. Należy przy tym podkreślić uniezależnienie opodatkowania od wykonywania zarejestrowanej działalności gospodarczej. Działalność gospodarcza zarejestrowana w ewidencji przedsiębiorców nie jest zatem warunkiem niezbędnym dla tego, aby dana czynność podlegała opodatkowaniu. Artykuł 7 ustawy o VAT definiuje pojęcie dostawy towarów jako przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel. Ma on zastosowanie do każdego przeniesienia prawa na inną stronę, które to przeniesienie skutkuje tym, że strona ta uzyskuje de facto, możliwość korzystania z rzeczy tak jak właściciel, nawet jeżeli nie wiązało się to z przeniesieniem własności (wyrok ETS, sygn. C-320/88). Zgodnie z art. 8 ust. 1 tej ustawy świadczeniem usług jest każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym aktualne jest stanowisko, że zbycie udziału w nieruchomości (budynkowej, lokalowej, gruntowej) stanowi dostawę towaru ( art. 7 ust. 1 ustawy o VAT), a nie świadczenie usług ( art. 8 ust. 1 ustawy o VAT). Taki pogląd został wyrażony również w uchwale składu siedmiu sędziów NSA z dnia 24 października 2011 r., sygn. I FPS 2/11, gdzie stwierdzono, że sprzedaż udziału w prawie użytkowania wieczystego gruntu oraz udziału we współwłasności budynków stanowi dostawę towarów w rozumieniu art. 7 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Skład sądu orzekający w niniejszej sprawie podziela i respektuje interpretację powyższego zagadnienia prawnego co do kwalifikacji sprzedaży udziału we współwłasności nieruchomości jako dostawy towarów co oznacza, iż w stanie faktycznym sprawy należy zatem przyjąć, że strona skarżąca dokonując sprzedaży swojego udziału we współwłasności nieruchomości dokonywała dostawy towarów a przedmiotem transakcji nie był jej majątek osobisty. Zasadnie zdaniem Sądu stronie skarżącej przypisano status podatnika VAT. W ocenie Sądu organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Wedle tego przepisu podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej oraz osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat takiej działalności. Pojęcie podatnika znajduje dalsze uzupełnienie w przepisach art. 16 i art. 17 cyt. ustawy. Z kolei, art. 15 ust. 2 tej ustawy definiuje pojęcie działalności gospodarczej jako wszelkiej działalności producentów, handlowców lub usługodawców, w tym podmiotów pozyskujących zasoby naturalne oraz rolników, a także działalność osób wykonujących wolne zawody, również wówczas, gdy czynność została wykonana jednorazowo w okolicznościach wskazujących na zamiar wykonywania czynności w sposób częstotliwy (...). Poza sporem jest, że strona skarżąca wraz z małżonkiem w dniu 14 lipca 1998 r. i małżeństwem B. i K. J. nabyła od agencji Własności Rolnej Skarbu Państwa nieruchomości rolne obejmujące tereny zespołu pałacowo-parkowego, położonego w S., gmina Z., wpisanego do rejestru zabytków wraz z posadowionymi budynkami i budowlami oraz tereny o charakterze rolnym, las, pastwisko, łąkę, nieużytki i wody stojące. Jak wynika z aktu notarialnego, skarżąca była stroną tej umowy, nieruchomość zakupiła wraz z małżonkiem po połowie z małżeństwem J. za środki objęte majątkiem dorobkowym, jako majątek wspólny. Strona skarżąca w formie aktu notarialnego wyraziła zgodę na sprzedaż jakichkolwiek nieruchomości stanowiących jej własność na zasadach ustawowej wspólności małżeńskiej. W niniejszej sprawie skarżąca wyrażała wolę rozporządzania majątkiem wspólnym w porozumieniu z pozostałymi właścicielami i dokonywała wspólnie i w porozumieniu z nimi tożsamych czynności. Współwłaściciele, w dniu 2 listopada 1998 r., a więc w krótkim czasie od zakupu nieruchomości, zgodnie wystąpili z wnioskiem o zmianę zagospodarowania przestrzennego terenu, a następnie po 2000 r., również zgodnie z wnioskiem, o przekształcenie gruntów rolnych pod zabudowę mieszkaniowo-usługową, co nastąpiło na ich koszt na mocy porozumienia z Zarządem Gminy. Wnioskodawcy zostali zobowiązani do wykonania opracowania projektowego zmiany obowiązującego miejscowego planu ogólnego zagospodarowania przestrzennego Gminy Z. pod nazwą "Opracowanie projektowe". W 2001 r. decyzjami Wójta Gminy Z. przedmiotowa nieruchomość została podzielona na mniejsze działki o charakterze budowlanym, a jej współwłaściciele rozpoczęli ich sukcesywną sprzedaż uzależnioną od ilości nabywców. Jak wynika z akt sprawy strona w okresie od 1 kwietnia 2007 do października 2014 r. dokonała 36 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w Z. i 12 transakcji sprzedaży nieruchomości gruntowych położonych w R., w tym z rozpoczętymi budowami domów jednorodzinnych, lub zabudowanych budynkiem mieszkalnym w stanie surowym. W spornym w sprawie IV kwartale 2010 r. obowiązek podatkowy dla skarżącej powstał w związku z otrzymaniem zadatku w grudniu 2010 r. na poczet umowy przeniesienia własności nieruchomości Rep. A [...]. W I kwartale 2011 r. obrót do opodatkowania wynikał z tytułu otrzymania zadatku w marcu 2011 r. na poczet umowy przeniesienia własności Rep. A [...] oraz otrzymania zadatku w marcu 2011 r. na poczet umowy przeniesienia własności nieruchomości Rep. A [...]. W II kwartale 2011 r. obowiązek podatkowy skarżącej wynikał zaś z otrzymania w maju 2011 r. zadatku dot. umowy przeniesienia własności nieruchomości Rep. A nr [...]. W III kwartale 2011 r. obowiązek podatkowy wynikał z otrzymania zadatku we wrześniu 2011 r., dotyczącego umowy przeniesienia własności nieruchomości Rep. A nr [...]. Natomiast obowiązek podatkowy w IV kwartale 2011 r. wynikał z tytułu zawarcia dwóch umów przeniesienia własności nieruchomości: w listopadzie 2011 r. – Rep. A [...] i grudniu 2011 r. – Rep.A [...]. W ocenie organów podatkowych powyższa działalność skarżącej i pozostałych współwłaścicieli miała charakter handlowy, a okoliczności sprawy nie pozwalają uznać, że przedmiotem transakcji sprzedaży był majątek osobisty podatnika. Stanowisko to w ocenie Sądu jest prawidłowe i zasługuje na aprobatę. Tym samym podkreślić należy, iż szczegółowa i dogłębna ocena całokształtu czynności podejmowanych w latach 1998-2013 (nabywanie, wykorzystywanie i zbycie gruntów) pozwala na uprawniony wniosek, że działania skarżącej nie nosiły cech zwykłego zarządu majątkiem osobistym. W rozpoznawanej sprawie na zorganizowaną działalność skarżącej w spornym przedmiocie obrotu nieruchomościami, wskazują jednoznacznie ustalone w niej okoliczności: 1) zakup nieruchomości na współwłasność z zobowiązaniem adaptacji i remontu nabywanego zabytku nieruchomego oraz utrzymania stanu zatrudnienia sześciu pracowników przez 3 lata, 2) wystąpienie po czterech miesiącach o zmianę miejscowego planu zagospodarowania przestrzennego, 3) dokonanie podziału nieruchomości na działki budowlane, 4) udział w nakładach na zagospodarowanie działek, w tym ich zabudowa budynkami mieszkalnymi w stanie surowym otwartym i zamkniętym oraz wydzielanie z ogólnej powierzchni dróg wewnętrznych, 5) uzbrojenie terenu w media, 6) poszukiwanie nabywców działek przez zamieszczanie ogłoszeń, 7) przeznaczenie części dochodów ze sprzedaży na zakup innej nieruchomości celem jej podziału i sprzedaży wydzielonych działek budowlanych. Mając na uwadze powyższe, w ocenie Sądu, spełnione zostały zatem wszystkie warunki ustawowe wynikające z uregulowania art. 15 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT do uznania, iż strona skarżąca w ramach spornych dostaw gruntu działała w charakterze podatnika VAT. Powołane wyżej działania strony wskazują jednoznacznie, że jej aktywność w przedmiocie zbycia wydzielonych z nabytej nieruchomości jest porównywalna do działań podmiotów zajmujących się profesjonalnie tego rodzaju obrotem, a zatem wykraczają poza działanie w ramach zarządu majątkiem osobistym. W konsekwencji organy podatkowe prawidłowo uwzględniły kryteria uznania tego rodzaju sprzedaży za działalność gospodarczą określone w wyroku TSUE z 15 września 2011r. w sprawach połączonych C-180/10 i C-181/10 Jarosław Słaby przeciwko Ministrowi Finansów (C-180/10), oraz Emilian Kuć i Halina Jeziorska-Kuć przeciwko Dyrektorowi Izby Skarbowej w Warszawie (C-181/10). W wyroku tym Trybunał stwierdził, że czynności związane ze zwykłym wykonywaniem prawa własności nie mogą same z siebie być uznawane za prowadzenie działalności gospodarczej, a sama liczba i zakres dokonanych transakcji sprzedaży nie ma charakteru decydującego. Nie jest również decydująca długość okresu, w jakim te transakcje następowały, ani wysokość osiągniętych z nich przychodów, ani też podział gruntu na działki w celu osiągnięcia wyższej ceny łącznej. Inaczej jest natomiast zdaniem Trybunału w przypadku, gdy zainteresowany podejmuje aktywne działania w zakresie obrotu nieruchomościami, angażując środki podobne do wykorzystywanych przez producentów, handlowców i usługodawców w rozumieniu art. 9 ust. 1 akapit drugi Dyrektywy 2006/112/WE. Takie aktywne działania mogą polegać na przykład na uzbrojeniu terenu albo na działaniach marketingowych. Działania takie nie należą do zakresu zwykłego zarządu majątkiem prywatnym, w związku z czym w takiej sytuacji dostawy terenu budowlanego nie można uznać za czynność związaną ze zwykłym wykonywaniem prawa własności. Zasadnie zdaniem Sądu stronie przypisano status podatnika podatku od towarów i usług, a organy podatkowe wbrew postawionym zarzutom dokonały prawidłowych ustaleń, jak również nie naruszyły definicji podatnika zawartej w art. 15 ust. 1 ustawy o VAT. Nie ma ponadto znaczenia dla obiektywnej kategorii podatnika i działalności gospodarczej brak zamiaru prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie obrotu nieruchomościami przez skarżącego. W tym kontekście trafnie wskazał NSA w wyroku z dnia 4 kwietnia 2017 r, iż nie mają znaczenia zamiar, czy motywy jakimi kieruje się podmiot rozpoczynając działalność gospodarczą, ani jakie potrzeby zaspokaja z uzyskanych środków pieniężnych. Istotne znaczenie mają obiektywne, a nie subiektywne przesłanki pozwalające odróżnić działania noszące cechy zawodowe, od tych które mieszczą się w granicach dysponowania majątkiem prywatnym. Dla oceny, czy dany podmiot sprzedając grunty działa w charakterze podatnika nie ma też znaczenia, w jakich celach grunt ten został nabyty (sygn. akt I FSK 1855/15, LEX nr 2301560). Sąd nie znalazł też podstaw do uwzględnienia zarzutu skargi opartego na naruszeniu art. 2a Ordynacji podatkowej. Z treści tego przepisu wynika, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Natomiast w niniejszej sprawie wątpliwości nie dotyczą przepisów prawa podatkowego ale stanu faktycznego, a konkretnie oceny czy skarżąca dokonując dostaw udziałów we współwłasności przedmiotowych nieruchomości gruntowych działała w charakterze podatnika VAT oraz czy czynności te dokonywane były w ramach działalności gospodarczej. Nie można zgodzić się również z zarzutem strony skarżącej, iż zaskarżona decyzja wydana została bez podstawy prawnej. W tym stanie rzeczy skarga jako nieuzasadniona podlegała oddaleniu w całości na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.).