I SA/Lu 716/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Andrzej Niezgoda (sprawozdawca) Sędziowie WSA Krystyna Czajecka-Szpringer WSA Monika Kazubińska-Kręcisz Protokolant starszy inspektor sądowy Marta Ścibor po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi G. L. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej z dnia [...] czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r. oddala skargę. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, dalej: "Dyrektor Izby Administracji Skarbowej", "organ odwoławczy", po rozpatrzeniu odwołania G. L., dalej: "podatnik", "strona", "skarżący", od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego, dalej: "Naczelnik Urzędu Skarbowego", "organ pierwszej instancji", z dnia [...] w sprawie rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za październik 2013 r., utrzymał w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Z uzasadnienia zaskarżonej decyzji oraz akt sprawy wynika, że wskazaną wyżej decyzją Naczelnik Urzędu Skarbowego określił podatnikowi za październik 2013 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy w wysokości [...] zł. Powyższe rozstrzygnięcie zostało wydane w oparciu o ustalenia dokonane przez organ pierwszej instancji w toku przeprowadzonej kontroli podatkowej w zakresie zasadności zwrotu różnicy podatku od towarów i usług wykazanej w deklaracji VAT-7 za październik 2013 r. oraz dowody zgromadzone w toku postępowania podatkowego. Naczelnik Urzędu Skarbowego uznał, że faktura VAT nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (o wartości netto [...] zł, VAT – [...] zł) wystawiona przez A. na rzecz firmy B. i ujęta w rejestrze zakupów pod poz. 148 - za październik 2013 r., dotycząca nabycia przez firmę podatnika 100 szt. telefonów iPphone 5 16GB w kolorze białym nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego ponieważ stwierdza czynności, które nie zostały dokonane. Ponadto organ pierwszej instancji uznał, że kwoty wynikające z faktury VAT nr [...] z dnia [...] października 2013 r., dotyczącej sprzedaży tej partii telefonów na rzecz firmy C. (o wartości netto [...] zł, VAT - [...] zł) nie podlegają wykazaniu w deklaracji sporządzonej dla potrzeb rozliczenia podatku od towarów i usług (VAT-7), z uwagi na to, że czynności wykazane w tej fakturze nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru lub odpłatnego świadczenia usług, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług. Od powyższej decyzji pełnomocnik podatnika złożył odwołanie, w którym wniósł o uchylenie w całości decyzji organu podatkowego pierwszej instancji i umorzenie postępowania. W wyniku rozpoznania odwołania organ odwoławczy na wstępie wskazał, że istotą sporu w przedmiotowej sprawie jest ustalenie w świetle zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, czy wykazane przez podatnika transakcje zakupu telefonów komórkowych oraz ich dalszej odsprzedaży dotyczą rzeczywistych transakcji gospodarczych, czy też jedynie pozorują istnienie takich czynności. W trakcie prowadzonego postępowania ustalono, że w październiku 2013 r. jedynym dostawcą telefonów iPhone 5 16GB do firmy podatnika był podmiot A. który dokonał sprzedaży podatnikowi wskazanych telefonów na podstawie wskazanej wyżej faktury VAT z dnia [...]października 2013 r., nr [...]. Nabywcą od podatnika towarów ujętych w powyższej fakturze, jak na to wskazuje faktura VAT z dnia [...] października 2013 r. nr [...], był z kolei D. Organ odwoławczy wskazał następnie na poszczególne ogniwa łańcucha, transakcji telefonami komórkowymi iPhone 5 16GB w październiku 2013 r. z udziałem strony, przedstawiając ustalenia dotyczące: A. będącego bezpośrednim dostawcą podatnika; E. będącej dostawcą do firmy H.; V. B. Sp. z o.o. będącej dostawcą do firmy E.; firmy logistycznej I. Sp. z o.o. prowadzącej usługi magazynowania telefonów będących przedmiotem obrotu w ustalonym łańcuchu transakcji, wreszcie sprzedaży telefonów komórkowych przez podatnika na rzecz R. G., mającego z kolei dokonywać sprzedaży podróżnym z zastosowaniem procedury TAX FREE. Na podstawie tych ustaleń organ odwoławczy dokonał analizy i oceny zgromadzonego materiału dowodowego wskazując, że podatnik w ramach prowadzonej działalności gospodarczej uczestniczył w nadużyciach podatkowych utożsamianych z tzw. oszustwem karuzelowym, związanych z udziałem w łańcuchu dostaw firmy V. B. jako "znikającego" podatnika. W ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzone dowody wskazują, że podatnik nie prowadził rzeczywistej działalności gospodarczej w zakresie obrotu ujętymi we wskazanych wyżej fakturach telefonami komórkowymi. Za udziałem podatnika w łańcuchu dostaw mających na celu obejście przepisów podatkowych świadczą zdaniem organu odwoławczego poniższe fakty: - świadome wydłużenie łańcucha dostaw poprzez wprowadzenie kolejnego podmiotu pomimo możliwości samodzielnej sprzedaży telefonów przez podatnika; - brak akcji promocyjnych i reklamowych oferowanych telefonów komórkowych iPhone; - współpraca poszczególnych uczestników łańcucha w przeprowadzeniu transakcji, zamiast typowych zachowań rynkowych; - brak ponoszenia ryzyka związanego ze sprzedażą towarów z uwagi na 100% zaliczki (w kwocie brutto) na poczet zakupu towaru; - bardzo szybkie regulowanie płatności - płatności odwrócone; - świadomość, że ceny kupowanych telefonów odbiegają od cen rynkowych stosowanych przez inne podmioty; - podjęcie współpracy z firmą H. pomimo wiedzy o problemach finansowych tego podmiotu, mającego ograniczone środki finansowe na wypłatę VAT podróżnym; - świadome ignorowanie należytej staranności – bowiem podatnik wiedząc, że prowadzona jest w stosunku do niego kontrola podatkowa za lipiec 2013 r. (upoważnienie do przeprowadzenia kontroli doręczono mu 25 września 2013 r., na okoliczność handlu telefonami podatnik oraz jego pracownicy przesłuchani zostali 3 i 4 października 2013 r.), nie zdecydował się na zaprzestanie obrotu telefonami, a po to by na swoje nazwisko nie dokonywać zwrotów podróżnym podatku od towarów i usług do łańcucha dostaw w październiku 2013 r. wprowadził R. G.; - transakcjom kupna i sprzedaży tego rodzaju towarów - sprzętu elektronicznego, o średniej wartości powyżej 400 EUR za jedną sztukę - nie towarzyszyły dokumenty typu specyfikacja z podanymi numerami IMEI (nr fabrycznymi), niezbędnymi do właściwej identyfikacji towaru; - brak pisemnej umowy w zakresie zakupu iPhone 5 16GB, pomimo wiedzy, iż ich cena znacznie odbiega od cen rynkowych; - brak rozpakowywania telefonów w momencie zakupu w celu sprawdzenia zgodności z dokumentacją oraz stanu technicznego; - sprzedażą telefonów oraz zwrotem podatku od towarów i usług zajmował się osobiście wyłącznie podatnik - brak możliwości sprzedaży tych telefonów oraz zwrotu podatku przez pracowników; - środki na zakup telefonów przez R. G. pochodziły od podatnika, otrzymane przez niego od obywateli B. jako zaliczka na zakup telefonów w wysokości ceny brutto. Zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej zgromadzony w sprawie materiał dowodowy wskazuje, że podatnik poprzez swój udział w opisanym łańcuchu transakcji podjął działania zmierzające do obejścia prawa i jego nadużycia dążąc do uzyskania korzyści majątkowej, jaką był otrzymany zwrot podatku od towarów i usług przez ostatni podmiot w łańcuchu dostaw, tj. E. Powyższy podmiot został wprowadzony do łańcucha z inicjatywy podatnika, a sama sprzedaż odbywała się w miejscu prowadzenia działalności gospodarczej przez podatnika, przy jednoczesnym braku zainteresowania sprzedażą oraz procedurami jej towarzyszącymi ze strony R. G. Z ustaleń dokonanych przez organ podatkowy wynika wprawdzie, że strona udokumentowała czynności fakturą VAT, z formalnego punktu widzenia rozliczyła podatek naliczony oraz należny z tytułu spornej transakcji w deklaracjach VAT-7, podatek ten został również rozliczony przez wystawcę faktur (jako podatek należny), jednak pozostałe okoliczności dotyczące obrotu w ustalonym w toku postępowania schemacie transakcyjnym dowodzą, że dokonane transakcje miały na celu obejście przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. W ocenie organu odwoławczego, Naczelnik Urzędu Skarbowego prawidłowo w protokole badania ksiąg, doręczonym stronie w dniu 13 lipca 2015 r. uznał, że ewidencja zakupu VAT za październik 2013 r. w zakresie zapisów dotyczących podatku naliczonego do odliczenia, zawartego w ujętej w tej ewidencji fakturze VAT dotyczącej zakupu telefonów iPhone 5 16 GB oraz w ewidencji sprzedaży za październik 2013 r. w zakresie zapisu dotyczącego faktury VAT dokumentującej sprzedaż tych telefonów, nie może stanowić dowodu tego, co wynika z zawartych w niej zapisów w myśl art. 193 § 6 ustawy Ordynacja podatkowa. Mając zaś na uwadze dokonane przez organ pierwszej instancji ustalenia, że zaewidencjonowane w rejestrze zakupu oraz rejestrze sprzedaży VAT za październik 2013 r. wskazane wyżej faktury VAT nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, przyjąć też trzeba, że prawidłowo Naczelnik Urzędu Skarbowego, decyzją z dnia [...] zmienił rozliczenie strony w podatku od towarów i usług za październik 2013 r., poprzez wyeliminowanie kwot podatku naliczonego oraz podatku należnego zadeklarowanych z tytułu nabycia oraz sprzedaży telefonów. Biorąc pod uwagę kwestionowanie przez podatnika ustaleń organu dotyczących wydłużania łańcucha dostaw oraz jego wyjaśnienia o powodach wprowadzenia do łańcucha sprzedaży R. G., a także o powodach podjęcia współpracy z firmą H. organ zauważył, że kontrolą objęto lipiec, sierpień i październik 2013 r. Upoważnienie do kontroli podatkowej za lipiec 2013 r. doręczono podatnikowi [...] września 2013 r., podczas gdy umowę o współpracy między podatnikiem, a R. G. zawarto [...] sierpnia 2013 r. Umowa zawarta została na okres od dnia zawarcia do 31 grudnia 2013 r. Zatem, w dniu powzięcia informacji o rozpoczęciu kontroli podatkowej umowa ta obowiązywała od ponad miesiąca i w oparciu o jej postanowienia podatnik dokonywał zbycia telefonów już w sierpniu 2013 r. Stąd twierdzenie, że umowa o współpracy pomiędzy R. G., a podatnikiem zawarta została, gdyż podatnik nie miał wystarczających środków finansowych na zwrot podatku od towarów i usług w systemie TAX FREE podróżnym ze względu na prowadzoną u niego kontrolę jest zdaniem organu nieuzasadnione. Organ odwoławczy zaznaczył również, że w poprzednich okresach rozliczeniowych masowo zgłaszający się klienci z B. nie byli zjawiskiem typowym dla podatnika. Według informacji zawartych na stronie internetowej firmy podatnika, reklamuje się on głównie jako firma zajmująca się branżą komputerową, w tym obsługą informatyczną firm. Podatnik, według zeznań świadka D. H. z 3 października 2013 r., pracującego u podatnika od 2009 r. na stanowisku kierownika działu sprzedaży, dokonywał sprzedaży podróżnym telefonów w okresie od grudnia 2012 r. tylko "pojedynczo". Dopiero zmiana dostawcy (na firmę H.) od czerwca 2013 r. spowodowała wzmożony ich zakup. Przesłuchany w dniu 4 października 2013 r. podatnik zeznał, że nie interesował się w jakim celu podróżni kupowali telefony w ilości większej niż jeden. Dla niego najważniejsze było, że płacili. Wydaje mu się nadto, że często widział jakieś grupy, które odbierają te telefony, czasami miał wrażenie jakby przyjechała jakaś wycieczka. Organ z kolei podkreślił, że klienci z B. nie zgłaszali się masowo do podatnika po zakup innych towarów; telewizorów, laptopów oraz tabletów. Z tego powodu nie można twierdzić, że nie było niczego podejrzanego dla podatnika w dokonywaniu przez nich masowych zakupów telefonów. Dodatkowo organ odwoławczy podkreślił, że w okresach, w których podatnik dokonywał sprzedaży telefonów podróżnym na własne nazwisko dało się zauważyć liczne nieprawidłowości z tym związane. Stwierdzono np. nieobecność podróżnych w Polsce w datach wystawienia paragonów i dokumentów TAX FREE oraz w datach zwrotów podatku z dokumentów TAX FREE, powstały nadto wątpliwości związane z wpłacanymi zaliczkami, stwierdzono wywóz przez podróżnych towarów w ilościach hurtowych, zeznania podróżnych wskazywały na brak ich udziału w transakcjach, stwierdzono nie deklarowanie administracji białoruskiej wwozu telefonów. Powyższe ustalenia pośrednio przeczą zarzutom odwołania jakoby nie było żadnych nieprawidłowości w wywozie towarów, dokumenty TAX FREE potwierdzają prawdziwą tożsamość podróżnych, a organ podatkowy obciąża podatnika tylko i wyłącznie za nadużycia, które powstały na wcześniejszych fazach obrotu. Podatnik musiał mieć świadomość, że sprzedaż telefonów dokonywana była na odmiennych zasadach niż stosowane w handlu innymi towarami. Dowody w oparciu, o które ustalono wskazane fakty znajdują się w aktach niniejszej sprawy, z uwagi jednak na fakt, iż podatnik w październiku 2013 r. nie dokonywał sprzedaży podróżnym na własne nazwisko, a na rzecz R. G. nie mogły być akcentowane w zaskarżonej decyzji. Organ odwoławczy podkreślił również fakt braku zainteresowania ze strony R. G. transakcjami obrotu przedmiotowymi telefonami prowadzonymi w ramach jego działalności gospodarczej. Z materiału dowodowego wynika m.in., że po raz pierwszy widział on telefony mające być przedmiotem handlu jego firmy dopiero w styczniu 2014 r., wcześniejszych dostaw nie widział. Także jego pracownicy nie mieli z tymi telefonami żadnej styczności. Ponadto R. G. w trakcie przesłuchania w dniu 24 września 2014 r. nie potrafił wskazać żadnych okoliczności związanych z transakcjami telefonami, które miał nabywać w firmie podatnika. Przez okres pięciu miesięcy R. G. nie wykazywał zatem zainteresowania dokonywaną w jego imieniu sprzedażą. Daje to podstawy do twierdzenia, iż był on jedynie kolejnym ogniwem w łańcuchu dostaw, mającym na celu rozmycie oraz utrudnienie identyfikacji źródła pochodzenia towaru. Organ odwoławczy podkreślił, że z materiału dowodowego zgromadzonego w sprawie wynika również, charakterystyczny dla łańcuchów dostaw, w których występuje znikający podatnik, bardzo szybki przepływ towaru. W analizowanej sprawie towar w ciągu trzech dni miał 8 właścicieli. Z dokumentów Pz i Wz magazynu prowadzonego przez firmę I. wynika, że partia telefonów w ilości 349 szt., dostarczona została do tego magazynu w dniu 14 października 2013 r. Według dokumentów magazynowych nadawcą przesyłki zawierającej przedmiotowe telefony był G. (R.). Tego samego dnia 349 szt. telefonów zostało zwolnione na rzecz A. W dniu 15 października 2013 r. zwolniono ten towar na rzecz F. W tym samym dniu towar zwolniono na rzecz V. B., a następnie na rzecz S. i z kolei na H. Według dokumentu Wz z dnia 15 października 2013 r. 349 szt. telefonów odebrała z magazynu firma H. Według faktury nr [...] w dniu [...] października 2013 r. 100 szt. tych telefonów nabył podatnik. Natomiast według faktury [...] w dniu [...] października 2013 r. telefony te zostały przez podatnika sprzedane na rzecz R. G. Organ odwoławczy podkreślił, że także już w dniu [...] października 2013 r. ze strony R. G. nastąpiła zapłata za wskazany towar. Zapłatę, o której mowa poprzedziły zaliczki uiszczone przez podróżnych, a przyjęte przez podatnika także przed datą wystawienia faktury przez H. na rzecz podatnika. Stąd twierdzenia pełnomocnika strony, że doszło do oczywistej omyłki co do daty sprzedaży w wystawionej fakturze dokumentującej sprzedaż telefonów na rzecz R. G. są nieuzasadnione, a chronologiczne zestawienie przedstawionych wyżej czynności potwierdza jedynie charakterystyczny dla tego rodzaju oszukańczych transakcji obieg dokumentów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podkreślił, że organ pierwszej instancji w trakcie prowadzonego postępowania kontrolnego zebrał obszerny materiał dowodowy, gromadząc dowody dotyczące poszczególnych podmiotów występujących w łańcuchu transakcji kupna-sprzedaży telefonów, które zostały nabyte przez podatnika, a następnie sprzedane na rzecz R. G. Nie można więc zgodzić się z twierdzeniem pełnomocnika, że "Naczelnik Urzędu Skarbowego każdorazowo powinien traktować podatnika sprawiedliwie i równo wobec prawa - również wtedy, gdy pewne fakty są korzystne dla podatnika, nie powinien działać w jedną stronę, szukając korzyści budżetowych, zachowywać się pro fiskalnie. W niniejszej sprawie założono jednak fakt, iż podatnik działa w branży, w której są nadużycia dlatego także podatnik jest oskarżony." W ocenie organu odwoławczego sam schemat działania oraz zasady obowiązujące w zakresie obrotu kwestionowanym towarem, a także okoliczności w zakresie nawiązywania współpracy, dokonywania płatności, braku umów pisemnych w relacjach z nieznanymi na rynku obrotu elektroniką podmiotami, a także, w większości przypadków, brak zatrudniania pracowników, brak majątku, magazynów, siedziby w biurach wirtualnych, korzystanie z góry narzuconego centrum logistycznego, szybkość dokonywania transakcji przez podmioty poprzedzające podatnika w łańcuchu dostaw telefonów; te wszystkie okoliczności wynikają wprost ze zgromadzonych materiałów dowodowych, a nie z ich interpretacji. Dokonując oceny stanu faktycznego sprawy, zdaniem organu odwoławczego, w sposób nie budzący wątpliwości wykazano, że podatnik był w pełni świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji przeprowadzonych z udziałem "znikającego" podatnika. Na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego został odtworzony przebieg transakcji z udziałem podatnika, z których jasno wynika, że towar miał jedynie uprawdopodobnić realność dokonywanych transakcji, których głównym celem było jednak wyłudzenie podatku od towarów i usług na końcowym etapie obrotu krajowego w postaci zwrotu podatku. Odnosząc się do zarzutów zawartych w odwołaniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej powołał się na orzeczenia Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, z których wynika, że krajowe organy administracyjne i sądowe powinny odmówić prawa do odliczenia, jeżeli zostanie udowodnione na podstawie obiektywnych przesłanek, że skorzystanie z tego prawa wiązałoby się z przestępstwem lub nadużyciem. Jednocześnie, jak zauważył organ odwoławczy, Trybunał stwierdził, że niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia podatku przewidzianymi w VI dyrektywie jest odmowa możliwości skorzystania z tego prawa przez podatnika, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że w ramach danej transakcji dostawca dopuścił się przestępstwa lub, że inna transakcja w łańcuchu dostaw, dokonana przed transakcją przeprowadzoną przez owego podatnika lub po niej, miała miejsce z naruszeniem przepisów o podatku od wartości dodanej. Określenie przy tym działań, jakich w konkretnym wypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego wypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać istnienie nieprawidłowości lub przestępstwa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego wypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. W skardze na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej podatnik zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzucił naruszenie: - art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie było odpłatnej dostawy towarów; - art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy przez uznanie, iż podatnikowi nie przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego; - art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług przez przyjęcie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w kwocie innej niż to wynika ze złożonej deklaracji podatkowej; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług poprzez uznanie, iż nie było kupna, ani sprzedaży towarów, a także to, że czynności, które zostały dokonane zostały "wyreżyserowane", aby wyłudzić podatek i nie dokumentują rzeczywistej transakcji; - art. 120, art. 121 § 1, art. 122 Ordynacji podatkowej przez działanie nie na podstawie przepisów prawa, lecz w sposób dowolny i nie budzący zaufania do organów podatkowych interpretując fakty w sposób wygodny dla siebie, co zostało dokładnie opisane w całej zawartości skargi. Organ błądzi w przepisach prawa i orzecznictwie sądowym traktując je jako "zlepek" informacji, tj. twierdzi, że transakcji nie było, a dokonuje badanie dobrej wiary; - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru zakupu VAT za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie podatku naliczonego do odliczenia z faktury nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) dokumentującej zakup przez podatnika od firmy H.; - art. 193 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uznanie rejestru sprzedaży VAT za październik 2013 r. za nierzetelny w zakresie faktury nr [...] z dnia [...] października 2013 r. (wartość netto [...] zł; VAT [...] zł) dokumentującej sprzedaż towarów przez podatnika dla R. G.; - art. 193 § 4 Ordynacji podatkowej poprzez nie uznanie ksiąg podatkowych, tj. rejestru sprzedaży i rejestru zakupu za dowód. Formułując powyższe zarzuty skarżący wniósł o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji oraz o zasądzenie kosztów postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi zwrócił uwagę, że decyzja zawiera oczywiste sprzeczności (towar wydany podatnikowi nie był przechowywany w centrum logistycznym ale w magazynie firmy H., partie towaru były dzielone). Pokreślił także, iż odwrócona płatność między H., a podatnikiem jest naturalna bowiem w prawie polskim istnieje instytucja zaliczki, ponadto w transakcjach między podatnikiem, a jego bezpośrednim dostawcą nie było żadnych nadużyć, podatnik zaś nie może odpowiadać za nadużycia na wcześniejszych etapach obrotu – nie mając wiedzy o tych nadużyciach. W decyzji organu pierwszej instancji nie stwierdzono faktu wiedzy podatnika o nieprawidłowościach. Dopiero w decyzji odwoławczej organ próbuje naprawić uchybienia organu pierwszej instancji i opisuje kwestie związane z dobrą wiarą uchybiając tym samym zasadzie obiektywizmu, tj. zasadzie dwuinstancyjności. Jeśli natomiast chodzi o bezpośredniego dostawcę to podatnik wdrożył "osobiste procedury" weryfikacyjne, sprawdzając czy firma dostawcy jest znana, czy ma ugruntowaną pozycję, czy jest podatnikiem podatku od towarów i usług i jakie dane na temat dostawcy zawarte są w CEIDG, czy faktura nie jest podejrzana i czy jest podpisana przez wystawcę bądź jego pracownika. Współpracę z R. G. podatnik podjął zaś wyłącznie dlatego, że nie miał wystarczających środków na zwrot podatku w systemie TAX FREE, a nie w celu wydłużenia łańcucha dostaw. Klienci z B. wpłacali podatnikowi zaliczki dla R. G. na telefony, które to zaliczki podatnik przekazywał temu kontrahentowi po wcześniejszej wpłacie na swój rachunek bankowy. Tak ułożony stosunek prawny pozostaje zgodny z literą prawa. W skardze podkreślono także, iż firma C. będąca oficjalnym resellerem marki Apple sprzedawała IPhony za 1731,60 zł, a więc taniej niż kupił podatnik. Podatnik więc nie kupił towaru po cenach rażąco odbiegających od realiów rynkowych. Zakwestionowane faktury są rzetelne tak od strony podmiotowej, ja i przedmiotowej. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację zawartą w zaskarżonej decyzji. W dniu 26 września do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego wpłynęło pismo procesowe skarżącego z dnia 24 września 2017 r., zawierające uzupełnienie zarzutów o zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprzedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niedokonanie zwrotu tej nadwyżki pomimo upływu terminu do zwrotu, z wnioskiem o uchylenie decyzji z uwagi na poważne uchybienie proceduralne. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie podkreślić należy, że na podstawie art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), dalej: "P.p.s.a.", sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta, zasadniczo sprawowana jest w oparciu o kryterium zgodności z prawem (art. 1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych, t.j. Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) i obejmuje m.in. orzekanie w sprawach skarg na decyzje administracyjne (art. 3 § 2 pkt 1 P.p.s.a.). W myśl zaś art. 145 § 1 P.p.s.a. w razie stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego albo innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, sąd, uwzględniając skargę, uchyla decyzję, stwierdza nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli zachodzą przyczyny określone w art. 156 Kodeksu postępowania administracyjnego lub w innych przepisach (art. 247 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa), względnie stwierdza wydanie decyzji z naruszeniem prawa, jeżeli zachodzą przyczyny określone w Kodeksie postępowania administracyjnego lub w innych przepisach. Jeżeli natomiast sąd nie stwierdzi wskazanych wyżej naruszeń prawa, na podstawie art. 151 P.p.s.a., oddala skargę w całości lub części. Zgodnie natomiast z treścią art. 134 § 1 P.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem które nie ma zastosowania w niniejszej sprawie. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji w oparciu o powołane wyżej regulacje, Sąd doszedł do przekonania, że nie narusza ona prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie, skarga zaś jest niezasadna. W pierwszej kolejności stwierdzić należy, że przy rozpatrywaniu sprawy organy podatkowe nie dopuściły się naruszenia przepisów postępowania. Działając na podstawie przepisów prawa, jak tego wymaga art. 120 Ordynacji podatkowej, podjęły one – zgodnie z treścią art. 122 tej ustawy - wszelkie możliwe działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a prowadząc postępowanie nie naruszyły zasady zaufania, statuowanej w art. 121 §1. Ustalony w sprawie stan faktyczny dawał zaś podstawy do tego, aby zakwestionować, jako nierzetelne, rejestry zakupu i sprzedaży w zakresie podatku naliczonego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] października 2013 r. oraz podatku należnego wynikającego z faktury nr [...] z dnia [...] października 2013 r. i nieuznania w tym zakresie rejestrów zakupu i sprzedaży za dowód tego, co wynika z zawartych w nich zapisów. Zaistniały zatem podstawy do zastosowania art. 99 ust. 12 ustawy o podatku od towarów i usług, a zarzut naruszenia tego przepisu przez organy podatkowe jest niezasadny. Nie ulega bowiem wątpliwości, że transakcje zakupu i sprzedaży przez podatnika telefonów komórkowych iPhone 5 16GB, na podstawie wskazanych wyżej faktur, dokonane zostały w ciągu łańcucha dostaw, prawidłowo zakwalifikowanego przez organy podatkowe, jako zorganizowanego w celu uzyskania nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług z wykorzystaniem firmy V. B., jako "znikającego" podatnika. W ocenie Sądu nie ma podstaw do tego, aby zakwestionować dokonane przez organ podatkowy pierwszej instancji ustalenia dotyczące przebiegu operacji zakupów i sprzedaży telefonów, poprzedzających operacje dokonywane przez podatnika, w ramach zidentyfikowanego łańcucha transakcji oraz charakteru uczestniczących w nich podmiotów. W oparciu o treść faktur pierwszym ogniwem łańcucha transakcji, o którym mowa jest spółka V. B., prawidłowo zidentyfikowana przez organ podatkowy jako "znikający" podatnik. Podmiot ten, jak wynika z ustaleń dokonanych przez właściwy organ kontroli skarbowej, które znalazły wyraz w ostatecznej decyzji, nie prowadził działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował. Jej jedynym udziałowcem i prezesem zarządu jest obywatel brytyjski, z którym nie ma kontaktu, jako siedziba oraz miejsce prowadzenia rachunkowości spółki wskazany został adres wirtualnego biura, wykazywany w fakturach nr NIP jest przypisany do innego podmiotu, spółka nie złożyła deklaracji VAT za IV kwartał 2013 r. i nie rozliczyła podatku za ten okres, wcześniej zaś składała deklaracje z opóźnieniem i zawsze do niewłaściwego organu podatkowego, nie uzyskano faktur dokumentujących nabycie telefonów, będących następnie sprzedaży w analizowanym łańcuchu transakcji. Według dokumentów magazynowych spółki I. telefony będące przedmiotem obrotu w łańcuchu transakcji z udziałem podatnika w dniu 14 października 2013 r. firma A. C. nabyła od D. F. M. (R.). 15 października 2013 r. A. C. dokonała ich sprzedaży firmie A. G. i tego samego dnia A. G. sprzedała je do S., a ta z kolei do H. Także 15 października 2013 r. towar został wydany z magazynu spółki I. Spółka S. o kapitale 5.000 zł, jak wynika z materiałów zgromadzonych w toku postępowania podatkowego dotyczącego tej spółki, reprezentowania przez podmiot brytyjski, nie zatrudnia pracowników, korzysta z usług podmiotu udostępniającego adres siedziby i odbierania korespondencji, miała w Polsce korzystać z usług pośrednika – osoby fizycznej, wskazanej przez podmiot brytyjski, której istnienia nie udało jednak się ustalić w oparciu o bazę PESEL, nie udostępniła dokumentacji. Faktury wystawiane dla H. nie dokumentują natomiast rzeczywistych transakcji gospodarczych. Firma H. istniejąca od 2002 r., od sierpnia 2013 r. dokonywała sprzedaży telefonów na rzecz podatnika. Transakcje finansował podatnik wpłacając odpowiednie środki. Dopiero po otrzymaniu wpłaty telefony wraz z fakturą wydawane były podatnikowi. Ze środków otrzymanych od podatnika firma H. dokonywała zapłaty spółce S., od której nabywała telefony. Telefony odbierane przez H. z magazynu prowadzonego przez spółkę I. nie były w drodze ubezpieczone. Według osoby prowadzącej firmę H. nabywane przez ten podmiot telefony miały długo leżeć w magazynie, bowiem zakupy nie były dokonywane pod konkretne zamówienia. Organ podatkowy zwrócił również uwagę, że H. posiadając stronę internetową nie reklamował z jej wykorzystaniem sprzedaży telefonów, a osoba prowadząca firmę nie potrafiła wyjaśnić dlaczego. Właściwy dla H. organ podatkowy w wydanej decyzji, obejmującej rozliczenie podatku od towarów i usług za miesiące od maja 2012 r. do października 2013 r., stwierdził, że podmiot ten świadomie i aktywnie uczestniczył w oszustwie z udziałem "znikającego" podatnika uzyskując korzyści podatkowe, a sprzedaż telefonów nie dokumentuje rzeczywistych transakcji gospodarczych, czyli czynności opodatkowanych – rodzących obowiązek podatkowy na podstawie art. 19 ustawy o podatku od towarów i usług. Podatnik telefony nabyte od H. sprzedawał na rzecz K. R. G., który z kolei wykazywał sprzedaż telefonów na rzecz podróżnych z wykorzystaniem procedury TAX FREE. Współpraca między podatnikiem, a wskazanym nabywcą telefonów, oparta na umowie z dnia [...] sierpnia 2013 r. polegała na tym, że to podatnik dokonywał sprzedaży telefonów w imieniu R. G. z wykorzystaniem drukarki fiskalnej, zgłoszonej przez tego ostatniego do fiskalizacji z adresem lokalizacji w B. P. Sprzedaży, z wykorzystaniem tej drukarki, dokonywał podatnik w swoim sklepie w B. P. Telefony nie były odbierane przez R. G., a sprzedawane na rzecz podróżnych bezpośrednio przez podatnika. Poza fakturą R. G. nie posiada żadnych dokumentów dotyczących analizowanej transakcji i nie zna okoliczności związanych z obrotem tymi telefonami. Zamówienia na telefony składał u podatnika "jakiś Białorusin" zostawiając kartkę z nazwiskami osób, które będą odbierać telefony. On także wpłacał zaliczkę na pełną wartość towaru (w kwocie brutto). Środki finansowe uzyskane tytułem zaliczki podatnik przekazywał R. G., który przekazywał je z powrotem podatnikowi tytułem zapłaty za wykazywane nabycia telefonów od podatnika. Przepływy środków finansowych związanych ze sprzedażą telefonów na rzecz podróżnych z B. były, jak zeznaje pracownik podatnika, odseparowane od przepływu środków związanego z pozostałą działalności podatnika. To sam podatnik przyjmował zapłatę i dokonywał zwrotów podatku od towarów i usług. Źródło finansowania zwrotów jest pracownikowi nieznane. Pracownik mógł wydawać telefony wyłącznie osobom wskazanym na kartce zostawionej przez "jakiegoś Białorusina" bez przyjmowania zapłaty i wypłaty zwrotu podatku. Zwrotów dokonywał sam podatnik, do którego należało odsyłać nabywców z B. Według R. G. przyczyną nawiązania współpracy z podatnikiem, z inicjatywy podatnika, było to, że podatnik nie mógł osobiście sprzedawać telefonów ponieważ miał zablokowaną przez urząd skarbowy dużą sumę podatku od towarów i usług. Jak ustalił organ podatkowy pierwszej instancji telefony o nr IMEI przekazanych przez podatnika występowały również w łańcuchach transakcji, w których nie brał udziału podatnik i nie trafiały one na rynek krajowy. Podatnik zasadniczo nie kwestionuje powyższych ustaleń poza ustaleniem, że telefony sprzedawane były wyłącznie za granicę, co według niego nie znajduje uzasadnienia w zebranym materiale. W istocie w zeznaniach pracownika podatnika nie ma stwierdzenia, że nie dokonano sprzedaży telefonów nabywcom krajowym, a jedynie, że sprzedawca nie pamięta aby taka sprzedaż miała miejsce. Trzeba jednak zauważyć, że pracownik ten zeznał, że gdyby telefon chciał nabyć podmiot z Polski wówczas musiałby zapłacić inną, wyższą cenę według odpowiedniego cennika. Akcentuje podatnik również i to, że nie posiada wiedzy co do działalności innych podmiotów, występujących we wcześniejszych ogniwach łańcucha dostaw. Współpracował jedynie z firmą H., jako bezpośrednim dostawcą, i R. G., jako nabywcą. Całość dokumentacji – w jego ocenie - potwierdza zaś, że w transakcjach z tymi podmiotami nie ma fikcji ani fakturowej, ani towarowej. Wyjaśniając przyczyny podjęcia współpracy z firmą H. podatnik przyznał, że wiedział, iż ta firma ma niezwrócony podatek od towarów i usług i wobec tego nie posiada wystarczających środków finansowych, aby sama sprzedawała towary ostatecznym konsumentom. Woli natomiast zrealizować mniejszy zysk dokonując hurtowej sprzedaży innemu przedsiębiorcy. Zdaniem podatnika niezwrócenie podatku od towarów i usług przedsiębiorcy wcale jednak nie oznacza, że przedsiębiorca ten jest oszustem podatkowym, różne mogą być bowiem powody niezwrócenia podatku. Podatnik zaś firmy H. o ugruntowanej pozycji na rynku, działającej od wielu lat, w której zaopatrywali się także podróżni z zagranicy nie podejrzewał o malwersacje finansowe, a ponadto wdrożył własny program ostrożnościowy. Nie zgadza się również z organem podatkowym, że telefony nabywał od H. po zaniżonej cenie. Firma C., będąca oficjalnym przedstawicielem producenta telefonów, nabywała je po jeszcze niższej cenie niż podatnik od firmy H. Jest zaś oczywiste, że przedsiębiorca poszukuje możliwości zakupu towarów o jednakowych paramentach po jak najniższej cenie, wyższa cena nie jest zaś wyznacznikiem braku oszustwa. W ocenie Sądu wyjaśnienia podatnika dotyczące przyczyn nawiązania współpracy z H. i okoliczności związanych z nabywaniem telefonów od tej firmy, w świetle ustaleń dokonanych w postępowaniu podatkowym, nie podważają konkluzji organów podatkowych (wyrażonych wprost już w decyzji organu pierwszej instancji, zatem twierdzenia podatnika, że w tym zakresie wypowiedział się dopiero organ odwoławczy, przez co naruszona została zasada dwuinstancyjności, jest niezasadne), że zachowanie podatnika – jeśli analizuje się je łącznie w zakresie całego okresu objętego kontrolą – narusza wzorzec należytej staranności. Zdaniem organów podatkowych podatnik wiedział lub powinien wiedzieć, że transakcje między jego firmą, a firmą H. są transakcjami zmierzającymi do nadużyć podatkowych. Cena, po jakiej podatnik nabywał telefony od firmy H., tj. [...] zł, była jednak zaniżona. Należy bowiem zauważyć, że spółka C., autoryzowany przedstawiciel producenta, zaopatrująca się ze źródeł niedostępnych innym nabywcom, w październiku nabywała telefony iPhone 5 16GB za cenę netto [...] zł, sprzedawała zaś za [...] zł netto (brutto [...] zł). Ponadto trzeba zwrócić uwagę, że w październiku 2013 r. podatnik nabył partię 100 sztuk telefonów od H., według treści faktury nr [...] wystawionej przez H., w dniu [...] października, sprzedał zaś te telefony R. G., według treści faktury nr [...] dzień wcześniej, tj. 15 października. Przy tym według dokumentacji magazynowej spółki I. nabycie większej partii telefonów przez H. i wydanie ich z magazynu nastąpiło w dniu 15 października. Zgodzić się zaś należy ze stanowiskiem organów podatkowych, że nie zachodzi w tym przypadku omyłka co do daty sprzedaży wykazanej na fakturze wystawionej przez podatnika. Bowiem już w dniu 15 października nastąpiła zapłata za towar ze strony R. G. (ze środków wcześniej przekazanych mu przez podatnika). Nie można więc zaaprobować twierdzeń podatnika, że w transakcjach z jego bezpośrednimi kontrahentami nie ma fikcji towarowej i fakturowej. Odnosząc się do transakcji z R. G. skarżący podkreślił, że rozpoczął z tym podmiotem współpracę tylko i wyłącznie dlatego, iż nie miał wystarczających środków na zwrot podatku podróżnym, nie mógł więc sprzedawać telefonów ostatecznym odbiorcom. Celem nawiązania współpracy nie było natomiast wydłużenie łańcucha dostaw. Podnosi ponadto, że jego działanie odnośnie do wyboru kontrahentów i ułożenia współpracy z nimi mieści się w zasadzie swobody umów, wynikającej z prawa cywilnego, i nie narusza prawa. W ocenie Sądu przedstawione przez skarżącego wyjaśnienie intencji, którymi miał się on kierować podejmując współpracę z R. G. nie zasługuje na uznanie i słusznie jako takie zostało ocenione przez organy podatkowe. Argument o braku źródeł finansowania działalności związanej ze sprzedażą telefonów na rzecz podróżnych u samego podatnika jako motyw podjęcia współpracy ze wskazanym odbiorcą, który miałby posiadać odpowiednie środki, jest nieprzekonywający ponieważ środki, jakimi dysponował R. G. przekazywane mu były przez samego podatnika, a pochodziły z wpłat "jakiegoś Białorusina" do rąk podatnika, to podatnik więc tymi środkami finansowymi dysponował wpierw nim trafiły do R. G. Odnosząc powyższe ustalenia do mających zastosowanie przepisów prawa materialnego należy stwierdzić, że organy podatkowe prawidłowo zastosowały art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług i nie naruszyły art. 86 ust. 1 oraz ust. 2 pkt 1 lit. a), a także art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Zauważyć bowiem należy, że art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o podatku od towarów i usług implementuje art. 168 dyrektywy 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U .UE. L z 2006 r. Nr 347, poz. 1; poprzednio art. 17 ust. 2 lit. a) VI dyrektywy z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych - wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, Dz.U. UE. L z 1977 r., Nr 145, poz. 1). Wskazany przepis dyrektywy 2006/112/WE stanowi, że o ile towary i usługi są używane do celów zawieranych transakcji podlegających opodatkowaniu, podatnik jest uprawniony do odliczenia od podatku, który zobowiązany jest zapłacić, kwot należnego lub zapłaconego podatku od wartości dodanej od towarów lub usług dostarczonych lub, które mają być podatnikowi dostarczone przez innego podatnika. Zgodnie zaś z art. 86 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15 przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem nie mającym znaczenia w tej sprawie. Jak zaś o tym stanowi art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot podatku określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. Powołane przepisy wyrażają zatem podstawową dla systemu podatku od wartości dodanej zasadę neutralności. Zasadniczo nie może być ona ograniczana, jeżeli zostały przez podatnika spełnione warunki materialne prawa do obniżenia podatku należnego (por. wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Krakowie z dnia 14 grudnia 2016 r., sygn. akt I SA/Kr 1209/16), nawet wówczas, gdy niektóre wymogi formalne nie zostały zrealizowane (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 12 lipca 2012 r., C-284/11 oraz z dnia 9 lipca 2015 r., C-183/14). Co więcej, zdaniem Trybunału Sprawiedliwości, nie byłoby zgodne z powołanym przepisem dyrektywy odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego od dostarczonych mu towarów z uwagi na to, iż faktura została wystawiona przez podmiot, który w świetle kryteriów przewidzianych przez te przepisy należy uważać za podmiot nieistniejący i nie ma możliwości ustalenia tożsamości rzeczywistego dostawcy towarów (wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14). Niemniej jednak zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i wspieranym przez powołaną wyżej dyrektywę, a Trybunał Sprawiedliwości wielokrotnie stwierdzał, że podatnicy nie mogą powoływać się na przepisy prawa Unii w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie. Możliwe jest zatem odmówienie podatnikowi prawa do odliczenia, jeżeli w oparciu o obiektywne dowody ustalone zostanie, że na prawo to powołuje się on w sposób oszukańczy lub stanowiący nadużycie (wyroki: z dnia 6 grudnia 2012 r., C-285/11; z dnia 18 grudnia 2014 r., C-131/13, C-163/13 i C-164/13 oraz z dnia 28 lipca 2016 r., C-332/15). Jednakże, jak wskazuje się w orzecznictwie Trybunału Sprawiedliwości, niezgodne z zasadami funkcjonowania prawa do odliczenia, przewidzianymi we wskazanym wyżej przepisie dyrektywy jest odmówienie prawa do odliczenia podatnikowi, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że transakcja ta wiąże się z przestępstwem, czy nadużyciem we wcześniejszym etapie obrotu. Przy czym nie jest sprzeczne z prawem Unii wymaganie, by podmiot przedsięwziął wszystkie działania, jakich można od niego racjonalnie oczekiwać, w celu upewnienia się, że dokonywana przez niego transakcja nie prowadzi do udziału w przestępstwie podatkowym (wyroki z dnia 21 lutego 2008 r., C-271/06 i z 21 grudnia 2011 r., C- 499/10). Podkreślić również trzeba, że z orzecznictwa Trybunału kierującego się potrzebą zwalczania oszustw podatkowych i nadużywania prawa, wynika również, iż nie są spełnione obiektywne kryteria pozwalające zakwalifikować działanie danego podatnika jako dostawy towarów, która została zrealizowana przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz do zakresu pojęcia działalności gospodarczej, w przypadku gdy oszustwo podatkowe zostało popełnione przez samego podatnika (wyrok z 21 lutego 2006 r., C-255/02). Prawo do odliczenia podatku naliczonego nie jest zatem prawem bezwzględnym. W związku z tym należy zauważyć, że w art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług prawodawca określił, iż nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Prawo do odliczenia podatku naliczonego, o którym mowa w art. 86 ust. 1 i 2 ustawy podatkowej wiąże się więc z otrzymaniem faktury, która dokumentuje rzeczywisty obrót gospodarczy. Celem faktury jest bowiem dokumentowanie zaistniałych, realnych zdarzeń gospodarczych. Faktura, aby uzasadniała prawo do odliczenia podatku naliczonego, powinna zatem odzwierciedlać realne zdarzenie gospodarcze zarówno pod względem przedmiotowym, jak i podmiotowym. W sytuacji, gdy oszustwo, o którym wyżej mowa (tj. popełnione na wcześniejszym etapie obrotu, jeśli podatnik nie działa w dobrej wierze lub dokonane przez samego podatnika) jest tzw. karuzelą podatkową, w której transakcje pozbawione są celu gospodarczego, dostawa realizowana w łańcuchu takich transakcji nie jest dokonana w ramach działalności gospodarczej. Nie może być zatem uznana za dostawę w rozumieniu art. 5 ust. 1 pkt 1 lub 5 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. czynność opodatkowaną na gruncie tej ustawy. Wystąpienie opisanej sytuacji uzasadnia więc "wyzerowanie" - na gruncie rozliczenia podatku od towarów i usług - zarówno transakcji nabycia, jak i zbycia towaru, jako dokonanych poza działalnością gospodarczą. Oznacza to, że nabycie towaru w ramach "karuzeli podatkowej" nie tylko nie powoduje, jak na to już wyżej wskazano, powstania prawa do odliczenia podatku naliczonego z faktur mających dokumentować to nabycie, ale – po drugie - dalsza jego odsprzedaż nie powinna być ewidencjonowana jako czynność wywołująca określone skutki na gruncie podatku od towarów i usług (zob. wyrok NSA z dnia 14 kwietnia 2015 r., sygn. akt I FSK 46/14 oraz z dnia 3 czerwca 2016 r., sygn. akt I FSK 1865/15). Sąd podziela przytoczony przez skarżącą pogląd, niekwestionowany również przez organy podatkowe, że w przypadku gdy transakcje dotyczą realnie istniejących towarów, to podważenie uprawnienia nabywcy takich towarów do odliczenia podatku naliczonego wymaga wykazania, że wiedział on, lub zachowując należytą staranność – nie wymagając działań "ponadstandardowych" – mógł wiedzieć, iż transakcje, w których uczestniczy mają na celu oszustwo podatkowe. Nie podziela jednak stanowiska skarżącego, że przytoczone wyżej okoliczności dotyczące transakcji z bezpośrednim dostawcą telefonów oraz bezpośrednim odbiorcą nie stanowią okoliczności obiektywnych wskazujących na wiedzę podatnika o rzeczywistym charakterze dokonywanych transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku. Nie negując prawa przedsiębiorcy do poszukiwania na rynku dostawcy oferującego najniższą cenę za dany towar trzeba jednak stwierdzić, że cena po jakiej podatnik nabywał telefony od firmy H., porównywalna z ceną po jakiej telefony nabywał od producenta autoryzowany przedstawiciel, powinna podważyć jego ufność w stosunku do tego dostawcy, który dysponując towarem nie korzysta z możliwości sprzedaży konsumentom po odpowiednio wyższej cenie, a zbywa go innemu przedsiębiorcy po cenie niższej, mając jednocześnie z jakiegoś powodu niezwróconą kwotę podatku. Większe znaczenie ma jednak ustalenie dotyczące daty nabycia telefonów od H. i ich sprzedaży przez podatnika R. G. Sprzedaż telefonów przez podatnika nastąpiła na dzień przed formalnym ich nabyciem, co - jak zwrócił na to uwagę organ podatkowy – w świetle przepływów finansowych między podatnikiem, a fakturowym nabywcą jego telefonów, nie jest wynikiem zwykłej omyłki. Wskazuje to natomiast na tworzenie przez kontrahentów fikcyjnego obrazu transakcji, odbiegającego od rzeczywistości gospodarczej. Jeszcze dobitniej o tworzeniu owej fikcji przez podatnika świadczą ustalenia dotyczące transakcji dokonywanych między podatnikiem, a R. G. (który nie interesował się przebiegiem dokonywanej w jego imieniu sprzedaży na rzecz podróżnych i nie odbierał od podatnika tych towarów, a nawet ich nie widział, których sprzedaż rejestrowano przy użyciu urządzenia fiskalnego zgłoszonego do fiskalizacji w zupełnie innym miejscu) i sposób ich finansowania (przyjmowanymi przez podatnika zaliczkami od "jakiegoś Białorusina", które przekazywane były przez podatnika R. G., aby ten mógł zapłacić podatnikowi na nabycie telefonów i zapewnić podatnikowi środki na zwrot podatku podróżnym; nieposiadanie odpowiednich środków przez podatnika było zaś – jak sam wyjaśnia – powodem podjęcia współpracy z R. G.). Biorąc powyższe pod uwagę zgodzić się należy z konkluzją organu odwoławczego, że podatnik był świadomym i aktywnym uczestnikiem transakcji mających na celu uzyskanie nienależnego zwrotu podatku przez R. G., który występował o zwrot podatku i zwroty podatku otrzymywał. Spełniona więc została przesłanka uzasadniająca zakwestionowanie podatnikowi podatku naliczonego, wynikającego ze wskazanej wyżej faktury mającej dokumentować nabycie od firmy H. oraz podatku należnego wynikającego z faktury sprzedaży do R. G. Czynności wykazane w tych fakturach nie dokumentują odpłatnej dostawy towaru, o jakiej mowa w treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług, tj. nie odzwierciedlają one rzeczywistych zdarzeń gospodarczych i handlowych, lecz stanowią sztuczną konstrukcję oderwaną od rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stworzoną wyłącznie w celu uzyskania korzyści podatkowych. Zgodnie z wyrokiem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 20 czerwca 2013 r., sygn. akt C-653/11, (w którym punktem odniesienia do oceny prawa krajowego był m.in. art. 2 pkt 1 VI dyrektywy 77/388/EWG z 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw państw członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku, zmienionej przez dyrektywę 2000/65/WE z 17 października 2000 r., obecnie art. 2 ust. 1 lit. a) dyrektywy 2006/112/WE, odpowiadający treści art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o podatku od towarów i usług) czynności takie można pominąć. Prawidłowo, tym samym, organy podatkowe zakwestionowały rejestr zakupu i rejestr sprzedaży, uznając je za nierzetelne w zakresie zakupu i sprzedaży telefonów wykazanych wskazanymi wyżej fakturami. Niezasadne są więc zarzuty skargi dotyczące naruszenia przez organy podatkowe art. 193 §1 i 4 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się po pisma procesowego skarżącego z dnia [...] września 2017 r., zawierającego uzupełnienie zarzutu o zarzut naruszenia art. 87 ust. 2 zdanie drugie ustawy o podatku od towarów i usług poprzez nieprzedłużenie terminu zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym i niedokonanie zwrotu tej nadwyżki pomimo upływu terminu do zwrotu, z wnioskiem o uchylenie decyzji z uwagi na poważne uchybienie proceduralne, należy stwierdzić, że kwestia przedłużenia, bądź nie, terminu do zwrotu nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pozostaje bez związku z podlegającą ocenie w niniejszym postępowaniu prawidłowością decyzji zmieniającej rozliczenie podatnika. Przedłużenie terminu do zwrotu różnicy podatku jest przedmiotem odrębnego postępowania i następuje w formie zaskarżalnego zażaleniem postanowienia naczelnika urzędu skarbowego, przewidzianego w art. 274b w związku z art. 277 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa, na które przysługuje skarga do sądu administracyjnego na podstawie art. 3 § 2 pkt 2 P.p.s.a. Biorąc powyższe pod uwagę, ze względu na niestwierdzenie naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego ani innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy oraz nie zauważając podstaw stwierdzenia nieważności decyzji, Sąd, na podstawie art. 151 P.p.s.a., skargę oddalił.