I SA/Ol 716/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Olsztynie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Wojciech Czajkowski Sędziowie sędzia WSA Renata Kantecka sędzia WSA Jolanta Strumiłło (sprawozdawca) Protokolant starszy sekretarz sądowy Monika Rząp po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017r. w Olsztynie sprawy ze skargi Spółki A na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego z dnia "[...]" nr "[...]" w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym na 2017r. oddala skargę. "O" (dalej jako "skarżąca, "spółka", "wnioskodawca") wniosła do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie skargę na Samorządowego Kolegium odwoławczego z dnia "[...]"r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym na 2017 r. Z akt sprawy wynika, że skarżąca w dniu r. złożyła w Urzędzie Gminy deklaracje roczne na podatek od nieruchomości, rolny i leśny. W deklaracji na 2017r. na podatek od nieruchomości spółka wykazała pomniejszoną o 17,1071 ha powierzchnię gruntów związanych z działalnością gospodarczą i jednocześnie wykazała te grunty w deklaracji na podatek rolny, zgodnie z klasyfikacją w ewidencji gruntów. Następnie dnia "[...]". spółka złożyła do Urzędu Gminy korekty deklaracji na podatek od nieruchomości, rolny i leśny w związku z wygaśnięciem umowy dzierżawy z Agencją Nieruchomości Rolnych na działki nr "[...]". Organ podatkowy wezwał spółkę do złożenia wyjaśnień w sprawie złożonej deklaracji na podatek od nieruchomości i rolny na 2017r. Spółka złożyła wyjaśnienia w tej sprawie na piśmie z dnia "[...]". m.in. powołując się na prawomocną decyzję Starosty w sprawie rekultywacji gruntów, na których były przeprowadzone oględziny. Ponadto z akt sprawy wynika, że O S.A. od 1991 roku prowadzą działalność gospodarczą pod nr "[...]"- Wydobywanie żwiru i piasku: wydobywanie gliny i kaolinu. Decyzją z dnia "[...]"r. spółka uzyskała koncesję na wydobycie metodą odkrywkową kopaliny ze złoża "A", gmina powiat województwo. W dniu "[...]"r. spółka złożyła wniosek do Starostwa Powiatowego w sprawie uznania za zakończoną rekultywację gruntów o ogólnej powierzchni 45,5758 ha, stanowiących działki oznaczone w ewidencji gruntów obrębu A, gmina , numerami część "[...]"W dniu "[...]"na działkach nr "[...]"oraz części działek nr "[...]"przeprowadzono oględziny terenu poeksploatacyjnego złoża kruszywa naturalnego przez pracownika Starostwa Powiatowego przy współudziale pracownika Lasów Państwowych oraz pracownika Urzędu Gminy. Starostwo Powiatowe wydało decyzję z dnia "[...]"r. w sprawie zakończenia rekultywacji grumów w kierunku rolno - wodnym i leśnym, która stała się ostateczna w dniu "[...]"r. wobec niezaskarżenia jej przez strony w ustawowym terminie. Protokołem zdawczo - odbiorczy z dnia "[...]"roku spółka przekazała dzierżawione działki oznaczone w ewidencji gruntów obrębu A, gmina numerami "[...]"o łącznej powierzchni 33,2205 ha Agencji Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy Sekcja Zamiejscowa Gospodarowania Zasobem . Wójt Gminy decyzją z dnia "[...]". określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym na 2017 r. w kwocie 120.016 zł. W uzasadnieniu organ I instancji wskazał, że spółka jest właścicielem działki nr "[...]"oraz użytkownikiem wieczystym działek nr "[...]"będących własnością Skarbu Państwa, posiadają w dzierżawie działki nr "[...]"będące własnością Skarbu Państwa, gdzie prawa własności Skarbu Państwa i inne prawa rzeczowe wykonuje Agencja Nieruchomości Rolnych Oddział Terenowy. W związku wygaśnięciem umowy dzierżawy na działki nr "[...]"z Agencją Nieruchomości Rolnych i protokołem zdawczo - odbiorczym z przekazania gruntów właścicielowi z dnia "[...]"r., powierzchnia posiadanych przez spółkę gruntów na terenie Gminy uległa zmniejszeniu o 33,2205 ha. Organ podatkowy I instancji ustalił, że Spółka kierując się protokołem z oględzin terenu poeksploatacyjnego złoża kruszywa naturalnego z dnia "[...]"r. zmniejszyła powierzchnię wykazaną w deklaracji na podatek od nieruchomości na 2017 r. Spółka uznała, że ten dokument jednoznacznie świadczy o zakończeniu działalności górniczej na terenie działek wskazanych w protokole oraz zakończeniu rekultywacji. Zdaniem organu I instancji o zakończeniu rekultywacji, a tym samym o utracie przez te grunty charakteru zajętych bezpośrednio na prowadzenie działalności gospodarczej decyduje nie protokół odbioru prac rekultywacyjnych, ale decyzja właściwego organu administracyjnego, w tym przypadku starosty powiatu. Moment uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu rekultywacji ma decydujące znaczenie w kontekście zmian zasad opodatkowania gruntów. W przypadku skarżącej stwierdzono, że decyzja z dnia "[...]"r. w sprawie zakończenia rekultywacji gruntów została wysłana spółce dnia "[...]"r. przez Starostwo Powiatowe. Decyzja stała się ostateczna w dniu "[...]"r. Zmiana zasad opodatkowania gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach eksploatacji kruszywa zdaniem organu I instancji następuje w chwili uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu procesu rekultywacji to jest z dniem "[...]"., a nie tak jak twierdzi Spółka w dniu przeprowadzenia oględzin tj. "[...]" W wyniku rozpatrzenia odwołania zostało wydane rozstrzygniecie zaskarżone do Sądu, w uzasadnieniu którego wskazano, że spór w niniejszej sprawie sprowadza się do zdefiniowania terminu z jakim następuje zmiana zasad opodatkowania gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej w ramach eksploatacji kruszywa z opodatkowanego podatkiem od nieruchomości na opodatkowany podatkiem rolnym. Zdaniem organu pierwszej instancji zmiana następuje w chwili uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu procesu rekultywacji, a zdaniem spółki w dniu przeprowadzenia oględzin. Powołując treść art. 2 ust.1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2016 r., poz. 716 ze zm.) – dalej również jako u.p.o.l., stwierdzono, że tej regulacji wynika, że grunt zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli w ewidencji gruntów i budynków jest sklasyfikowany jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie korzysta ze zwolnienia, o którym mowa w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i podlega opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Dalej organ odwoławczy podał, że działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga koncesji (art. 21 ust. 1 pkt 2 ustawy Prawo geologiczne i górnicze - Dz. U. z 2016 r., poz. 1131 ze zm.). Wskazał, że rekultywacja gruntów to nadanie lub przywrócenie gruntom zdegradowanym albo zdewastowanym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie własności fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18 ustawy z dnia 3 lutego 1994 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych - Dz.U. z 2015 r., poz. 909 ze zm.). Osoba powodująca utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów jest obowiązana do ich rekultywacji na własny koszt (art. 20 ust. 1 cyt. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3 cyt. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych), a więc działalności nierolniczej i nieleśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26 cyt. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy się 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20 ust. 4 cyt. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną. (art. 22 ust. 1 i 2 cyt. ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych). Z tego ostatniego przepisu wynika, iż o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Kolegium podkreśliło, że w świetle przepisów ustawy z dnia 27 kwietnia 2001 r. prawo ochrony środowiska (Dz.U. z 2017 r., poz. 519) eksploatację złoża kopaliny prowadzi się w sposób gospodarczo uzasadniony, przy zastosowaniu środków ograniczających szkody w środowisku i przy zapewnieniu racjonalnego wydobycia i zagospodarowania kopaliny. Natomiast podejmujący eksploatację złóż kopaliny lub prowadzący tę eksploatację jest obowiązany przedsiębrać środki niezbędne do ochrony zasobów złoża, jak również ochrony powierzchni ziemi oraz wód powierzchniowych i podziemnych, sukcesywnie prowadzić rekultywację terenów poeksploatacyjnych oraz przywracać do właściwego stanu inne elementy przyrodnicze (art. 126 ust. 1 i 2 cyt. ustawy prawo ochrony środowiska). Organ odwoławczy wskazał, iż kwestia związana z działalnością gospodarczą terenów poeksploatacyjnych podlegających rekultywacji była przedmiotem orzecznictwa sądowego, w którym stwierdzono, że rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r o podatkach i opłatach lokalnych powoduje, że podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych. Zdaniem Kolegium organ I instancji prawidłowo ustalił spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości i w podatku rolnym na 2017 rok. O zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) ostatecznej decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Olsztynie strona wnosząc o uchylenia zaskarżonej decyzji i poprzedzającej ją decyzji organu I instancji oraz umorzenie postępowania administracyjnego, zarzuciła naruszenie: - prawa materialnego, 1) przepisów art. 2 ust. 1 i 2 u.p.o.l. oraz art.1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 roku o podatku rolnym, poprzez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, iż użytki rolne, które poddane zostały rekultywacji i na których zakończono czynności związane z rekultywacją, w dalszym ciągu są zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej aż do wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w związku z tym podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawki od gruntów związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej i nie podlegają opodatkowaniu podatkiem rolnym; 2) przepisu art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. poprzez błędną wykładnię terminu "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" i w konsekwencji uznanie, iż nieużytki, które poddane zostały rekultywacji i na których zakończono czynności związane z rekultywacją w dalszym ciągu zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej, aż do wydania ostatecznej decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną i w związku z tym nie korzystają ze zwolnienia z podatku od nieruchomości, 3) art. 22 ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych poprzez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, że ostateczna decyzja właściwego organu administracji o uznaniu rekultywacji za zakończoną stanowi podstawę do uznania, iż grunt nie jest zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, - naruszenie prawa procesowego, 1) przepisu art. 233 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. 201 ze zm.) – dalej jako O.p., poprzez utrzymanie w mocy decyzji organu l instancji ustalającej zobowiązanie podatkowe skarżącej, oparte na zdarzeniu podatkowym, które ustało, 2)przepisu art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez jego niezastosowanie w sytuacji, w której organ l instancji, wydając decyzję określającą zobowiązanie podatkowe skarżącej, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., dokonał błędnej subsumcji stanu faktycznego, 3) przepisu art. 21 § 3 O.p. poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na błędnej subsumcji stanu faktycznego, w którym organ II instancji utrzymał w mocy decyzję organu I instancji określającą wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej, mimo zwolnienia gruntu spod prowadzonej przez nią działalności gospodarczej. 4) przepisu art. 187, 121 § 1 i 122 O.p. poprzez nienależyte rozpatrzenie wszystkich okoliczności sprawy i uznanie, iż mimo faktycznego zakończenia czynności rekultywacyjnych, skarżąca nadal zajmowała grunt na prowadzoną przez siebie działalność gospodarczą, 5) przepisu art. 124 O.p. poprzez niewyjaśnienie w zaskarżonej decyzji zasadności przesłanek, jakimi przy załatwieniu strony kierował się organ oraz nie odniesienie się do twierdzeń strony zawartych w odwołaniu od decyzji podatkowej. W uzasadnieniu strona wskazała, powołując się na przepisy ustawy o podatkach i opłatach lokalnych oraz ustawy o ochronie gruntów rolnych i leśnych, że dniem, który jako najbardziej miarodajny powinien być uznany za dzień zakończenia procesu rekultywacji jest dzień dokonania oględzin w ramach postępowania o uznanie rekultywacji za zakończoną i sporządzenia protokołu z oględzin potwierdzającego bez zastrzeżeń wykonanie rekultywacji. Stanowisko to stanowi konsekwentną i logiczną kontynuację stosowanej obecnie wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych odnoszących się do chwili, w której grunt uznaje się za zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej. Zdaniem skarżącej przyjęcie, iż rekultywacja została zakończona z dniem wydania ostatecznej decyzji powoduje, że czynności formalne leżące po stronie organu, w tym czas procedowania, tworzą fikcję zajęcia gruntu przez skarżącą, niepotrzebnie wydłużając ten czas mimo, iż grunt nie jest już dłużej zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej, w wyniku ukończonych czynności rekultywacyjnych. W konsekwencji podatnik zostaje zobowiązany do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów, które zgodnie z art. 2 ust. 2 bądź art. 7 ust. 1 pkt 10 u.p.o.l. odpowiednio: nie podlegają temu podatkowi bądź są od niego zwolnione z uwagi na ustanie zdarzenia, z którym ustawa ta wiąże istnienie obowiązku podatkowego w podatku od nieruchomości (zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej). Taka wykładnia przepisów nie stoi, w ocenie strony, w sprzeczności z sensem istnienia regulacji proceduralnych zawartych w ustawie - Prawo geologiczne i górnicze, jak również nie podważa pozycji ustrojowej organów administracji publicznej i ich kompetencji. Podkreśliła, że organ podatkowy, przed zastosowaniem art. 21 § 3 O.p., zobowiązany jest dokonać własnej wykładni prawa i oceny stanu faktycznego w celu stwierdzenia, czy podatnik, w złożonej przez siebie deklaracji, właściwie określił należny podatek. Skarżąca zaznaczyła, że powyższych czynności organ dokonuje w granicach swojej właściwości rzeczowej, a wydana w ich następstwie decyzja, po jej doręczeniu, zgodnie z art. 21 § 3 O.p., rodzi zobowiązanie podatkowe po stronie podatnika. W związku z powyższym, zdaniem strony nie sposób zgodzić się ze stanowiskiem, wg którego organ podatkowy, weryfikując prawidłowość deklaracji podatnika, wchodzi w kompetencje przyznane innemu organowi administracji publicznej i może de facto zastąpić decyzję starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną. Decyzja wydawana przez starostę ma bowiem inne znaczenie i służy innym (niż fiskalne) celom. Wydana w następstwie oględzin decyzja właściwego starosty o uznaniu rekultywacji za zakończoną, stanowi w rzeczywistości jedynie potwierdzenie stanu faktycznego zaistniałego wcześniej. Pojęcie "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" wiąże się bowiem z określonym stanem faktycznym, a nie prawnym. Zatem, jeżeli uzyskanie aktu administracyjnego, np. w postaci pozwolenia na budowę, uważa się za niewystarczające do uznania gruntu za "zajęty na prowadzenie działalności gospodarczej" (por. wyrok WSA w Gdańsku z dnia 14 czerwca 2017 r., sygn. akt l SA/Gd 213/17, wyrok WSA w Gorzowie Wielkopolskim z dnia 22 września 2016 r., sygn. akt l SA/Go 222/16, wyrok NSA z dnia 14 maja 2015 r., sygn. akt II FSK 190/15) to w analogiczny sposób powinno się również interpretować moment zwolnienia spod tego "zajęcia", tj. w wyniku zakończenia wykonywanych na gruncie czynności, a nie poprzez uzyskanie ostatecznego orzeczenia administracyjnego. W związku z powyższym, zdaniem skarżącej, na postawie decyzji o uznaniu rekultywacji za zakończoną, nie tworzy się nowy stan prawny w odniesieniu do gruntu, strona nie nabywa nowego prawa ani nie zostaje obciążona obowiązkiem. Tym samym stanowi ona jedynie urzędowe potwierdzenie pewnego stanu w drodze rozstrzygnięcia administracyjnego, co jednocześnie uzasadnia uznanie jej za decyzję z przewagą elementów o charakterze deklaratoryjnym, aniżeli konstytutywnym. Dlatego, w ocenie strony, prezentowana przez nią wykładnia terminu "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" nie stoi w konflikcie z unormowaniami zawartymi w innych aktach prawnych i właściwościami organów administracji publicznej, a ponadto, stanowi ona konsekwentne uzupełnienie interpretacji opartej na dokonywanych czynnościach faktycznych podatnika odnoszących się do gruntu. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, w całości podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga nie jest zasadna. Spór w niniejszej sprawie sprowadza się do prawidłowego ustalenia terminu w którym nastąpiła zmiana zasad opodatkowania gruntu zajętego na prowadzenie działalności gospodarczej przez skarżącą, w ramach eksploatacji kruszywa – gruntu opodatkowanego podatkiem od nieruchomości na opodatkowany podatkiem rolnym. Skarżąca stoi na stanowisku, ze zmiana ta nastąpiła z chwilą przeprowadzenia oględzin terenu po eksploatacji kruszywa naturalnego tj. "[...]". (protokół oględzin k-32 akt administracyjnych). Zdaniem organu natomiast zmiana ta następuje z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu procesu rekultywacji. Zgodnie z treścią art. 2 ust. 1 ustawy z dnia 12 stycznia 1991r. o podatkach i opłatach lokalnych (tj. Dz.U. z 2016r. poz.716 ze zm.) opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają nieruchomości lub obiekty budowlane takie jak budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Z opodatkowania tego wyłączone zostały grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem takich, które zostały zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej ( art. 2 ust.2). Z treści wskazanych przepisów jednoznacznie wynika, że grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej, nawet jeśli w ewidencji gruntów i budynków są sklasyfikowane jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, nie korzystają ze zwolnienia powyżej opisanego i podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej polega na faktycznym jego wykorzystaniu w tej działalności tzn. musi istnieć bezpośredni związek gruntu z wykonywaną działalnością przez posiadacza tego gruntu. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. - Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. Nr 27, poz. 96 ze zm.), działalność gospodarcza w zakresie wydobywania kopalin ze złóż wymaga uzyskania koncesji. Wniosek o udzielenie takiej koncesji związany jest z obowiązkiem przedstawienia projektu zagospodarowania złoża, zaopiniowanego przez właściwy organ nadzoru górniczego (art. 20 ust. 2). Projekt ten winien m.in. zawierać - jak to wynika z przepisu § 2 ust. 2 pkt 11 rozporządzenia Ministra Ochrony Środowiska z dnia 28 grudnia 2001 r. w sprawie szczegółowych wymagań, jakim powinien odpowiadać projekt zagospodarowania złóż (Dz. U. Nr 157, poz. 1866) - określenie sposobu likwidacji zakładu górniczego oraz przewidywanego sposobu rekultywacji gruntów i zagospodarowania terenów po działalności górniczej. Z przepisów art. 26c Prawa geologicznego i górniczego wynika również, iż obowiązkiem przedsiębiorcy, który uzyskał koncesje na działalność w zakresie wydobywania kopalin ze złóż, jest utworzenie funduszu likwidacji zakładu górniczego (o ile obowiązek taki nie wynika z odrębnych przepisów), którego środki gromadzone są na wyodrębnionym rachunku bankowym i pochodzą, w przypadku wydobywania kopaliny metodą odkrywkową, z odpisu 10 % opłaty eksploatacyjnej, jaką przedsiębiorca obowiązany jest uiszczać za wydobytą kopalinę. Z przepisów ustawy z dnia 3 lutego 1995 r. o ochronie gruntów rolnych i leśnych (Dz. U. Nr 16, poz. 78 ze zm.) wynika, że regulując zasady ochrony gruntów rolnych i leśnych oraz rekultywacji i poprawiania wartości użytkowej gruntów ustawa ta obowiązek dokonania ich rekultywacji na własny koszt nakłada na osobę powodującą utratę albo ograniczenie wartości użytkowej tychże gruntów (art. 20 ust. 1). Rekultywację i zagospodarowanie gruntów planuje się, projektuje i realizuje na wszystkich etapach działalności przemysłowej (art. 20 ust. 3), a więc działalności nierolniczej i nie leśnej, powodującej utratę albo ograniczenie wartości użytkowej gruntów (art. 4 pkt 26). Rekultywację gruntów prowadzi się w miarę jak grunty te stają się zbędne całkowicie, częściowo lub na określony czas do prowadzenia działalności przemysłowej oraz kończy w terminie 5 lat od zaprzestania tej działalności (art. 20ust. 4). Przez rekultywację gruntów ustawa ta rozumie natomiast nadanie lub przywrócenie zdegradowanym lub zdewastowanym gruntom rolnym i leśnym wartości użytkowych lub przyrodniczych przez właściwe ukształtowanie rzeźby terenu, poprawienie właściwości fizycznych i chemicznych, uregulowanie stosunków wodnych, odtworzenie gleb, umocnienie skarp oraz odbudowanie lub zbudowanie niezbędnych dróg (art. 4 pkt 18). W sprawie rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych rozstrzyga starosta w drodze decyzji, która określa stopień ograniczenia lub utraty wartości użytkowej tych gruntów, osobę obowiązaną do ich rekultywacji, kierunek i termin wykonania tej rekultywacji oraz uznanie rekultywacji za zakończoną (art. 22 ust. 1). Wynika z tego ostatniego przepisu, że o zakończeniu rekultywacji i zagospodarowania gruntów rolnych i leśnych można mówić jedynie w przypadku wydania przez właściwy organ (starostę) i we właściwym trybie (po uzyskaniu opinii wskazanych podmiotów) decyzji uznającej, że rekultywacja została zakończona. Wobec przedstawionych unormowań, określających obowiązki przedsiębiorcy prowadzącego działalność gospodarczą polegającą na wydobywaniu metodą odkrywkową kopalin ze złóż zlokalizowanych na gruntach rolnych i leśnych uznać należy , że wyrobiska powstałe w wyniku takiej działalności stanowią grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej. Takie tereny podlegają rekultywacji. "Rekultywacja gruntów poeksploatacyjnych jest procesem wieloetapowym, który przygotowuje się, planuje i wykonuje na każdym etapie prowadzonej działalności gospodarczej. Czynności rekultywacyjne stają się częścią składową działalności gospodarczej w zakresie wydobywania kopalin, od chwili uzyskania koncesji. Do czasu zakończenia rekultywacji stwierdzonej ostateczną decyzją właściwego organu administracyjnego grunty te są nie tylko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, ale także faktycznie zajęte na jej prowadzenie, co w świetle przepisów: art. 2 ust. 1 i 2 w związku z art. 1 a ust. 1 pkt 3 i 1 a ust. 1 pkt 4 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U z 2006 r., Nr 121, poz. 844 ze zm.) powoduje, iż podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości według stawek najwyższych" ( teza z wyroku NSA z dnia 14 lipca 2010r. , sygn. akt . II FSK 2002/09). Konkludując stwierdzić należy, że tereny poeksploatacyjne podlegające rekultywacji, które pozostają we władaniu przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny, są gruntami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej w rozumieniu art. 5 ust. 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. Nr 9, poz. 31 ze zm.). Podkreślić również należy, że wydobywanie kopalin powoduje w następstwie degradację użytego w tym celu terenu, który w związku z tym wymaga określonego uporządkowania, w szczególności sukcesywnie prowadzonej rekultywacji. Zobowiązane jest do tego przedsiębiorstwo - jak to wynika z art. 126 ust. 1 i 2 ustawy prawo ochrony środowiska - podejmujące eksploatację złóż kopaliny lub prowadzące tę eksploatację. Nie jest to zobowiązanie odrębne od przedmiotu działalności gospodarczej takiego przedsiębiorstwa. Dlatego nie ma podstaw, ażeby którykolwiek z tych etapów wykorzystania gruntu przez przedsiębiorstwo wydobywające kopaliny został potraktowany jako posiadanie gruntu bez związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Cały cykl przedmiotowej działalności gospodarczej musi być objęty, ustalonym w odpowiednim postępowaniu, projektem zagospodarowania złoża obejmującym m.in. sposób wydobywania kopaliny oraz sposób likwidacji wyrobisk i rekultywacji terenów poeksploatacyjnych. Nie byłoby właściwe ażeby zobowiązanie przedsiębiorstwa wydobywającego kopaliny do prowadzenia sukcesywnej rekultywacji terenów poeksploatacyjnych pozostawało bez konsekwencji w razie jego naruszenia. Dlatego prawidłowo organy przyjęły, że zmiana zasad opodatkowania następuje z chwilą uprawomocnienia się decyzji o zakończeniu procesu rekultywacji. O tym, czy rekultywacja jest zakończona, a tym samym, czy grunty straciły związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, decyduje moment, kiedy decyzja o zakończeniu rekultywacji staje się ostateczna, a nie faktyczne zakończenie prac rekultywacyjnych. Wyrok NSA z 20.05.1997r. Mając na uwadze powyższe Sąd uznał zarzuty skargi za niezasadne. Wobec braku stwierdzenia w sprawie uchybień procesowych, jak i naruszeń przepisów prawa materialnego, Sąd, na podstawie art. 151 ustawy z 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.), skargę, jako nieuzasadnioną, oddalił.