II FSK 190/15

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Krzysztof Winiarski (sprawozdawca), Sędzia NSA Sławomir Presnarowicz, Sędzia WSA del. Andrzej Jagiełło, Protokolant Magdalena Siewkowska, po rozpoznaniu w dniu 14 maja 2015 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1111/13 w sprawie ze skargi Przedsiębiorstwa [...] "D." S.A. z siedzibą w K na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Katowicach z dnia 12 czerwca 2013 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2011 r. oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 13 października 2014 r. sygn. akt I SA/Gl 1111/13 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach oddalił skargę Przedsiębiorstwa Budowlanego "D." w G. (dalej: "spółka", "skarżąca") na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia 12 czerwca 2013 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości. Stan sprawy Sąd przedstawił w sposób następujący: spółka w dniu 18 stycznia 2011 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości na 2011 r. wykazując wysokość należnego podatku w kwocie 18.009 zł. oraz deklarację na podatek rolny w wysokości 405 zł. Następnie trzykrotnie w ciągu roku składała korekty deklaracji w związku ze zbyciem kolejnych działek. Postanowieniem z 2 kwietnia 2012 r. Burmistrz Miasta L. wszczął z urzędu postępowanie podatkowe w celu określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2011 r. w związku z pozyskaniem informacji, że cała nieruchomość należąca do spółki została w 2009 r. zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej. Wykonano wówczas przebudowę sieci energetycznych, sieci wodno-kanalizacyjnych, uzyskano pozwolenia na budowę oraz wykonano szereg czynności wskazujących na prowadzenie na przedmiotowych nieruchomościach działalności gospodarczej. Decyzją z dnia 21 maja 2012 r. organ I instancji określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2011 w kwocie 46.242 zł., przyjmując do podstawy opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o powierzchni, w poszczególnych miesiącach roku, wykazanej w kolejno składanych deklaracjach. Po rozpoznaniu odwołania skarżącej, Samorządowe Kolegium Odwoławcze utrzymało w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Kolegium wskazało, że stosownie do art. 2 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 roku o podatkach i opłatach lokalnych (t. j. Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm. – dalej: "u.p.o.l."), opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają grunty, budynki lub ich części oraz budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej natomiast nie podlegają takiemu obowiązkowi grunty sklasyfikowane w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Według art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. gruntami budynkami i budowlami związanymi z prowadzeniem działalności gospodarczej są grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy lub innego podmiotu prowadzącego działalność gospodarczą, z wyjątkiem budynków mieszkalnych oraz gruntów związanych z tymi budynkami, a także gruntów pod jeziorami, zajętych na zbiorniki wodne retencyjne lub elektrownie wodne (o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. b), chyba że przedmiot opodatkowania nie jest i nie może być wykorzystywany do prowadzenia tej działalności ze względów technicznych. Zdaniem Kolegium sam fakt posiadania przez przedsiębiorcę budynku, budowli, gruntu skutkuje tym, że przedmioty te są związane z prowadzeniem działalności gospodarczej bez konieczności wykorzystywania tego rodzaju nieruchomości na cele związane z działalnością gospodarczą. Objęcie we władanie przez przedsiębiorcę nieruchomości powoduje, że staje się on jej posiadaczem w rozumieniu art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. Grunt, budynek i budowla są traktowane jako związane z działalnością gospodarczą, chyba że nie mogą być wykorzystywane do prowadzenia działalności gospodarczej ze względów technicznych. Organ stwierdził nadto, że użytki rolne, lasy oraz grunty zadrzewione i zakrzewione są opodatkowane podatkiem od nieruchomości tylko w jednym przypadku, a mianowicie, gdy są "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). Zdaniem Kolegium z powyższego wynika, że u przedsiębiorcy mogą występować dwa rodzaje gruntów: 1) grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej - wszystkie grunty będące w posiadaniu przedsiębiorcy, 2) grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej - to te, które są w danym momencie wykorzystywane do wykonywania czynności składających się na działalność gospodarczą. Odwołując się do orzecznictwa organ stwierdził, iż za grunty zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej należy uznać grunty, co do których dokonano zmiany przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, rozpoczęto prace melioracyjne, wytyczono drogi, przebudowano linie energetyczne czy wykonano sieci wodno - kanalizacyjne. Na tym tle Kolegium podzieliło pogląd organu pierwszej instancji że okolicznością przesądzającą o wyłączeniu gruntów należących do spółki z działalności rolniczej było uzyskanie przez nią pozwoleń na budowę. Oznaczało to, że na gruntach tych w rzeczywistości wykonywane są czynności składające się na prowadzenie działalności gospodarczej. Na ocenę tej okoliczności ma wpływ fakt, iż spółka prowadząc działalność m. in. w zakresie obsługi nieruchomości, budownictwa mieszkaniowego w dniu 11 lipca 2007 r. nabyła przedmiotowe grunty, uzyskując w dniu 17 czerwca 2008 r. (decyzja Starosty Nr [...]) pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych "L. Z." wraz z infrastrukturą na szeregu oznaczonych działek, a decyzją z dnia 12 września 2008 r. spółka otrzymała pozwolenie na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych "L. Z." wraz z infrastrukturą na obszarze większym obejmującym także kolejne działki. Po uzyskaniu pozwoleń na budowę nastąpił, na wniosek spółki, podział geodezyjny części z nich. Nadto spółka w 2008 r. zawarła umowy z wyspecjalizowanymi przedsiębiorstwami mające na celu doprowadzenie mediów w postaci energii elektrycznej i sieci wodociągowej do ww. nieruchomości. Organ zaakcentował, że w tym stanie rzeczy należało uznać, iż uzyskanie przez spółkę zajmującą się m. in. obsługą nieruchomości i budownictwem mieszkaniowym decyzji o pozwoleniu na budowę osiedla mieszkaniowego budynków jednorodzinnych przesądza o zajęciu gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż rolnicza. W ocenie Kolegium, w zakresie pojęcia "zajęcie na prowadzenie działalności gospodarczej" z art. 2 ust. 2 u.p.o.l. mieszczą się nie tylko faktyczne działania przedsiębiorcy na posiadanym gruncie, ale też działania prawne, ponieważ działalność gospodarcza może być prowadzona w sferze produkcyjnej, usługowej, dóbr materialnych i niematerialnych, działań mających fizyczny desygnat jak też w sferze działań organizacyjnych. W skardze do Sądu spółka zarzuciła: naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy, a to art. 235 w związku z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8 poz. 60 ze zm.; dalej: "O.p.") poprzez brak rzetelnego i dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i błąd w ustaleniach faktycznych prowadzący do wydania rozstrzygnięcia sprzecznego z zebranym materiałem dowodowym i art. 210 § 4 O.p., poprzez brak odniesienia się w rozstrzygnięciu do zarzutów odwołania i dowodów do niego załączonych oraz naruszenie przepisów prawa materialnego tj. art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy z dnia 15 listopada 1984 r. o podatku rolnym (Dz. U. z 2006 r. Nr 136, poz. 969), przez niewłaściwą wykładnię i niewłaściwe ich zastosowanie. Sąd pierwszej instancji uznał skargę za bezzasadną. Zdaniem Sądu przedmiot sporu sprowadzał się do oceny, w związku z podniesionymi w skardze zarzutami naruszenia przepisów prawa materialnego i procesowego, czy w ustalonym stanie faktycznym organy obu instancji w sposób poprawny uznały, że sporne grunty, będące własnością spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Odnosząc się do zarzutu skargi błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l. (a także art. 1 ustawy o podatku rolnym), Sąd wskazał, ze przepis art. 2 ust. 2 stanowi, iż opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Z kolei przepis art. 1a ust. 1 punkt 3 u.p.o.l, zalicza do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej - między innymi - wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne lub lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 ustawy należy więc interpretować w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości chyba, że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną, a czego strona skarżąca w sprawie nie podnosiła. Zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Sąd zaaprobował wywody organu na tle orzecznictwa sądów administracyjnych, że podstawą do opodatkowania podatkiem od nieruchomości gruntów oznaczonych w ewidencji gruntów i budynków jako użytki rolne będzie fakt ich zajęcia na działalność gospodarczą, czyli rzeczywiste wykonywanie na nich czynności składających się na prowadzenie działalności gospodarczej, na przykład zmiana przeznaczenia gruntów w planie przestrzennym, czy jak to miało miejsce w przedmiotowej sprawie, wytyczanie dróg, przebudowa linii energetycznych, wykonanie sieci wodno-kanalizacyjnych. W rozpatrywanej sprawie organy przyjęły, iż okolicznością skutkującą przyjęciem, że dany grunt wyłączony został z działalności rolniczej było uzyskanie przez spółkę pozwoleń na budowę. Na tle przepisów art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a i art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l. sąd zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" należy uznać za pojęcie o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 ustawy). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 ustawy (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b ustawy), obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę, o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m. in. jako grunty rolne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości wymagane będzie spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Zatem sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów, decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. W ocenie Sądu, stanowisko organów podatkowych znajduje uzasadnienie w okolicznościach rozpatrywanej sprawy. Spółka prowadząc działalność w zakresie budownictwa mieszkaniowego, w dniu 11 lipca 2007 r. nabyła przedmiotowe nieruchomości od Gminy L., w wyniku przetargu pisemnego nieograniczonego, jako widniejące w obowiązującym planie zagospodarowania przestrzennego na terenach objętych strefami urbanistycznymi, co oznacza tereny jednorodzinnej zabudowy mieszkaniowo – usługowej oraz teren drogi. W 2008 r. uzyskała decyzje Starosty o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych na wskazanych w decyzji podatkowej działkach, po uzyskaniu których nastąpił podział geodezyjny przedmiotowych działek. Ponadto w 2008 r. zawarła umowy z firmami V. [...] oraz R. [...] mające na celu doprowadzenie mediów w postaci energii elektrycznej i sieci wodociągowej do wskazanych nieruchomości. W ocenie Sądu bez istotnego znaczenia dla sprawy pozostają podnoszone przez stronę skarżącą okoliczności związane z aneksowaniem tych umów, albowiem w przedmiotowym roku podatkowym instalacje takie już istniały i nie ulega wątpliwości, że wykonywano je celem wykorzystania dla budowanego osiedla domów jednorodzinnych. Bez znaczenia jest także to, że instalacje wykonane przez skarżącą zostały przekazane tym firmom jak i to, że nie zajmuje się ona dystrybucją prądu czy wody. Nie ulega bowiem wątpliwości, że brak stosownych instalacji i przyłączy uniemożliwiałby prowadzenie i kontynuowanie inwestycji w postaci osiedla domów jednorodzinnych. Sąd przypomniał, że z ustalonego stanu faktycznego wynika, iż spółka jest przedsiębiorca zajmującym się budownictwem jednorodzinnym. Grunty zajęte są na prowadzenie działalności gospodarczej zarówno gdy taka działalność jest na nich prowadzona bezpośrednio (np. wydobywanie kopalin czy prowadzenie zakładu przemysłowego, handlowego, usługowego), jak i w przypadku, gdy są one przeznaczone pod budownictwo mieszkaniowe a podmiot prowadzący w tym zakresie działalność gospodarczą podejmuje przewidziane przepisami prawa czynności zmierzające do urzeczywistnienia celu gospodarczego. Sąd nie podzielił twierdzeń skarżącej, że dopiero wykonywanie działalności na konkretnych działkach stanowi o jej faktycznym zajęciu spornej nieruchomości na prowadzenie tej działalności, co zdaniem spółki następowało etapami od 2010 r. do 2011 r. Zdaniem Sądu podejmowanie wszelkich czynności faktycznych i prawnych związanych z uzyskaniem pozwoleń na budowę (w 2008 r.) oraz zawarciem i realizacją umów mających na celu doprowadzenie mediów (wody i prądu w roku 2008 i 2009) niezbędnych do zainicjowania procesu realizacji zamierzenia gospodarczego jakim jest budowa osiedla jednorodzinnego – stanowi prowadzenie działalności gospodarczej na zajętej nieruchomości, w rozumieniu art. 2 ust. 2 u.p.o.l. Wobec postępów samej inwestycji w postaci budowy domów jednorodzinnych w 2010 r. nieruchomość będąca jej własnością była zajęta na prowadzenie działalności gospodarczej, którą w takim ujęciu jest także podejmowanie wszelkich czynności prawnych i faktycznych zmierzających do realizacji celu gospodarczego jakim jest rozpoczęcie budowy (pozwolenia na budowę, umowy o przyłączeniu mediów oraz ich wykonanie w przedmiotowym roku podatkowym lub nawet wcześniej), bowiem przedsiębiorca w rzeczywistości wykonywał czynności wchodzące w zakres prowadzonej działalności gospodarczej związanej z przedmiotową nieruchomością, co w konsekwencji zakończyło się zbudowaniem osiedla domów jednorodzinnych. Bez znaczenie, zdaniem Sądu, pozostaje fakt przekazania wykonanych instalacji na rzecz firm zajmujących się dostarczaniem mediów, skoro wykonane przez spółkę instalacje miały służyć powstającej inwestycji. Sama skarżąca przyznała przy tym, że instalacje te były częściowo gotowe w latach 2008 – 2009, co także dowodzi, że przedmiotowa nieruchomość zajęta była na prowadzenie działalności gospodarczej. Podobnie jak i budowa stacji transformatorowej i komory redukcyjno – pomiarowej wybudowanych dla celów tej inwestycji. W świetle tych rozważań Sąd uznał, że organ podatkowy nie naruszył wskazanych przez skarżącą przepisów prawa materialnego. W jego ocenie organ pierwszej instancji zgromadził niezbędny dla rozstrzygnięcia sprawy materiał dowodowy i dokonał jego prawidłowej oceny, strona była informowana o możliwości zapoznania się z materiałem dowodowym i była wzywana do jego uzupełnienia. Podnoszony przez skarżąca zarzut naruszenia wynikającej z art. 121 § 1 O.p. podatkowej zasady zaufania, nie ma samoistnej treści i uzasadnienia, gdyż opiera się jedynie na nawiązaniu do faktu, że organy podatkowe nie przeprowadziły postępowania dowodowego w zakresie postulowanym i oczekiwanym przez spółkę, co, jak wykazano wyżej, nie stanowiło naruszenia przepisów prawa procesowego, które mogło skutkować uchyleniem zaskarżonej decyzji. Sąd nie podzielił również zarzutów skargi odnoszących się do naruszenia przez organy podatkowe innych przepisów postępowania w stopniu mogącym mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Organy podatkowe prowadziły postępowanie podatkowe w sprawie zgodnie z zasadami ogólnymi określonymi w art. 122 , art. 187 § 1, oraz art. 191 O.p. W sprawie przeprowadzono postępowanie dowodowe w zakresie niezbędnym do jej merytorycznego rozstrzygnięcia, zebrany materiał dowodowy został należycie rozpatrzony, a uzasadnienie zaskarżonej decyzji, jakkolwiek krótkie, odpowiada wymogom z art. 210 § 4 O.p. Sąd podkreślił przy tym, że jak zauważyła to sama skarżąca, Kolegium podzieliło ustalenia faktyczne i poglądy prawne organu pierwszej instancji. W sprawie ze względów wyżej wyrażonych nie doszło również do naruszenia art. 235 O.p. W skardze kasacyjnej od powyższego wyroku spółka, zaskarżając go w całości, na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2012 r. Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270, ze zm., dalej: "p.p.s.a.") – zarzuciła: 1. Naruszenie przepisów postępowania, które miało istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) oraz art. 151 p.p.s.a. i w zw. z art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p. polegające na błędnym przyjęciu przez Sąd pierwszej instancji, iż nie doszło do rażącego naruszenia przez Samorządowe Kolegium Odwoławcze wskazanych przepisów postępowania podatkowego, skutkującego niewyjaśnieniem przez organy dokładnie okoliczności sprawy i niedokonaniem wyczerpującej analizy całego materiału dowodowego, mimo przedstawienia przez skarżąca w odwołaniu odpowiednich zarzutów i wniosków, co spowodowało wydanie decyzji opartej o błędnie ustalony stan faktyczny; b) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) p.p.s.a. w zw. z art. 127 O.p. poprzez przyjęcie wbrew uzasadnionym zarzutom skargi, że Samorządowe Kolegium Odwoławcze rozpoznało sprawę merytorycznie w drugiej instancji; c) art. 3 § 1 w zw. z art. 145 § 1 pkt. 1 lit. c) i art. 141 § 4 p.p.s.a. poprzez przedstawienie sprawy w sposób niezgodny ze stanem rzeczywistym, bez wyczerpującego zbadania całego materiału dowodowego i bez jego oceny, a także nieodniesienie się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do niektórych zarzutów skargi na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego oraz lakoniczne odniesienie się do pozostałych zarzutów, w tym nierozpoznanie sprawy w zakresie zarzutów naruszenia przepisów postępowania oraz brak uzasadnienia wyroku w tym zakresie; 2. naruszenie przepisów prawa materialnego a to art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy o podatku rolnym poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że pozostające w posiadaniu przedsiębiorcy grunty rolne lub lasy co do zasady podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że są wykorzystywane zgodnie z ich przeznaczeniem klasyfikacyjnym oraz nietrafne jego zastosowanie do sytuacji faktycznej i przyjęcie, że grunty posiadane przez skarżącą w okresie objętym decyzją podlegały w całości opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, jako w całości zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej innej niż działalność rolnicza, mimo iż skarżąca dopiero w czasie trwania roku objętego decyzją Burmistrza sukcesywnie zajmowała poszczególne działki na prowadzenie działalności gospodarczej, o czym organ każdorazowo był zawiadamiany, zaś prace polegające na budowie sieci wodociągowo – kanalizacyjnej oraz energetycznej prowadzone były wyłącznie na niewielkiej części gruntów. Przy tak sformułowanych zarzutach spółka wniosła o uchylenie wyroku Sądu pierwszej instancji i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. nie złożyło odpowiedzi na skargę kasacyjną. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 183 § 1 p.p.s.a. Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, bierze jednakże z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania. W niniejszej sprawie nie wystąpiła żadna z przesłanek nieważności postępowania, wymienionych enumeratywnie w art. 183 § 2 p.p.s.a., co oznacza związanie granicami skargi kasacyjnej. Na wstępie należy zauważyć, że na podstawie art. 174 p.p.s.a. skargę kasacyjną można oprzeć na zarzucie naruszenia prawa materialnego przez jego błędną wykładnię lub niewłaściwe zastosowanie (pkt 1) albo na zarzucie naruszenia przepisów o postępowaniu, jeżeli uchybienie to mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy (pkt 2). W niniejszej sprawie skarga kasacyjna została oparta na obydwu podstawach kasacyjnych wymienionych w art. 174 p.p.s.a. Jej autor powołał zarówno zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego (art. 3 § 1, art. 141 § 4, art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 p.p.s.a., w powiązaniu z przepisami Ordynacji podatkowej: art. 121 § 1, art. 122, art. 127, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 ), jak i naruszenia prawa materialnego (art. 2 ust. 2 u.p.o.l. i art. 1 ustawy o podatku rolnym). W sytuacji, gdy w skardze kasacyjnej zarzucono zarówno naruszenie prawa materialnego, jak i naruszenie przepisów postępowania, w pierwszej kolejności rozpoznaniu podlega zarzut naruszenia prawa procesowego. Dopiero bowiem po przesądzeniu, że stan faktyczny przyjęty przez sąd w zaskarżonym wyroku jest prawidłowy, albo że został skutecznie podważony, można przejść do skontrolowania procesu subsumcji danego stanu faktycznego pod zastosowany przez sąd przepis prawa materialnego. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, Sąd pierwszej instancji, wbrew zarzutom skargi kasacyjnej, w sposób należyty wywiązał się z obowiązku kontroli legalności kwestionowanej decyzji w zakresie wynikającym z uregulowania zawartego w art. 3 § 1 p.p.s.a. Przedmiotem oceny Sądu była zarówno prawidłowość przeprowadzonego postępowania, także odwoławczego, na tle zasad postępowania podatkowego (art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 i art. 210 § 4 O.p.), w tym kompletność zgromadzonego materiału dowodowego i poprawność oceny dowodów, jak i prawidłowość poczynionych przez organy podatkowe ustaleń faktycznych przyjętych za podstawę rozstrzygnięcia. Ocena ta znalazła wystarczające odzwierciedlenie w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku, które spełnia wymogi określone w art. 141 § 4 p.p.s.a. Sam fakt, że Sąd nie podzielił zarzutów podnoszonych przez spółkę i wbrew jej stanowisku uznał za trafne ustalenia faktyczne nie oznacza, że dopuścił się przypisywanych przez autora skargi kasacyjnej uchybień. Trafnie Sąd pierwszej instancji wskazał na te okoliczności, które były istotne dla rozstrzygnięcia sprawy i przyjął za podstawę własnych rozważań poczynione przez organy podatkowe ustalenia faktyczne. Takimi okolicznościami, są rodzaj prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej, nabycie gruntów widniejących w planie zagospodarowania przestrzennego jako strefa urbanistyczna, uzyskanie w 2008 roku decyzji właściwego starosty o zatwierdzeniu projektów budowlanych i pozwoleń na budowę budynków mieszkalnych jednorodzinnych a następnie podział geodezyjny działek, zawarcie umów na wykonanie sieci energetycznej oraz wodno – kanalizacyjnej, ich wykonanie oraz przekazanie podmiotom prowadzącym działalność w zakresie dostarczania mediów. Wykonane przez spółkę instalacje (przyłącza) miały zaś służyć powstającej inwestycji. Okoliczności te w sposób niebudzący wątpliwości wynikają z materiałów zgromadzonych w aktach podatkowych. Dla przykładu już w dniu 5 listopada 2008 r. skarżąca zawarła umowę sprzedaży wykonanych instalacji elektroenergetycznych na rzecz V. [...], zajmującej się dystrybucją energii elektrycznej. W świetle powyższych konstatacji, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, stan faktyczny zaaprobowany i przyjęty za podstawę orzekania przez Sąd pierwszej instancji nie został w skardze kasacyjnej skutecznie podważony, a zarzut oparty na podstawie z art. 174 pkt 2 p.p.s.a. jest pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Wbrew zarzutowi skargi kasacyjnej, Sąd pierwszej instancji dokonał także prawidłowej wykładni mających zastosowanie w sprawie przepisów prawa materialnego, a zwłaszcza art. 2 ust. 2 u.p.o.l. oraz poprawności ich zastosowania. Zasadniczy problem sporny sprawy, wiążący się z podniesionym w skardze kasacyjnej zarzutem naruszenia przepisów prawa materialnego, dotyczy rozstrzygnięcia, czy w ustalonym stanie faktycznym Sąd pierwszej instancji w sposób poprawny zaaprobował stanowisko organów, że sporne grunty, będące własnością spółki, jako "zajęte" na prowadzenie działalności gospodarczej, podlegały opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. W pierwszym rzędzie należy rozważyć zarzut błędnej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., bowiem ocena tego zarzutu będzie w tym przypadku bezpośrednio rzutować na ustalenie, czy sporne grunty można uznać, jako zajęte na prowadzenia działalności gospodarczej, co kwestionuje skarżąca. Przepis ten stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości nie podlegają użytki rolne, grunty zadrzewione i zakrzewione na użytkach rolnych lub lasy, z wyjątkiem zajętych na prowadzenie działalności gospodarczej. Przepis ten należy czytać w powiązaniu z art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l., zaliczającym do nieruchomości związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej – między innymi – wszystkie grunty, będące w posiadaniu przedsiębiorcy, a więc także użytki rolne i lasy. Wyjątek ustanowiony w art. 2 ust. 2 u.p.o.l. należy więc wykładać w ten sposób, że jeżeli w posiadaniu przedsiębiorcy są użytki rolne lub lasy, to, co do zasady, podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, chyba że na prowadzenie działalności gospodarczej nie są zajęte, a nie są zajęte wtedy, gdy pomimo posiadania ich przez przedsiębiorcę są wykorzystywane zgodnie z przeznaczeniem klasyfikacyjnym, a więc na działalność rolną lub leśną (por. wyroki NSA z dnia 2 kwietnia 2010 r., II FSK 1942/08, z dnia 16 lipca 2010 r., II FSK 1915/09, oraz z dnia 12 kwietnia 2012 r. II FSK 1771/10 i II FSK 1772/10, publ. www.orzeczenia.nsa.gov.pl ). Zgodzić się przy tym należy z poglądami prezentowanymi w literaturze przedmiotu (np. L. Etel, "Podatek od nieruchomości, rolny, leśny", Warszawa 2005, s. 75) i w orzecznictwie (np. cyt. wyroki NSA), że zajęcie gruntu na prowadzenie działalności gospodarczej powinno mieć charakter faktyczny. Zdaniem rozpatrującego sprawę składu orzekającego, sposób faktycznego wykorzystywania sklasyfikowanych jako użytki rolne gruntów decyduje o tym, czy będą one objęte podatkiem rolnym, czy też podatkiem od nieruchomości. Taki też prawidłowy pogląd wyraził Sąd pierwszej instancji. Trafnie Sąd pierwszej instancji zauważył, że określenie "związane z prowadzeniem działalności gospodarczej" użyte w art. 1a ust. 1 pkt 3, art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a), czy też w art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b) u.p.o.l. jest pojęciem o szerszym zakresie znaczeniowym niż "zajęte na prowadzenie działalności gospodarczej" (art. 2 ust. 2 u.p.o.l.). O ile bowiem, stosownie do treści art. 1a ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. (w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 lit. a oraz art. 5 ust. 1 pkt 2 lit. b u.p.o.l.) obowiązek uiszczania podatku od nieruchomości w najwyższej stawce wiąże się co do zasady z samym faktem posiadania gruntu (budynku lub jego części) przez przedsiębiorcę (sposób wykorzystania gruntu nie ma tu znaczenia), o tyle w przypadku gruntów sklasyfikowanych m.in. jako grunty rolne lub leśne, do objęcia ich podatkiem od nieruchomości konieczne jest spełnienie dodatkowej przesłanki, tj. zajęcia (wykorzystania) tychże gruntów na prowadzenie działalności gospodarczej. Na tle powyższej wykładni art. 2 ust. 2 u.p.o.l., trafnie Sąd pierwszej instancji uznał, że stanowiące własność skarżącej sporne grunty podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Sklasyfikowane bowiem jako użytki rolne, w świetle prawidłowo ustalonego stanu faktycznego, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, spełniały w analizowanym roku podatkowym przesłankę faktycznego zajęcia na prowadzenie działalności gospodarczej przez spółkę. Świadczą o tym podjęte przez nią wobec tych gruntów działania o charakterze prawnym (uzyskanie pozwolenia na budowę osiedla domów jednorodzinnych i geodezyjny podział działek), ale przede wszystkim działania faktyczne obejmujące cały kompleks nieruchomości np. wykonanie sieci (przyłączy) energetycznych i wodno – kanalizacyjnych. Prawidłowo zatem Sąd pierwszej instancji zaaprobował zastosowanie przez organy podatkowe przepisów prawa materialnego. W świetle powyższych rozważań, zarzut naruszenia przez ten Sąd prawa materialnego (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.) jest także pozbawiony usprawiedliwionych podstaw. Z tych wszystkich względów Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.