I SA/Łd 819/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki (spr.) Sędzia WSA Paweł Kowalski Protokolant: St. sekretarz sądowy Dominika Borowska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 16 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w P. na interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych 1. uchyla zaskarżoną interpretację; 2. zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Pismem z 21 lipca 2017r. A Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą w P. wniosła skargę na indywidualną interpretację Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z [...] kwietnia 2017r. dotyczącą podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, że 28 lutego 2017r. spółka złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, momentu zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów cła antydumpingowego dotyczącego towarów sprzedanych w 2011r. i 2012r. We wniosku przedstawiono następujący stan faktyczny: Wnioskodawca w ramach prowadzonej działalności gospodarczej zajmuje się importem towarów z różnych krajów m.in. z Malezji. W 2011r. oraz w 2012r. Spółka dokonała importu towarów handlowych, a wydatki związane z zakupem ujęła jako koszty uzyskania przychodu. Importowane towary sprzedano odpowiednio w 2011r. i 2012r. W 2014r. Urząd Celny wydal decyzje, na mocy których na towary sprowadzone przez Wnioskodawcę w 2011r. i 2012r. nałożono cło antydumpingowe. Postępowanie odwoławcze oraz sądowo-administracyjne zakończyło się utrzymaniem w mocy decyzji organu celnego. Wobec powyższego w 2014r. Spółka zapłaciła należne cło antydumpingowe oraz podatek VAT lecz powzięła wątpliwość, w którym okresie powinna zaliczyć w koszty uzyskania przychodu koszty związane z zapłatą cła antydumpingowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: W którym okresie Wnioskodawca powinien zaliczyć w koszty uzyskania przychodu kwotę cła antydumpingowego zapłaconego w 2014r. i dotyczącego towarów sprzedanych w 2011r. i 2012r.? Zdaniem Wnioskodawcy, zapłacone przez spółkę w 2014r. cło antydumpingowe dotyczące towarów sprzedanych w 2011r. i 2012r. powinno zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu odpowiednio w 2012r. w przypadku towarów sprzedanych w 2011 r. oraz w 2013 r. w przypadku towarów sprzedanych w 2012 r. Odwołując się do treści art. 15 ust. 4 – 4d ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych Spółka wskazała, że w przypadku poniesienia wydatku z tytułu zapłaty cła antydumpingowego możliwym jest ustalenie, w jakim okresie i w jakiej wysokości powstał przychód związany z towarami obciążonymi tym cłem tj. w momencie sprzedaży towaru odpowiednio w 2011r. i 2012r. Z uwagi na powyższe Wnioskodawca stoi na stanowisku, że zapłata cła jest kosztem bezpośrednim, a więc zastosowanie znajdą zasady potrącalności kosztów bezpośrednich wyrażone w art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. Spółka wyjaśniła, że w momencie składania sprawozdania finansowego i zeznania za 2011r. i 2012r. nie miała możliwości ujęcia cła antydumpingowego w kosztach uzyskania przychodu, bowiem informację o wysokości cła uzyskała dopiero w 2014r. Zapłata cła nastąpiła zatem już po złożeniu sprawozdania finansowego i zeznania za rok 2011 i 2012. Wobec powyższego uznać należy, iż w przedstawionym stanie faktycznym zastosowanie znajdzie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p., a Wnioskodawca zapłacone cło antydumpingowe powinien zaliczyć do kosztów uzyskania przychodu w roku podatkowym następującym po roku, w którym osiągnięto korespondujący z tymi kosztami przychód, i tak odpowiednio: przychód z tytułu towarów importowanych w 2011 r. powstał w wyniku sprzedaży tych towarów w 2011 r., zatem potrącenia kosztów należy dokonać w 2012 r., przychód z tytułu towarów importowanych w 2012 r. powstał w wyniku sprzedaży tych towarów za 2012 r., zatem potrącenia kosztów należy dokonać w 2013 r. W interpretacji z [...] kwietnia 2017r. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej uznał stanowisko wnioskodawcy za nieprawidłowe. W uzasadnieniu rozstrzygnięcia wskazano, że przy rozliczeniu kosztów bezpośrednich na zasadzie wyjątku, pozwalającego ująć te koszty w roku następnym w stosunku do tego, w którym wystąpił przychód, ustawodawca nie ograniczył wyłącznie do jednego następnego roku podatkowego, umiejscowionego bezpośrednio po roku, w którym powstał przychód. Przepis ten zawiera otwartą formułę rozliczenia kosztów bezpośrednich w czasie, to jest w tym roku podatkowym następnym, w którym został poniesiony i udokumentowany koszt bezpośredni. Gdyby ustawodawca uznał za stosowne, aby w trybie art. 15 ust. 4c u.p.d.o.p. koszty rozliczyć wyłącznie w roku podatkowym następującym bezpośrednio po roku, którego dotyczy przychód powiązany z tym kosztem zawarłby w tym przepisie analogiczne sformułowanie, jak to ma miejsce w innych przepisach ustawy, tj. w art. 25 ust. 11,12 i ust 16 pkt 2. Z uwagi na okoliczność, że koszt w postaci cła antydumpingowego zarówno memoriałowo (w związku z otrzymaniem decyzji organu celnego), jak i zapłata przez Wnioskodawcę tego cła nastąpiła w 2014r., w ocenie organu nie ma możliwości ujęcia tego wydatku, jako kosztu uzyskania przychodów w rozliczeniach podatkowych roku podatkowego 2012 oraz odpowiednio 2013r., gdyż w tych latach Spółka nie poniosła kosztu. Z tej też przyczyny stosownie do art. 15 ust. 4c ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, zapłacone przez Wnioskodawcę cło należy zaliczyć do kosztów podatkowych w 2014r. W skardze do sądu administracyjnego Spółka wniosła o uchylenie kwestionowanej interpretacji podnosząc zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, poprzez jego błędną wykładnię oraz niewłaściwą ocenę co do jego zastosowania i w konsekwencji uznanie, że koszty uzyskania przychodów bezpośrednio związane z przychodami, odnoszące się do przychodów danego roku podatkowego, a poniesione po dniu, o którym mowa w art. 15 ust. 4b pkt 1 albo pkt 2 u.p.d.o.p., mogą zostać potrącone w dalszych latach podatkowych, nie zaś wyłącznie w roku podatkowym bezpośrednio następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie. Na poparcie swego stanowiska Spółka odwołała się do wyroku NSA z 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1298/11. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje. Skarga jest zasadna gdyż zaskarżona interpretacja nie odpowiada prawu. Spór w sprawie dotyczy odmiennego rozumienia przez strony art. 15 ust. 4c ustawy z dnia 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 1888 ze zmianami) dotyczącego potrącalności bezpośrednich kosztów podatkowych. W sporze tym rację należy przyznać stronie skarżącej. Zdaniem sądu I instancji użycie przez ustawodawcę w treści cytowanego przepisu formuły gramatycznej: "są potrącalne w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzane jest sprawozdanie finansowe lub składane zeznanie" oznacza, że rokiem podatkowym za który należy uwzględnić przedmiotowe koszty uzyskania przychodu jest rok bezpośrednio następujący po roku podatkowym, którego dotyczy składanie wyżej określonych dokumentów. W znaczeniu słownikowym zdarzenie następujące po określonym fakcie to zdarzenie kolejne, mające miejsce po zaistnieniu tego faktu - Słownik języka polskiego.pl (https://sjp.pl/). Powyżej zaprezentowany wynik wykładni językowej wydaje się oczywisty. Podobne stanowisko przedstawił także NSA w wyroku z dnia 26 lutego 2013r., sygn. akt II FSK 1298/11, o którym mowa w skardze. Z kolei rozumienie omawianego przepisu zaprezentowane przez organ, wiążące możliwość zaliczenia wydatku polegającego na uregulowaniu należności publicznoprawnej wynikającej z ostatecznej decyzji administracyjnej określającej wysokość cła dumpingowego do kosztów podatkowych w roku jego poniesienia należy uznać za nieprawidłowe. Co do zasady do potrącenia nadają się koszty bezpośrednie, którym odpowiadają (odnoszą się) przychody danego roku podatkowego – art. 15 ust. 4. Jeśli chodzi o moment (okres rozliczeniowy), w którym te koszty bezpośrednie mogą być potrącane to obowiązują dwie zasady. Jeśli koszt został poniesiony: w latach poprzedzających rok podatkowy, w którym podatnik osiągnął przychód odpowiadający temu kosztowi, w danym roku podatkowym oraz w roku następującym po roku podatkowym, lecz jedynie do dnia sporządzenia sprawozdania finansowego lub złożenia zeznania podatkowego wówczas zgodnie z art. 15 ust. 4 i ust. 4b punkt 1 i 2 koszty te są potrącane w roku podatkowym, w którym osiągnięto przychody, odpowiadające tym kosztom. Jeśli natomiast koszt został poniesiony po dacie złożenia sprawozdania finansowego lub zeznania podatkowego wówczas w myśl art. 15 ust. 4c jest on potrącalny w roku podatkowym następującym po roku, za który sporządzone jest sprawozdanie finansowe lub złożone zeznanie. W przedstawionym we wniosku interpretacyjnym stanie faktycznym przedmiotowy wydatek, co nie jest przedmiotem sporu, został poniesiony po dniu złożenia sprawozdania finansowego i zeznania podatkowego, o których mowa w art. 15 ust. 4b. Dlatego winien być potrącony zgodnie z art. 15 ust. 4c, to jest wydatek odnoszący się do przychodu roku 2011 za rok 2012, a wydatek dotyczący przychodu roku 2012 za rok 2013, czego słusznie domaga się strona skarżąca. Stąd też utożsamienie przez organ możliwości potrącenia tego kosztu z datą jego poniesienia jest nieprawidłowe i stanowi błędna wykładnię art. 15 ust.4 c. W toku ponowionego postepowania organ interpretacyjny weźmie pod uwagę i uwzględni powyższą ocenę prawną. Mając na uwadze powyższe okoliczności na podstawie art. 146 § 1 i art. 200 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2016r., poz. 718 ze zmianami) należało orzec jak w sentencji. dcz