I SA/Łd 484/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodniczący: Sędzia NSA Wiktor Jarzębowski (spr.) Sędziowie: Sędzia NSA Paweł Janicki Sędzia WSA Cezary Koziński Protokolant: Starszy asystent sędziego Paweł Pijewski po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 24 czerwca 2015 r. sprawy ze skargi S.N. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie ustalenia zobowiązania w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów oddala skargę. I SA/Łd 484/15 UZASADNIENIE Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą S. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 501.985 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 669.313 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku za rok 2011 w kwocie 432.075 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 576.100 zł. Podstawą decyzji były następujące ustalenia i wnioski organów prowadzących postępowanie. Postanowieniem z dnia [...] r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. wszczął wobec S. N. postępowanie kontrolne w zakresie źródeł pochodzenia majątku oraz przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodu lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych za rok 2011. Postępowanie to zostało wszczęte w związku z przekazaniem przez S. N. darowizny pieniężnej w kwocie 800.000 zł w dniu 23 listopada 2011 r. wnukowi S. W.. W toku postępowania organ ustalił, że S. N. na dzień 1 stycznia 2011 r. mogła posiadać oszczędności z lat poprzednich, pochodzące z legalnych źródeł przychodów w kwocie 113.743,83 zł. Jednocześnie organ dokonał rozliczenia ponoszonych przez stronę wydatków i uzyskiwanych przychodów w 2011 roku i decyzją z dnia 10 czerwca 2013 r. ustalił zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za ten rok w kwocie 501.985 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 669.313 zł. W odwołaniu od powyższej decyzji pełnomocnik strony wniósł o jej uchylenie w całości i umorzenie postępowania, względnie o jej uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Jednocześnie zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 122. art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez pominięcie przy wydawaniu decyzji wyjaśnień złożonych przez stronę dotyczących pochodzenia posiadanego przez nią majątku, 2. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych poprzez niezasadne nałożenie na stronę obowiązku zapłaty podatku dochodowego od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 501.985,00 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. W toku postępowania odwoławczego Dyrektor Izby Skarbowej pismem z dnia 30 września 2014 r. przekazał do organu I instancji akta sprawy celem przeprowadzenia dodatkowego postępowania w trybie art. 229 Ordynacji podatkowej. W ramach tego postępowania organ I instancji został zobowiązany do ustalenia okoliczności związanych z możliwością pokrycia przez stronę wydatków środkami finansowymi otrzymanymi w spadku po zmarłym w 2006 roku mężu T. N.. Wskazano, że wyjaśnienia wymaga, co wchodzi w skład masy spadkowej, kto dziedziczył i w jakich częściach. Organ został również zobligowany do podjęcia próby ustalenia - z udziałem strony - w których latach małżonkowie uzyskiwali dochody z rolnictwa i w jakich wysokościach, a następnie zweryfikowania powyższych ustaleń z danymi statystycznymi. W dniu 16 stycznia 2015 r. do organu odwoławczego wpłynęły akta sprawy uzupełnione o materiał dowodowy zebrany w toku dodatkowego postępowania przeprowadzonego przez organ I instancji. Decyzją z dnia [...] r. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. uchylił w całości decyzję Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. ustalającą S. N. zobowiązanie w zryczałtowanym podatku dochodowym od osób fizycznych za rok 2011 w kwocie 501.985 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 669.313 zł i ustalił zobowiązanie w tym podatku za rok 2011 w kwocie 432.075 zł od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów w wysokości 576.100 zł. W uzasadnieniu decyzji organ odwoławczy, odwołując się do ustaleń organu pierwszej instancji, własnych ustaleń w sprawie, przepisów prawa znajdujących zastosowanie w sprawie oraz zarzutów odwołania, stwierdził, że organ podatkowy pierwszej instancji podjął wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy. Zebrane dowody zostały wszechstronnie rozpatrzone i rozważone we wzajemnym powiązaniu, z uwzględnieniem zasad logiki i doświadczenia życiowego. Nie zgadzając się z powyższą decyzją podatniczka, reprezentowana przez pełnomocnika w osobie adwokata, wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Zaskarżonej decyzji pełnomocnik strony zarzucił naruszenie: 1. art. 190 ust. 1 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej w związku z wyrokiem Trybunatu Konstytucyjnego z dnia 29.07. 2014 r., sygn. akt P 49/13 - przez wydanie decyzji na podstawie niekonstytucyjnego przepisu w wyniku bezzasadnego uznania, że w okresie odroczenia utraty mocy obowiązującej wyroku Trybunału Konstytucyjnego możliwe jest stosowanie tego przepisu, 2. art. 20 ust. 3 ustawy z dnia 26 lipca 1991 roku o podatku dochodowym od osób fizycznych (tj. Dz. U. z 2012r., poz. 361 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. poprzez jego zastosowanie, pomimo tego że przepis ten jest niezgodny z art. 2 w związku z art. 84 i art. 217 Konstytucji RP, 3. art. 20 ust. 3 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych w zw. z art. 68 § 2 pkt 2 Ordynacji podatkowej przez bezzasadne uznanie, że mienie, które w ocenie organów podatkowych zostało zgromadzone przed 2010 rokiem, nie może być źródłem pokrycia wydatków skarżącej w 2011 r. jako mienie ze źródeł wolnych od opodatkowania, w sytuacji gdy upłynął w stosunku do tych przychodów termin na wydanie przez organy podatkowe decyzji ustalającej wysokość przychodów, 4. art. 122, art. 187 § 1 i art 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 roku Ordynacja podatkowa poprzez: a) dowolne przyjęcie, że zeznania złożone przez skarżącą w toku postępowania, dotyczące źródeł uzyskania przychodu, z których pokryto wydatki w roku 2011 są niewiarygodne, a w konsekwencji pominięcie dowodu z zeznań przy wydawaniu decyzji w sprawie, b) bezpodstawne przerzucenie na skarżącą ciężaru dowodzenia dokładnej wysokości środków pieniężnych zgromadzonych przed 2011 r., w szczególności z tytułu prowadzenia gospodarstwa rolnego, sprzedaży sprzętu rolniczego, żywego inwentarza, dochodów z lokat terminowych oraz handlu obcą walutą, tj. okoliczności, które z uwagi na znaczne oddalenie w czasie nie mogą być w sposób kompletny i szczegółowy udokumentowane przez skarżącą, w sytuacji gdy żaden obowiązujący przepis prawa podatkowego nie nakłada na nią obowiązku przechowywania dokumentacji we wskazanym zakresie przez czas niedookreślony, c) bezpodstawne uznanie, że skarżąca nie dokonywała sukcesywnie wymiany posiadanych oszczędności na waluty obce w celu przeciwdziałania ich utracie na wartości, w sytuacji gdy przy uwzględnieniu realiów gospodarczo - społecznych PRL i doświadczenia życiowego, takie działania były powszechne; d) zaniechanie określenia przychodów generowanych przez skarżącą przed 1991 r. z tytułu uprawy gospodarstwa rolnego z uwagi na brak stosownych danych statystycznych, w sytuacji gdy skarżąca uprawdopodobniła fakt osiągania przychodów z tego źródła, przez co obowiązkiem organów było ustalenie ich wysokości w oparciu o opinię biegłego. Z uwagi na powyższe skarżąca wniosła o: - uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w całości, - zasądzenie od strony przeciwnej na rzecz skarżącej kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa adwokackiego według norm przepisanych. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik skarżącej podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie, szczegółowo argumentując zgłoszone w skardze zarzuty naruszenia prawa. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, argumentując jak w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie jest uzasadniona, bowiem organy prowadzące postępowanie nie naruszyły ani przepisów prawa materialnego, ani przepisów procesowych w stopniu mającym lub mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Przedmiotem oceny Sądu jest decyzja podatkowa ustalająca S. N. zobowiązanie podatkowe w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2011 r. od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów. Podstawą prawną ustalenia podatku dochodowego w takiej sytuacji są przepisy art. 10 ust. 1 pkt 9, art. 20 ust. 1 i 3 i art. 30 ust. 1 pkt 7 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych w brzmieniu obowiązującym w 2011 r. (tekst jedn. Dz.U. z 2010 r. Nr 51, poz. 307 ze zm.), dalej w skrócie: "ustawy o pdf". Podatek ma charakter ryczałtowy i pobiera się go w wysokości 75% dochodu uzyskanego na terytorium Rzeczypospolitej Polskiej, nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych. Zgodnie z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf., w wersji obowiązującej od 1 stycznia 2011r., wysokość przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych ustala się na podstawie poniesionych przez podatnika w roku podatkowym wydatków i wartości zgromadzonego w tym roku mienia, jeżeli wydatki te i wartości nie znajdują pokrycia w mieniu zgromadzonym przed poniesieniem tych wydatków lub zgromadzeniem mienia, pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Podstawą do wszczęcia postępowania zmierzającego do opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach jest stwierdzenie, że w danym roku podatkowym wydatki podatnika oraz wartość zgromadzonego w tym okresie mienia przekraczają osiągnięte przez niego w tym roku i wykazane w zeznaniu podatkowym, jeżeli takie złożył, dochody. W takiej sytuacji podatnik może wykazać, że stwierdzona przez organ podatkowy "nadwyżka" wydatków i zgromadzonego mienia posiada jednak pokrycie w mieniu zgromadzonym w latach wcześniejszych, pochodzącym jednak z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania lub też może wykazać, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia jest niższa. Mając na uwadze specyfikę uregulowania opodatkowania dochodów (przychodów) pochodzących z nieujawnionych źródeł lub nieznajdujących pokrycia w źródłach ujawnionych oraz treść skargi należy poczynić kilka wstępnych uwag: - podstawą obliczenia podatku dochodowego od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzących ze źródeł nieujawnionych jest w istocie przychód, bowiem ryczałtowy podatek oblicza się od kwoty ustalonego przez organ przychodu, co wynika z art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Przepisy tej ustawy nie przewidują możliwości ustalania kosztów uzyskania przychodów z nieujawnionych źródeł. Byłoby to zresztą sprzeczne z ideą opodatkowania tego typu przychodów i trudne do realizacji w praktyce. O ile bowiem jest możliwe ustalenie wielkości przychodu nieznajdującego pokrycia w ujawnionych źródłach lub pochodzącego ze źródeł nieujawnionych, w sposób wskazany w art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, o tyle nie wiadomo, w jaki sposób miałyby być ustalane koszty uzyskania tego przychodu, zwłaszcza że nie wiadomo, czy koszty takie zostały w ogóle poniesione, - w zasadzie do organu podatkowego należy wykazanie, że poczynione w danym roku podatkowym wydatki i wartość zgromadzonego mienia nie mają pokrycia w uzyskanych wtedy i ujawnionych przez podatnika dochodach. Do podatnika natomiast należy, co do zasady, wykazanie, że wydatki miały pokrycie w mieniu zgromadzonym wcześniej lub też, że jednak w kontrolowanym roku jego dochody były wyższe albo, że rzeczywiste wydatki lub wartość zgromadzonego mienia w tymże roku jest niższa. Oznacza to nie tylko prawo podatnika do wykazywania "pokrycia" czynionych przez niego w kontrolowanym okresie wydatków, ale w zasadzie obowiązek współdziałania z organem prowadzącym postępowanie pod rygorem przyjęcia za logiczną tezy, że dokonywanie wydatków nieznajdujących pokrycia w ujawnionych w zeznaniu dochodach oznacza osiąganie dochodów ze źródeł ukrywanych przed organami podatkowymi. Wskazana wyżej zasada rozkładu ciężaru dowodzenia wynika ze specyfiki i uwarunkowań postępowania podatkowego dotyczącego opodatkowania dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach. W praktyce to podatnik ma wiedzę o możliwościach gromadzenia i o wartości mienia zgromadzonego wcześniej i mogącego pokryć wydatki kontrolowanego roku, a przeprowadzenie dowodów na takie okoliczności leży w jego interesie, - w postępowaniu podatkowym dotyczącym opodatkowania dochodów z nieujawnionych źródeł obowiązuje zasada swobodnej oceny dowodów, jednakże z uwagi na naturalne trudności w precyzyjnym wykazaniu możliwości gromadzenia majątku w latach wcześniejszych i wielkości takiego majątku, oceniając zgromadzone dowody organ podatkowy powinien szczególnie starannie przestrzegać reguł postępowania dowodowego wynikających z zasad logicznego rozumowania oraz przepisów postępowania podatkowego, a swoje wnioski powinien dokładnie przedstawić w uzasadnieniu decyzji. A zatem, przedstawiona w decyzji ocena powinna wynikać z całokształtu materiału dowodowego, a więc powinna uwzględniać wszystkie dowody i ich wzajemne powiązania, wyprowadzone wnioski powinny być zgodne z zasadami logiki i, co ma szczególne znaczenie w tego typu sprawach, z doświadczeniem życiowym. Takim samym zasadom oceny należy także poddawać twierdzenia i dowody przedstawiane przez podatnika. A zatem nie jest wystarczające np. gołosłowne twierdzenie o gromadzeniu majątku w latach poprzednich lub uzyskaniu majątku w kontrolowanym roku. Twierdzenie takie podatnik powinien udowodnić przedstawiając bądź dowody bezpośrednie, bądź dowody pośrednie, oparte na innych dowodach, pozwalające na ocenę zgodną z logiką i zasadami doświadczenia życiowego. W tego typu sprawach, mając na uwadze ich specyfikę, możliwe jest także, w razie braku możliwości udowodnienia przez podatnika określonych okoliczności, poprzestanie na uprawdopodobnieniu pewnych faktów i okoliczności, - jako mienie mogące pokrywać czynione przez podatnika wydatki należy uwzględniać zasoby majątkowe pochodzące z różnych źródeł w sensie ekonomicznym, choćby przychody z tych źródeł nie podlegały podatkowi dochodowemu od osób fizycznych, przykładowo mogą to być pożyczone przez podatnika pieniądze, majątek odziedziczony lub darowany podatnikowi. Dotyczy to oczywiście również zasobów majątkowych gromadzonych przed kontrolowanym rokiem, - skoro mienie zgromadzone w latach wcześniejszych może pokrywać zwiększone wydatki roku kontrolowanego, to konieczne jest wykazanie nie tylko faktu istnienia wcześniejszych możliwości uzyskiwania nadwyżek ujawnianych dochodów nad wydatkami, ale także wykazanie, że gromadzone wcześniej mienie zostało zachowane do rozpoczęcia kontrolowanego roku, w jakiejkolwiek formie, a więc choćby zmieniała się forma przechowywania takiego mienia, - przedstawienie dowodu na fakt posiadania w przeszłości znacznych zasobów pieniężnych lub innego mienia nie jest wystarczające do wykazania pokrycia zwiększonych wydatków w kontrolowanym, późniejszym roku podatkowym. Fakt posiadania większych zasobów majątkowych, niż mogłoby to wynikać z ujawnionych źródeł i z treści zeznań podatkowych, jest przecież oczywisty i był przyczyną wszczęcia przez organ podatkowy postępowania w przedmiocie ustalenia zobowiązania podatkowego. Istotne jest zatem wykazanie, że zasoby te pochodzą lub co najmniej, przy logicznej ocenie całokształtu materiału dowodowego, mogły pochodzić z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, ewentualnie z innych źródeł niepodlegających podatkowi dochodowemu od osób fizycznych. Konieczne jest więc wykazanie pochodzenia zgromadzonego wcześniej mienia dla dokonania oceny, czy mienie to może być uznane za pokrywające, w świetle art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, zwiększone wydatki, - wynikający z art. 20 ust. 3 ustawy o p.d.f. wymóg pokrycia wydatków mieniem zgromadzonym wcześniej, ale pochodzącym z przychodów uprzednio opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, odnosi się do opodatkowania podatkiem dochodowym od osób fizycznych. W rozpatrywanej sprawie istotna jest jeszcze jedna okoliczność, objęta zarzutami skargi, a mianowicie to, że konstytucyjność art. 20 ust. 3 ustawy o pdf była przedmiotem kontroli Trybunału Konstytucyjnego. Trybunał ten w wyroku z dnia 29 lipca 2014 r., sygn. P 49/13, stwierdził, że art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., jest niezgodny z art. 2 w zw. z art. 84 i art. 217 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Jednocześnie Trybunał orzekł, że kontrolowany przepis traci moc obowiązującą z upływem 18 miesięcy od dnia ogłoszenia wyroku w Dzienniku Ustaw Rzeczypospolitej Polskiej (wyrok ten ogłoszony został dnia 6 sierpnia 2014 r. w Dz.U. poz. 1052). W uzasadnieniu tego wyroku Trybunał Konstytucyjny wyraził pogląd, że podstawową przyczyną uznania art. 20 ust. 3 ustawy o pdf za niezgodny z przepisami Konstytucji RP jest użycie w nim wyrażeń niejasnych i nieprecyzyjnych, co uniemożliwia jednoznaczne ustalenia definicji "przychodów ze źródeł nieujawnionych" i "przychodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach" i co prowadzi do wniosku, że kontrolowany przepis nie spełnia wymagań przewidzianych dla przepisów podatkowych. Wypowiadając się co do skutków wyroku, a w szczególności co do jego punktu II, Trybunał stwierdził, że wyznaczenie dłuższego terminu utraty mocy obowiązującej kontrolowanego przepisu ma na celu pozostawienie parlamentowi odpowiedniego czasu na dokonanie zmian ustawowych przywracających stan zgodności z Konstytucją, ale także zapewnienie konstytucyjnego wymagania realizacji powszechności i równości opodatkowania, w tym zwłaszcza zwalczania procederu nieujawniania przychodów lub zaniżania ich wysokości. Celów tych nie dałoby się osiągnąć w razie niezwłocznej derogacji art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Trybunał nie uznał bowiem kontrolowanego przepisu za niezgodny z Konstytucją z uwagi na niekonstytucyjność w ogóle opodatkowania dochodów nieujawnionych, wprost przeciwnie, ocenił, że zwalczanie procederu unikania i zaniżania przychodów jest w świetle przepisów konstytucyjnych konieczne, jednakże musi się to odbywać na podstawie przepisów spełniających wymogi należytej legislacji. Precyzując wypowiedź co do skutków wyroku Trybunał stwierdził, że możliwe będzie w dalszym ciągu prowadzenie postępowań w sprawie podatku od dochodów nieujawnionych na podstawie art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, a odroczenie utraty mocy obowiązującej tego przepisu ma ten skutek, że w okresie 18 miesięcy od ogłoszenia wyroku Trybunału w Dzienniku Ustaw przepis ten, o ile wcześniej nie zostanie uchylony lub zmieniony przez ustawodawcę, mimo że obalone zostało w stosunku do niego domniemanie konstytucyjności, powinien być przestrzegany i stosowany przez wszystkich adresatów, w tym przez sądy. Przepis ten nadal bowiem pozostaje elementem systemu prawa. Organy administracyjne i sądowe, interpretując oraz stosując art. 20 ust. 3 ustawy o pdf, powinny jednak kierować się wskazówkami dotyczącymi tego przepisu wynikającymi z tego wyroku oraz z wcześniejszego wyroku o sygn. SK 18/09 odnoszącego się do brzmienia tego przepisu przed 1 stycznia 2007 r. Uwzględnienie wskazówek zawartych w wyroku o sygn. SK 18/09 oznacza, że zasadniczo na organie podatkowym ciąży obowiązek udowodnienie wszystkich istotnych okoliczności sprawy (ciężar dowodu), podatnik ma jednak obowiązek – w ramach współdziałania z organem podatkowym – uczestniczyć aktywnie w postępowaniu podatkowym. W razie zaś ustalenia nadwyżki dokonanych wydatków i zgromadzonego mienia nad zeznanym przychodem, wystarczające powinno być uprawdopodobnienie przez podatnika, że taka nadwyżka pochodzi z przychodów opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania, gdyż nie można wymagać od podatnika przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych (zob. str. 72 i 81 uzasadnienia wyroku T.K. sygn. SK 18/09, Orzeczenia T.K. Zbiór Urzędowy z 30 kwietnia 2014 r. nr 4(171). Mając na uwadze powyższe rozważania należy uznać, że zarzuty podniesione w pkt 1 i 2 skargi nie są uzasadnione. Sam fakt stwierdzenia przez Trybunał Konstytucyjny niezgodności art. 20 ust. 3 ustawy o pdf w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r. z przepisami Konstytucji R.P. nie mógł być przeszkodą w stosowaniu tego przepisu w sprawie niniejszej, właśnie dlatego, że jednocześnie Trybunał Konstytucyjny odroczył utratę mocy obowiązującej tego przepisu. Przyjęcie poglądu prezentowanego w tym zakresie w skardze oznaczałoby, że przepis art. 190 ust. 3 Konstytucji R.P., dający Trybunałowi Konstytucyjnemu uprawnienie do przesunięcia w czasie utraty mocy obowiązującej kontrolowanego aktu normatywnego, byłby bez znaczenia. Nie są też uzasadnione zarzuty podniesione w pkt 4 skargi. Organy prowadzące postępowanie ustaliły bowiem istotne okoliczności sprawy bez naruszenia przepisów postępowania, w szczególności bez naruszenia przepisów Ordynacji podatkowej wskazanych w skardze. Ustalenie stanu faktycznego sprawy nastąpiło bez przerzucania na podatniczkę ciężaru dowodu, z uwzględnieniem jednak jej obowiązku współdziałania w tym zakresie z organami i z uwzględnieniem możliwości jedynie uprawdopodobnienia posiadania przez podatniczkę zasobów majątkowych pokrywających wydatki 2011 r. W sprawie niniejszej istotnymi, a jednocześnie spornymi, okolicznościami były te związane z możliwością zgromadzenia przed 2011 r. i posiadania na tyle dużych zasobów majątkowych, które pozwalały na pokrycie poczynionych w tym roku wydatków, w szczególności dokonania w listopadzie 2011 r. darowizny w kwocie 800.000 zł na rzecz wnuka skarżącej. Wskazanie, że ważne jest nie tylko ustalenie możliwości uzyskiwania znacznych zasobów majątkowych, ale także przechowania ich do listopada 2011 r., jest potrzebne, bo skarżąca stwierdziła, że znaczne zasoby majątkowe zgromadziła przed wieloma laty, prowadząc gospodarstwo rolne do 1991 r., następnie sprzedając inwentarz żywy i maszyny stanowiące wyposażenie tego gospodarstwa, oraz zakładając lokaty terminowe i handlując walutą obcą. Nawet wykazanie możliwości uzyskiwania znacznych dochodów przed około 20 laty nie musi przecież automatycznie oznaczać, że zgromadzony wcześniej majątek został zachowany. Na jego uszczuplenie mogły przecież wpływać różne czynniki, jak np.; inflacja, błędne inwestycje (dotyczy handlu walutą i zakładania lokat). Podstawowe jednak znaczenie ma wykazanie, że skarżąca zgromadziła w przeszłości znaczne zasoby majątkowe. Konieczne jest też wskazanie, że z treści powołanych wyżej orzeczeń Trybunału Konstytucyjnego nie wynika przecież, że w każdym wypadku dla skutecznego zanegowania wiarygodności zebranych przez organy dowodów świadczących przeciwko podatnikowi wystarczające będzie jedynie uprawdopodobnienie przez podatnika posiadania pokrycia wydatków i mienia w przychodach opodatkowanych lub wolnych od opodatkowania. Uprawdopodobnienie takie jest bowiem dopuszczalne w sytuacji, gdy nie ma możliwości przeprowadzenia dowodów potwierdzających twierdzenia podatnika. Wszak Trybunał stwierdził, że "nie można wymagać od podatnika przez czas bliżej nieokreślony wszelkich dokumentów i dowodów należytego wywiązywania się z obowiązków podatkowych". Poprzestanie na uprawdopodobnieniu jest zatem dopuszczalne w sytuacji, gdy wyczerpane zostały możliwości udowodnienia danej okoliczności. W sytuacji jednak, gdy możliwości takie istnieją, powinny być wykorzystane. W toku postępowania podatkowego w sprawie ustalenia zobowiązania w podatku dochodowym od dochodów nieznajdujących pokrycia w ujawnionych źródłach przychodów obowiązują przepisy Ordynacji podatkowej regulujące tok postępowania dowodowego. Zgodnie z art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej organ prowadzący postępowanie jest zobowiązany podjąć wszelki niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i w związku z tym jest zobowiązany zebrać i w sposób wyczerpujący rozpatrzyć cały materiał dowodowy, a ocena udowodnienia danej okoliczności jest dokonywana na podstawie całego zebranego materiału dowodowego. Organy powinny zatem, gdy jest to tylko możliwe, dążyć do udowodnienia istotnych w sprawie okoliczności faktycznych. Walor "udowodnienia" ma oczywiście większe znaczenia od "uprawdopodobnienia" skoro wykazanie zaistnienia faktu daje prawie całkowitą pewność ustaleń, w odróżnieniu od uprawdopodobnienia, które wskazuje na możliwość zaistnienia faktu. Należy też stwierdzić, że podatnik, nawet jeżeli nie ma możliwości udowodnienia swoich twierdzeń podważających tezy sformułowane przez organ, najczęściej z powodu upływu czasu, to powinien jednak podjąć możliwe działania w celu jak najlepszego uprawdopodobnienia posiadania pokrycia wydatków i mienia. Nie można bowiem zakładać, że każde twierdzenia podatnika będzie traktowane przez organ jako uprawdopodobnienie posiadania mienia pokrywającego zwiększone wydatki danego roku. Odnosząc się do zarzutów skargi na wstępie, dla porządku należy wskazać, że w aktach sprawy nie ma żadnych zeznań złożonych przez skarżącą, a więc organy nie mogły ich pominąć jako dowodu przy wydawaniu decyzji. Skarżąca, reprezentowana przez pełnomocnika, nie wnioskowała o przeprowadzenie dowodu z przesłuchania strony, a dowód taki, zgodnie z art. 199 Ordynacji podatkowej, może być przeprowadzony po wyrażeniu zgody przez stronę. W aktach nie ma też żadnego oświadczenia na piśmie złożonego przez skarżącą. Stanowisko podatniczki, co do spornych kwestii, wynika z treści szeregu pism procesowych jej pełnomocnika. Z treści zaskarżonej decyzji wynika, że organ nie dlatego nie uwzględnił twierdzeń podatniczki, bo nie były one zawarte w formie protokołu z przesłuchania strony lub choćby w formie pisemnego oświadczenia, ale dlatego, że twierdzenia strony (a więc te zawarte w pismach składanych przez jej pełnomocnika) nie zostały nie tylko udowodnione, ale choćby uprawdopodobnione (str. 17 zaskarżonej decyzji). Takie stanowisko organu Sąd akceptuje. Prawidłowe są ustalenia i wnioski organów co do tego, że skarżąca nie uprawdopodobniła, że zgromadziła dochody pochodzące z prowadzenia do 1991 r. gospodarstwa rolnego i ze sprzedaży inwentarza żywego i wyposażenia tego gospodarstwa, które pokrywały wydatki 2011 r. Sąd zgadza się z tymi wnioskami. Twierdzenia skarżącej w tym zakresie zawarte w pismach procesowych nie są wiarygodne. Początkowo skarżąca stwierdziła bardzo ogólnie, że prowadziła wspólnie z mężem dochodowe gospodarstwo rolne, a w kolejnym piśmie wskazała precyzyjnie, mimo znacznego upływu czasu, ilości posiadanego różnego inwentarza żywego, w tym drobnego, jak kury, kaczki, gęsi. Twierdzenia te w żaden jednak sposób nie zostały potwierdzone. O ile jest oczywiste, że skarżąca nie posiada żadnych dokumentów potwierdzających ilości posiadanego inwentarza żywego i martwego, to nawet nie próbowała przedstawić żadnych innych dowodów mogących w przybliżeniu pokazać obraz posiadanego i prowadzonego gospodarstwa rolnego. Skoro, jak twierdzi, posiadała przed 1992 r. 100 sztuk trzody chlewnej i 40 sztuk bydła, to wskazywałoby to na dość duże gospodarstwo o zróżnicowanej produkcji. Zapamiętanie istnienia takiego gospodarstwa przez ówczesnych sąsiadów lub innych mieszkańców wsi wydaje się bardziej prawdopodobne, niż gospodarstwa małego, skromnego. Jednakże to do skarżącej należało podjęcie próby choćby uprawdopodobnienia jej twierdzeń o posiadaniu dochodowego gospodarstwa. Organy nie kwestionowały, że skarżąca do połowy 1991 r. prowadziła z mężem gospodarstwo rolne, jednakże nie zostało uprawdopodobnione, że gospodarstwo to mogło przynieść duże nadwyżki finansowe, które później miały pokryć darowiznę na rzecz wnuka skarżącej. W tym miejsce można dodać, że przecież małżonkowie N. dochody z gospodarstwa przeznaczali nie tylko na utrzymanie rodziny, ale także, na co skarżąca wskazywała, zakupili w R. działkę i wybudowali tam dom, co niewątpliwie pochłonęło gromadzone do czasu tych zdarzeń oszczędności. Organ prowadzący postępowanie próbował ustalić wielkość dochodów możliwych do uzyskania z prowadzenia gospodarstwa rolnego i ze sprzedaży jego wyposażenia, ale nie uzyskał stosownych informacji ze Starostwa Powiatowego o zarejestrowanych samochodach. O ile maszyny rolnicze nie podlegały rejestracji, to samochody dostawcze i osobowy takiej rejestracji podlegały. Organ zasadnie uznał, że nie było możliwości ustalenia dochodowości gospodarstwa rolnego skarżącej na podstawie danych statystycznych skoro Prezes GUS dane o wysokości przeciętnego dochodu z pracy w indywidualnym gospodarstwie rolnym rozpoczął ogłaszać od 1996 r., natomiast wcześniejsze, dostępne dane o przeciętnym dochodzie z pracy w rolnictwie ogłaszane przez Ministra Pracy, Płac i Spraw Socjalnych dotyczyły lat 1987-1990, a więc ze względu na wycinkowość nie mogły być podstawą do miarodajnych ustaleń faktycznych. Nie jest też uzasadniony zarzut z pkt 4d skargi. Ustalenie dochodowości gospodarstwa rolnego przez określony czas przy wykorzystaniu opinii biegłego byłoby możliwe, gdyby biegły dysponował wiarygodnym materiałem o wielkości użytkowanego gospodarstwa, o sposobie jego wykorzystywania, o rodzaju i wielkości prowadzonej produkcji i jego wyposażeniu, a takich, choćby uprawdopodobnionych danych, w sprawie brak. Nie są również uzasadnione zarzuty z pkt 4b i c skargi. Skarżąca w żaden sposób nie uprawdopodobniła, ani dokonywania operacji walutowych, ani tym bardziej tego, że operacje te przynosiły istotne dochody, ani też faktu uzyskiwania dochodów z lokat bankowych. Nie chodzi przecież o to, że skarżąca nie przedstawiła żadnych dokumentów na te okoliczności, ale nawet nie wskazała banków, w których lokaty były zakładane. Nie wskazała też, czy operacji walutowych dokonywała samodzielnie, co oczywiście wymagało posiadania pewnej wiedzy w tej dziedzinie, czy też korzystała z pomocy innych osób. Przekazanie powyższych informacji mogłoby umożliwić organowi podjęcie próby weryfikacji twierdzeń skarżącej. Podatniczka nie powinna oczekiwać, że jej gołosłowne twierdzenia o uzyskiwaniu znacznych dochodów z lokat bankowych i z handlu walutą będą wystarczające. Jednocześnie należy przypomnieć, że pozostałe okoliczności sprawy, początkowo sporne, zostały przez organ uznane za uprawdopodobnione w dostatecznym stopniu zgodnie z twierdzeniami skarżącej. Dotyczy to możliwości korzystania w całości przez skarżącą ze środków finansowych pochodzących z oszczędności z rent wypłacanych małżonkom N., mimo że skarżąca nie była jedynym spadkobiercą T. N., możliwości czynienia przez wiele lat oszczędności z tych niewielkich przecież rent i pozostawania na utrzymaniu córki. Przyjęcie, że fakty te zostały uprawdopodobnione, jest uprawnione, choćby ze względu na treść pisemnego oświadczenia G. W., córki skarżącej. Nie jest zatem tak, że organy przerzucały na skarżącą w całości obowiązek wykazania, choćby uprawdopodobnienia, że zdołała zgromadzić zasoby majątkowe pozwalające na dokonanie darowizny na rzecz wnuka w 2011 r. Wtedy, gdy było to logicznie uzasadnione, organy uznały twierdzenia skarżącej za wiarygodne. Biorąc pod uwagę powyższe rozważania, nie jest uzasadniony zarzut z pkt 3 skargi. Organ odwoławczy prawidłowo ustalił istotne okoliczności sprawy i zastosował art. 20 ust. 3 ustawy o pdf. Należy przypomnieć, że zasadniczą przyczyną nieuwzględnienia dochodów skarżącej z handlu walutą było to, że fakt ten nie został w dostatecznym stopniu chociaż uprawdopodobniony, a nie to, że ewentualne dochody z tego źródła nie zostały opodatkowane. Tę drugą przyczynę organ wskazał jako dodatkową. Z uwagi na powyższe, skargę jako niezasadną należało oddalić na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sadami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.). mko