II FSK 1100/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Jerzy Płusa, Sędzia NSA Aleksandra Wrzesińska-Nowacka, Sędzia WSA (del.) Artur Kot (sprawozdawca), Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 6 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach z dnia 1 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Gl 990/17 w sprawie ze skargi B. S.A. z siedzibą w B. na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 4 lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie wniosku o wydanie pisemnej interpretacji przepisów prawa podatkowego 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej na rzecz B. S.A. z siedzibą w B. kwotę 360 (słownie: trzysta sześćdziesiąt) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrokiem z 1 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Gl 990/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach (dalej jako "WSA" lub "Sąd pierwszej instancji") uwzględnił skargę B. S.A. z siedzibą w B. (dalej: "Spółka" lub "Skarżąca") na postanowienie Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: "Dyrektor KIS", "Organ interpretacyjny" lub "DKIS") z 4 lipca 2017 r. w przedmiocie odmowy wszczęcia postępowania w sprawie części wniosku o wydanie interpretacji w zakresie podatku dochodowego od osób prawnych. Zaskarżony wyrok oraz inne orzeczenia sądów administracyjnych przywołane niżej, dostępne są w Centralnej Bazie Orzeczeń Sądów Administracyjnych, adres: http://orzeczenia.nsa.gov.pl, w skrócie "CBOSA"). 2.1. W skardze kasacyjnej wywiedzionej od powyższego wyroku Sądu pierwszej instancji pełnomocnik Dyrektora KIS (radca prawny) wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego orzeczenia na rozprawie, rozpoznanie skargi i jej oddalenie, ewentualnie przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania, a także o zasądzenie od Spółki zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego, według norm przepisanych. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie przewidzianej w art. 174 pkt 2 ustawy z 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej "ppsa"), a jej autor postawił zarzuty wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem przepisów postępowania w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy, tj.: 1) art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa w zw. z art. 165a § 1 w zw. z art. 14h oraz art. 14b § 1 i § 3 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: "Op") poprzez uwzględnienie skargi i strony Skarżącej, uchylenie zaskarżonego postanowienia i przyjęcie, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie wystąpiły przesłanki do wydania postanowienia o odmowie wszczęcia postępowania w przedmiocie wydania interpretacji indywidualnej; 2) art. 14g § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonego postanowienia i bezpodstawne przyjęcie, że Organ wydając przedmiotowe postanowienie naruszył art. 14g § 1 Op, który to przepis w okolicznościach niniejszej sprawy nie ma zastosowania. W ocenie kasatora powyższe uchybienia skutkowały uwzględnieniem skargi oraz uchyleniem zaskarżonego postanowienia podczas gdy przedmiotowa skarga powinna zostać oddalona na podstawie art. 151 ppsa bowiem w niniejszej sprawie Organ nie dopuścił się naruszenia przepisów wskazanych w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku przez Sąd pierwszej instancji. 2.2. W odpowiedzi na skargę kasacyjną pełnomocnik Spółki (radca prawny) wystąpił o jej oddalenie na rozprawie oraz zasądzenie kosztów postępowania na rzecz skarżącej według norm przepisanych, w tym kosztów zastępstwa procesowego. Zarzuty skargi kasacyjnej uznał jako bezzasadne, gdyż zaskarżony wyrok jest prawidłowy. 3. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: skarga kasacyjna podlega oddaleniu, zgodnie z art. 184 ppsa, jako pozbawiona usprawiedliwionych podstaw. 3.1. Na wstępie należy wskazać, że zgodnie z art. 183 § 1 ppsa Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej, z urzędu zaś bierze pod rozwagę jedynie nieważność postępowania. Analiza akt sprawy wskazuje, że nie zachodzi żadna z przesłanek wskazanych w art. 183 § 2 ppsa. Rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogą zatem dotyczyć jedynie naruszeń przepisów wskazanych w skardze kasacyjnej. 3.2. Przystępując do rozważań na tle podstaw kasacyjnych i ich uzasadnienia należało wspomnieć, że zgodnie z art. 193 zdanie drugie ppsa, w brzmieniu obowiązującym od 15 sierpnia 2015 r., uzasadnienie wyroku oddalającego skargę kasacyjną zawiera ocenę zarzutów skargi kasacyjnej. W ten sposób wyraźnie określony został zakres, w jakim Naczelny Sąd Administracyjny uzasadnia z urzędu wydany wyrok w przypadku, gdy oddala skargę kasacyjną. Regulacja ta, jako mająca charakter szczególny, wyłącza przy tego rodzaju rozstrzygnięciach odpowiednie stosowanie do postępowania przed tym Sądem wymogów dotyczących elementów uzasadnienia wyroku, przewidzianych w art. 141 § 4 w związku z art. 193 zdanie pierwsze ppsa. Naczelny Sąd Administracyjny mógł zatem zrezygnować z przedstawienia pełnej relacji co do przebiegu sprawy i skoncentrować swoją uwagę na rozważaniach dotyczących oceny zarzutów postawionych zaskarżonemu wyrokowi Sądu pierwszej instancji. 4.1. Przypomnieć należy, że Spółka wystąpiła do Dyrektora KIS z wnioskiem o udzielenie interpretacji przepisów prawa podatkowego w zakresie zastosowania przepisów art. 18d ustawy z 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity Dz. U. z 2016 r., poz. 1888; dalej jako "updop"). Jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego wyroku, spór w rozpoznawanej sprawie sprowadza się do odmiennej oceny zadanego we wniosku o wydanie indywidulanej interpretacji prawa podatkowego pytania nr 4. Skarżąca twierdzi, że pytanie to dotyczy wykładni przepisu art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, organ zaś stoi na stanowisku, że zadane pytanie dotyczy zdarzenia przyszłego, które nie może być przedmiotem interpretacji wydanej na podstawie art. 14b Op. 4.2. Spółka postawiła we wniosku pytanie, czy w przypadku pracowników produkcyjnych, częściowo wykonujących także działalność badawczo-rozwojową, jest spełniona przesłanka zatrudnienia tych pracowników w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, o której mowa w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, w zakresie czynności jakie wykonują w ramach działalności badawczo-rozwojowej, w przypadku gdy zarządzenie Prezesa Zarządu wydane na początku danego roku podatkowego, powołuje na dany rok podatkowy pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej? Przedstawiając swoje stanowisko odnośnie do zadanego pytania Spółka wskazała, że w przypadku pracowników produkcyjnych, którzy częściowo wykonują działalność badawczo-rozwojową, potwierdzenie zatrudnienia pracowników częściowo w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej stanowi okoliczność, że do pełnej realizacji projektów badawczo-rozwojowych jest konieczny udział w czynnościach także tych pracowników, co wynika z podziału zadań w ramach projektów. Ponadto, dodatkowo o celu zatrudnienia pracowników m.in. w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej, będzie świadczyć też zarządzenie prezesa zarządu wydawane na początku danego roku podatkowego, powołujące na dany rok podatkowy pracowników do celów realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Powołanie pracowników do częściowej realizacji działań badawczo-rozwojowych w formie zarządzenia prezesa zarządu w sposób definitywny potwierdza, że w danym roku pracownicy zostali zatrudnieni w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Przepisy ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych nie precyzują i nie wprowadzają ograniczeń w zakresie dotyczącym tego, z czego powinno wynikać zatrudnienie konkretnego pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. Określenie "w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej" nie zostało bliżej zdefiniowane w ustawie i tym samym ustawodawca nie uzależnił odliczenia kosztów osobowych od formalnego potwierdzenia zatrudnienia pracownika w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej w określonych dokumentach. Fakt wykonywania przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami. Pracownicy realizujący działalność badawczo-rozwojową od wielu lat wykonują działania badawczo-rozwojowe na jego rzecz, tj. zostali zatrudnieni jeszcze przed wprowadzeniem ulgi podatkowej na działalność badawczo-rozwojową z dniem 1 stycznia 2016 r. Poza tym, zdaniem spółki, intencją ustawodawcy było przyznanie preferencji podatkowej dla kosztów rzeczywiście związanych z działalnością badawczo-rozwojową, niezależnie od tego czy pracownik wykonuje wyłącznie działalność badawczo-rozwojową i w jakim dziale przedsiębiorstwa pracownik realizuje działania badawczo-rozwojowe. Ostatecznie wskazała, że zgodnie z art. 18d ust. 2 pkt 4 updop, za koszty kwalifikowane uznaje się odpłatne korzystanie z aparatury naukowo-badawczej wykorzystywanej wyłącznie w prowadzonej działalności badawczo- rozwojowej. Skoro zatem w art. 18d ust. 2 pkt 1 updop nie wskazano ograniczenia, że pracownik musi być zatrudniony wyłącznie w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej ani też innych ograniczeń, to za koszty kwalifikowane można uznać koszty zatrudnienia takiego pracownika w całości, skoro jest on zatrudniany w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. 4.3. Dyrektor KIS odmawiając wszczęcia postępowania przyjął, że zagadnienie zawarte w pytaniu Spółki sprowadza się do ustalenia czy w sytuacji wydania zarządzenia prezesa zarządu można uznać pracowników produkcyjnych za zatrudnionych w celu realizacji działalności badawczo-rozwojowej. W konsekwencji wskazał, że żądanie strony zmierza do oceny przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, a nie uzyskania interpretacji podatkowej w rozumieniu art. 14b Op. Z tego względu, na mocy art. 14h zastosował art. 165a § 1 Op wydając postanowienie o odmowie wszczęcia postępowania w tej sprawie. Utrzymując w mocy własne postanowienie Dyrektor KIS wyjaśnił, że art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 updop ściśle koreluje z treścią art. 12 ust. 1 ustawy z 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2016 r., poz. 2032 ze zm., dalej jako "updof") odnoszącym się ściśle do wynagrodzeń pracowniczych. Stwierdził zatem, że aby koszty wynagrodzenia i składek na ubezpieczenia społeczne pracownika mogły stanowić podstawę do odliczenia ulgi na działalność badawczo-rozwojową, pracownik ten musi nie tylko zostać zatrudniony w celu realizacji takiej działalności, ale powinien brać w niej czynny udział. W ocenie organu ustawodawca konstruując ulgę badawczo-rozwojową przewidział trzy warunki uznania kosztów pracowniczych za koszty kwalifikowane, tj. koszty te muszą stanowić dla pracodawcy koszt uzyskania przychodów, koszty te muszą dotyczyć pracowników zatrudnionych w celu realizacji działalności naukowo-badawczej oraz muszą stanowić należności z tytułów, o których mowa w art. 12 ust. 1 updof. Powyższe oznacza, że gdy w zakres obowiązków określonego pracownika, zatrudnionego w celu działalności badawczo-rozwojowej będą wchodzić czynności związane nie tylko z tą działalnością, to wówczas w zakresie innych wykonywanych przez niego czynności, choć będą mogły zostać zaliczone do kosztów uzyskania przychodu, to nie będą kosztami poniesionymi na działalność badawczo-rozwojową. W ocenie Dyrektora KIS analiza przestawionego zagadnienia w zakresie pkt 4, w kontekście zasad postępowania doprowadziła do wniosku, że treść tego pytania nie dotyczyła kwestii regulowanej przez wskazane przepisy updop i norm w niej powołanych. Ustalenie czy powołanie w danym roku podatkowym na podstawie zarządzenia prezesa zarządu wskazanych pracowników produkcyjnych do celów badawczo-rozwojowych można uznać za zatrudnienie ich w celu realizacji tej działalności dotyczy oceny przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego a nie interpretacji przepisów prawa podatkowego. Kwestia ta nie jest bowiem uregulowana przepisami updop lub przepisami wykonawczymi, w szczególności nie precyzuje tego art. 18d ust. 1 i ust. 2 pkt 1 tej ustawy. Ustalenie zakresu kosztów kwalifikowanych nie jest zaś kwestią wykładni i zastosowania przepisów prawa materialnego podatkowego, ponieważ ma to znaczenie dla wysokości ulg w tym podatku i dla odpowiedzialności podatkowej Spółki z uwagi na brak bardziej szczegółowych przepisów. Wydanie interpretacji nie stanowiłoby zatem wyjaśnienia treści przepisów prawa materialnego podatkowego lecz ocenę sposobu zachowania się Spółki w ramach określonych procedur. W ocenie organu interpretacyjnego zinterpretowany zostałby nie przepis prawa a zdarzenie przyszłe. 5.1. Naczelny Sąd Administracyjny podziela stanowisko Sądu pierwszej instancji odnośnie do tego, że w niniejszej sprawie zostały spełnione przesłanki formalne i merytoryczne wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej, zgodnie z przepisami art. 14b Op. Brak było przy tym przesłanek, które stanowią podstawę do odmowy wydania interpretacji indywidualnej oraz odmowy wszczęcia postępowania. Zadane pytanie zmierzało bowiem do wykładni, tj. także oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego, z czego zdawał sobie sprawę organ interpretacyjny skoro dokonał wykładni tych przepisów oceniając stanowisko Spółki i udzielając odpowiedzi na postawione pytanie. Występuje zatem wewnętrzna sprzeczność rozstrzygnięcia wydanego w trybie art. 165a § 1 w związku z art. 14h Op z jego uzasadnieniem, na co trafnie wskazał Sąd pierwszej instancji. O ile zgodzić należy się z Dyrektorem KIS co do tego, że treść postawionego pytania (nr 4) mogła budzić pewne wątpliwości, o tyle zajęcie merytorycznego stanowiska w sprawie świadczy o tym, że wątpliwości te nie były istotne dla organu interpretacyjnego. Analiza stanowiska Spółki wyrażonego odnośnie do oceny prawnej przedstawionego we wniosku o wydanie interpretacji indywidualnej stanu faktycznego (zdarzenia przyszłego) przez pryzmat postawionego pytania pozwala na dokonanie jego merytorycznej oceny w ramach aktu, o którym mowa w art. 14b § 1 Op. Z treści postawionego we wniosku pytania oraz wyrażonego przez Spółkę stanowiska w rozumieniu art. 14b § 3 Op wynika, że istota wniosku dotyczy oceny możliwości zastosowania materialnego prawa podatkowego, tj. art. 18d ust. 2 pkt 1 updop, na tle przedstawionego we wniosku stanu faktycznego. Wątpliwości Spółki dotyczą tego, czy zastosowanie powyższego przepisu uzależnione jest od oceny treści umów o pracę czy też od zakresu faktycznie wykonywanych czynności przez jej pracowników w ramach obowiązków służbowych. Przedstawiając swoje stanowisko Spółka wyraźnie wskazała przy tym, że "fakt wykonywania przez pracowników produkcyjnych działalności badawczo-rozwojowej może zostać wykazany wszelkimi możliwymi dowodami". Dla Spółki istotne znaczenie ma zatem zakres faktycznie wykonywanych czynności przez jej pracowników, a nie treść umowy o pracę czy też innych dokumentów sporządzonych przed wejściem w życie regulacji dotyczącej przedmiotowej ulgi podatkowej lub w czasie obowiązywania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop. Kwestia związana z wydaniem zarządzenia, o którym mowa w pytaniu, ma tym samym charakter drugorzędny. 5.2. Odnosząc się bezpośrednio do zarzutów postawionych w skardze kasacyjnej należy zauważyć, że art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ppsa ma charakter wynikowy (blankietowy). Przepis ten nie został naruszony skoro Sąd pierwszej instancji zasadnie przyjął, że nie wystąpiły przesłanki do zastosowania art. 165a § 1 w zw. z art. 14h Op w realiach rozpoznawanej sprawy, tj. do wydania przez kasatora postanowienia odmawiającego wszczęcia postępowania w sprawie o wydanie interpretacji indywidualnej. Składając wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej Spółka dopełniła obowiązków przewidzianych w art. 14b § 3 Op, tj. wyczerpująco przedstawiła zaistniały stan faktyczny (zdarzenie przyszłe) oraz przedstawiła własne stanowisko w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego. W konsekwencji Dyrektor KIS obowiązany był wydać interpretację indywidualną dotyczącą oceny możliwości zastosowania art. 18d ust. 2 pkt 1 updop na tle okoliczności, o których mowa w pytaniu 4 w związku ze stanem faktycznym (zdarzeniem przyszłym) i stanowiskiem wyrażonym przez Spółkę odnośnie do oceny możliwości zastosowania wymienionego wyżej przepisu prawa materialnego. Tym samym za chybiony należało uznać zasadniczy zarzut postawiony w skardze kasacyjnej. Za częściowo zasadny należało zaś uznać zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia przez Sąd pierwszej instancji art. 14g § 1 Op poprzez bezpodstawne przyjęcie, że Organ wydając uchylone postanowienie naruszył 14g § 1 Op. Rację ma Dyrektor KIS co do tego, że art. 14g § 1 Op nie znajduje zastosowania w sprawie. Zauważyć jednak należy, że Sąd pierwszej instancji nie przedstawił żadnych rozważań dotyczących naruszenia przez Dyrektora KIS art. 14g § 1 Op. Z uzasadnienia zaskarżonego wyroku wynika zaś, że usprawiedliwioną podstawę uchylenia przez Sąd pierwszej instancji postanowienia Dyrektora KIS z 1 grudnia 2017 r. stanowiło wydanie tego aktu z naruszeniem art. 165a § 1 w zw. z art. 14h w zw. z art. 14b § 1 i § 3 Op. Autor skargi kasacyjnej nie postawił Sądowi pierwszej instancji zarzutu wydania zaskarżonego wyroku z naruszeniem art. 141 § 1 ppsa i nie wykazał, że powołanie się przez WSA w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku na art. 14g § 1 Op, który to przepis nie był stosowany przez WSA oraz nie stanowił podstawy prawnej uchylonego rozstrzygnięcia Dyrektora KIS, mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Tym samym w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego brak było podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku tylko z tej przyczyny, że Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku z niewyjaśnionych przyczyn powołał się na art. 14g § 1 Op. 6. Mając na uwadze powyższe Naczelny Sąd Administracyjny oddalił skargę kasacyjną jako pozbawioną usprawiedliwionych podstaw, zgodnie z art. 184 ppsa. Orzeczenie o kosztach postępowania kasacyjnego zostało zaś wydane na podstawie przepisów art. 204 pkt 2 i art. 205 § 2 ppsa.