III SA/Gl 862/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Barbara Brandys-Kmiecik, Sędziowie Sędzia WSA Małgorzata Herman, Sędzia WSA Barbara Orzepowska-Kyć (spr.), Protokolant Specjalista Beata Mahlhofer, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 23 listopada 2017 r. sprawy ze skargi B. O., R. O., P. O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie uchylenia decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpoznania 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. zasądza od organu na rzecz strony skarżącej kwotę [...] zł (słownie: [...] złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. decyzją z [...] r. nr [...], po rozpoznaniu odwołania wniesionego przez K.O. uchylił w całości decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającą podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. W podstawie prawnej organ powołał art. 233 § 2 i art. 13 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 201 ze zm., zwanej dalej O.p.) w związku z art. 208 ust. 1 pkt 2 lit. a ustawy z 16 listopada 2016 r., przepisy wprowadzające ustawę o Krajowej Administracji Skarbowej (Dz. U. poz. 1948 ze zm.), przepisy ustawy z 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (tekst jednolity Dz. U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm., zwanej dalej ustawą VAT), powołane w uzasadnieniu prawnym decyzji. Przedstawiając dotychczasowy przebieg postępowania organ wyjaśnił, że K.O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w U., [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2011 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Po przeprowadzeniu kontroli podatkowej, zakończonej [...] r., doręczeniem protokołu oraz po przeprowadzeniu postępowania podatkowego wszczętego postanowieniem z [...] r., Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. decyzją z [...] r. [...], uznał, że zadeklarowane przez K.O. rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. jest nieprawidłowe, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz w oparciu o art. 108 ust. 2 ustawy VAT, określił kwotę podatku VAT do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł w związku z wystawieniem przez stronę [...] r. faktur VAT o nr: [...], [...] oraz [...]. W uzasadnieniu organ pierwszej instancji wskazał, że rozliczenie podatku zarówno po stronie podatku należnego, jak i naliczonego jest nieprawidłowe, gdyż: - dokonane przez stronę w listopadzie 2011 r. korekty obrotu i podatku z tytułu udzielenia rabatów od czynszów za hotele "B" i "C" stanowią zwolnienie z długu (nie rabat) i nie mają wpływu na rozliczenie podatku należnego; - odliczenie podatku naliczonego z faktur VAT z [...] r. numer [...], [...] oraz [...] wystawionych przez "D" w K., zostało dokonane w celu uzyskania niedozwolonej korzyści majątkowej z uwagi na powiązania (głównie osobą K.O.) pomiędzy "D", "E" SA i K.O.. Decyzję tę doręczono stronie 30 marca 2015 r. W odwołaniu od tej decyzji z [...] r. (data wpływu do US w C. - 13 kwietnia 2015 r.) K.O. wniósł o jej uchylenie i umorzenie postępowania, ewentualnie o jej uchylenie i przekazanie do organu pierwszej instancji, zarzucając naruszenie: I. art. 120-129 oraz art. 187-192 O.p. poprzez nieprawidłowe ustalenie stanu faktycznego sprawy; II. art. 29 ust. 1 i ust. 4 ustawy VAT w związku z art. 199a § 1 i 2 O.p. poprzez nie uznanie obniżenia ceny za rabat tylko za zwolnienie z długów; III. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. c i art. 86 ustawy VAT w związku z art. 210 § 1 i 4 O.p. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uznanie, że do czynności zakupu wartości niematerialnych mają zastosowanie art. 58 i 83 Kodeksu cywilnego. W wyniku rozpatrzenia odwołania Dyrektor Izby Skarbowej w K. decyzją z [...] r., uchylił decyzję pierwszoinstancyjną w całości i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia. Pismem z [...] r. (data wpływu do IS - 4 listopada 2015 r.), radca prawny R.O. (powołując się na uwierzytelniony przez siebie [...] r. dokument pełnomocnictwa, udzielonego mu przez K.O.) wniósł skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., żądając jej uchylenia i stwierdzenia nieważności decyzji wydanych przez organy pierwszej i drugiej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. sygn. akt. IIISA/Gl 2400/15, odrzucił skargę K.O., wskazując, że decyzja organu drugiej instancji nie została skutecznie wprowadzona do obrotu prawnego z uwagi na zgon K.O. w dniu [...] r. Postanowienie to stało się prawomocne 14 czerwca 2016 r.; (data wpływu prawomocnego postanowienia do organu odwoławczego - 18 kwietnia 2017 r.). W konsekwencji, zdaniem organu odwołanie z [...] r. pozostało do rozpatrzenia, o czym organ odwoławczy pismem z [...] r., powiadomił ustalonych spadkobierców K.O.: B.O., R.O. i P.O.. (vide: notarialny Akt Poświadczenia Dziedziczenia z [...] r. Repertorium A numer [...]). Postanowieniami z [...] r., na podstawie art. 200 § 1 O.p., organ odwoławczy wyznaczył spadkobiercom K.O. termin do wypowiedzenia w zakresie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Spadkobiercy nie skorzystali z przysługującego prawa. Zaskarżoną decyzją z [...] r. skierowaną do spadkobierców, organ odwoławczy uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. nr [...], określającą podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ. Dokonując oceny prawnej ustalonego stanu faktycznego organ odwoławczy stwierdził, że doszło do nieprawidłowego doręczenia postanowienia Naczelnika US w C. z [...] r., o wszczęciu wobec K.O. postępowania podatkowego w podatku VAT za listopad 2011 r., które miało miejsce pod adresem: [...] U., ul. [...]. Na zwrotnym potwierdzeniu odbioru przesyłki listowej zawierającej przedmiotowe postanowienie widnieje, podpis L.K. oraz pieczątka "C" "E" SA wraz z danymi adresowymi, numerami NIP i REGON, co oznacza, że odbiór pokwitowała L.K. w imieniu podmiotu nie będącego stroną w sprawie. Zdaniem organu odwoławczego nieprawidłowo organ pierwszoinstancyjny przyjął doręczenie postanowienia z [...] r. o wszczęciu postępowania w stosunku do K.O. w zakresie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., na podstawie art. 148 § 2 pkt 2 O.p., albowiem w myśl tego przepisu pisma osobom fizycznym mogą być również doręczane w miejscu pracy adresata - osobie upoważnionej przez pracodawcę do odbioru korespondencji. W ocenie organu odwoławczego nie ma wątpliwości co do uznania adresu ([...] U., ul. [...]), jako miejsca pracy K.O.. Oczywistym jest także, iż odbiór pisma nie nastąpił do rąk tego adresata, lecz do rąk osoby trzeciej. L.K., jako pracownik recepcji "C" "E" S.A., dysponujący pieczątką z danymi tego podmiotu, była niewątpliwie uprawniona do odbioru korespondencji wymienionej Spółki. Jednakże sam fakt zatrudnienia w spółce mającej siedzibę pod tym samym adresem, pod którym siedzibę miała również firma "A" K.O. oraz tożsamość osoby przedsiębiorcy prowadzącego tę działalność jednoosobowo i prezesa spółki "E" S.A. nie jest wystarczającym pod względem formalno-prawnym argumentem uznania upoważnienia L.K. do odbioru korespondencji K.O., jako prowadzącego firmę "A". Pracodawcą L.K. nie jest bowiem osoba fizyczna (K.O. - prezes "E" S.A.), lecz osoba prawna ("E" S.A.). Zatem postanowienie z [...] r. o wszczęciu postępowania podatkowego w sprawie objętej odwołaniem nie zostało prawidłowe doręczone, a co za tym idzie - postępowanie to nie zostało wszczęte. W tej sytuacji decyzja Naczelnika US w C. z [...] r. nr [...], została wydana i doręczona pomimo braku postępowania w sprawie. Skutkiem tego braku proceduralnego jest wydanie decyzji bez przeprowadzenia postępowania, co z kolei wywołuje konieczność uchylenia zaskarżonej decyzji i przekazania sprawy do ponownego rozpatrzenia, poczynając od konieczności jego prawidłowego wszczęcia, przeprowadzenia postępowania w sprawie i zakończenia decyzją. Z tego samego powodu nie mogą zostać rozpatrzone wnioski dowodowe strony zgłoszone w odwołaniu, gdyż organ pierwszej instancji winien całe postępowanie dowodowe przeprowadzić formalnie od początku, w tym rozpoznać złożone wnioski dowodowe. Organ odwoławczy wskazał także na nieprawidłowość w doręczeniu postanowienia z [...] r. o wyznaczeniu stronie na podstawie art. 200 § 1 O.p. siedmiodniowego termin do wypowiedzenia się odnośnie zebranego w sprawie materiału dowodowego. Z adnotacji odręcznie zamieszczonej na ww. postanowieniu z [...] r. wynika, że zostało one wysłane wraz z postanowieniem o przedłużeniu terminu załatwienia sprawy i postanowieniem dotyczącym wniosków dowodowych strony (wszystkie z tej samej daty i o tym samym znaku), jednakże z opisu zawartego na zwrotnym potwierdzeniu odbioru (karta 794 akt sprawy) nie wynika jakie pisma zawierała przedmiotowa przesyłka (nie wypisano numerów wysyłkowych poszczególnych postanowień), narażając się tym samym na zarzut nie tylko nieprawidłowego doręczenia, ale nawet naruszenia praw strony wynikających z art. 200 § 1 O.p. Organ odwoławczy zauważył też, że zgodnie z art. 70 § 1 O.p. termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynąłby z dniem 31 grudnia 2016 r. Niemniej jednak, zgodnie z art. 70 § 6 pkt 2 O.p. bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania. W realiach sprawy radca prawny R.O. powołując się na dokument pełnomocnictwa udzielonego mu przez K.O. wniósł pismem z [...] r. skargę do WSA w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z [...] r., wydaną w postępowaniu odwoławczym od decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w C. z [...] r. Zgodnie z art. 70 § 7 pkt 2 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu (...) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności". Odpis postanowienia WSA w Gliwicach z 18 stycznia 2016 r. sygn. akt III SA/G1 2400/15, ze stwierdzeniem jego prawomocności od 14 czerwca 2016 r., wpłynął do organu odwoławczego 18 kwietnia 2017 r. Tym samym, bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. był zawieszony od 30 października 2015 r. do 19 kwietnia 2017 r. W skardze wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, radca prawny R.O. działając w imieniu własnym oraz skarżących B. i P.O., zaskarżył tę decyzję w części dotyczącej przekazania do ponownego rozpoznania zamiast umorzenia sprawy jako bezprzedmiotowej w zakresie odnoszącym się do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 2 ustawy VAT. Nie zaskarżył decyzji w części dotyczącej przekazania do ponownego rozpoznania sprawy dotyczącej wykazanej przez spadkodawcę K.O. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł. Zaskarżonej decyzji zarzucił naruszenie: 1. art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie odnoszącym się do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 2 ustawy VAT, jako bezprzedmiotowego; 2. art. 100 § 1 w związku z art 208 § 1 O.p. poprzez nieumorzenie postępowania w zakresie odnoszącym się do zapłaty podatku w trybie art. 108 ust. 2 ustawy VAT, jako bezprzedmiotowego; 3. art. 148 § 2 pkt 2 w związku z art. 165 § 4 O.p. poprzez twierdzenie, że w sprawie miało miejsce postępowanie podatkowe, które mogło wywołać skutki prawne przewidziane w O.p., pomimo iż postanowienie o wszczęciu postępowania nie zostało doręczone spadkodawcy. W uzasadnieniu skargi, strona wskazała, że: 1. skarga do WSA w Gliwicach wniesiona na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r., została odrzucona przez sąd administracyjny, wskutek czego bieg terminu przedawnienia podatku VAT za listopad 2011 r. nie został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Co więcej nieprawidłowe działanie pełnomocnika, legitymującego się nieważnym pełnomocnictwem zmarłego podatnika nie może skutkować negatywnymi konsekwencjami dla spadkobierców tego podatnika, którzy niczego o sprawie nie wiedzieli, nie będąc niezwłocznie powiadomionymi o niej przez organ odwoławczy (str. 2-4 skargi); 2. zakres odpowiedzialności spadkobiercy wynika z decyzji ostatecznej, tymczasem decyzja wydana w pierwszej instancji, nawet przy uznaniu jej za prawidłową nie jest decyzją ostateczną. Pełnomocnik przytoczył szeroko uchwałę 7 sędziów NSA z 23 maja 2016 r. argumentując, że spadkobiercy nie przejmują obowiązku podatkowego spadkodawcy. (str. 4-6 skargi); 3. zobowiązanie podatkowe w sprawie nie powstało, ponieważ postępowanie podatkowe zmierzające do jego wymiaru nie zostało prawidłowo wszczęte. Tym samym skoro zobowiązanie podatkowe w ogóle nie powstało, to bieg terminu jego przedawnienia nie mógł ulec zawieszeniu (str. 7 skargi). Wskazując na powyższe radca prawny R.O. wniósł o: rozpoznanie sprawy na rozprawie; uchylenie decyzji w zaskarżonej części i umorzenie w tym zakresie postępowania jako bezprzedmiotowego; zasądzenie od organu na rzecz skarżących kosztów postępowania i kosztów zastępstwa procesowego w postępowaniu sądowoadministracyjnym według norm przepisanych. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w K. podtrzymał w całości swoje dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o oddalenie skargi. Organ zaakcentował, że dla realizacji dyspozycji art. 70 § 6 pkt 2 O.p. nie ma znaczenia fakt późniejszego odrzucenia skargi przez sąd administracyjny. Co więcej, organ podatkowy nie jest władny, by oceniać konsekwencje działań pełnomocnika zmarłego podatnika, którym co istotne był radca prawny R.O., współspadkobierca K.O.. Nie sposób też uznać, aby współspadkobiercy nie mieli wiedzy o działaniach wyżej wymienionego, który nota bene mocą pełnomocnictw z [...] r. był również ich pełnomocnikiem. Organy podatkowe zawiadamiają zaś spadkobierców o złożonych przez spadkodawcę odwołaniach od decyzji, zażaleniach na postanowienia i skargach do sądu administracyjnego, co też uczyniono niezwłocznie po rozpatrzeniu skargi przez WSA, wniesionej na decyzję z [...] r. i zwrocie akt sprawy do organu odwoławczego. Wskutek tego bieg terminu przedawnienia podatku VAT za listopad 2011 r. został zawieszony na podstawie art. 70 § 6 pkt 2 O.p. Nadto organ wyjaśnił, że zgodnie z art. 100 § 1 O.p. organ podatkowy orzeka w jednej decyzji o zakresie odpowiedzialności lub uprawnień poszczególnych spadkobierców na podstawie decyzji ostatecznych wydanych wobec spadkodawcy oraz jego zobowiązań wynikających z prawidłowych deklaracji. Zauważył też, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w K. z [...] r., jest wydaną w drugiej instancji decyzją kasacyjną, a nie wydaną w pierwszej instancji decyzją o zakresie odpowiedzialności/uprawnień spadkobierców, zatem zarzuty oparte o tezę naruszenia art. 100 § 1 O.p. są nieadekwatne. Zdaniem organu podatkowego podatek od towarów i usług za listopad 2011 r. powstał z dniem zaistnienia zdarzenia, z którym ustawa podatkowa wiąże powstanie takiego zobowiązania (art. 21 § 1 pkt 1 O.p.). Zatem decyzja określająca ten podatek w prawidłowej wysokości ma charakter deklaratoryjny. Co za tym idzie, zobowiązanie podatkowe, odpowiednio nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres oraz kwota podatku od zapłaty na podstawie art. 108 ustawy VAT powstają z mocy prawa i wobec tego ich zaistnienie zależne jest wyłącznie od zdarzeń opodatkowanych, a nie od okoliczności wydania, bądź nie decyzji podatkowej, czy też w ogóle wszczęcia postępowania podatkowego. Z kolei, skoro zobowiązanie powstało to bieg jego terminu przedawnienia mógł zostać zawieszony. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Na wstępie należy wskazać, iż zgodnie z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że badaniu w postępowaniu sądowoadministracyjnym podlega prawidłowość zastosowania przepisów prawa w odniesieniu do istniejącego w sprawie stanu faktycznego oraz trafność wykładni tych przepisów. Uwzględnienie skargi następuje w przypadku naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego lub innego naruszenia przepisów postępowania, jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik sprawy (art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi – t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej jako p.p.s.a.). Ponadto sąd może stwierdzić nieważność decyzji w całości lub w części, jeżeli została wydana: z naruszeniem przepisów o właściwości, bez podstawy prawnej, z rażącym naruszeniem prawa, dotyczy sprawy już poprzednio rozstrzygniętej inną decyzją ostateczną, została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie, była niewykonalna w dniu jej wydania i jej niewykonalność ma charakter trwały, zawiera wadę powodującą jej nieważność na mocy wyraźnie wskazanego przepisu prawa, w razie jej wykonania wywołałaby czyn zagrożony karą (art. 145 § 1 pkt 3 tej ustawy w związku z art. 247 § 1 O.p.). Nadto sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną ( art. 134 § 1 p.p.s.a.). W rozpatrywanej sprawie w pierwszej kolejności należy odnieść się do najdalej posuniętego zrzutu, tj. do kwestii przedawnienia zobowiązania podatkowego. Przypomnieć trzeba, że przedmiotem rozstrzygnięcia jest decyzja kasacyjna, wydana wobec spadkobierców K.O., uchylająca decyzję organu pierwszoinstancyjnego i przekazująca sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, w zakresie odmiennego od złożonego przez podatnika rozliczenia w podatku od towarów i usług za listopad 2011 r., wynikającego z deklaracji VAT 7. W tym miejscu należy odwołać się do istotnych pod względem przedawnienia okoliczności sprawy. K.O. prowadzący działalność gospodarczą pod firmą "A" w U., [...] r. złożył w Urzędzie Skarbowym w C. deklarację dla podatku od towarów i usług VAT-7 za listopad 2011 r., wykazując nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w wysokości [...] zł, w tym: [...] zł do zwrotu na rachunek bankowy podatnika w terminie 60 dni oraz [...] zł do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Decyzją z [...] r. [...], Naczelnik Urzędu Skarbowego w C. uznając, że zadeklarowane przez K.O. rozliczenie podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. jest nieprawidłowe, określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu terminie 60 dni na rachunek bankowy podatnika w wysokości [...] zł oraz w oparciu o art. 108 ust. 2 ustawy VAT określił kwotę podatku VAT do zapłaty w łącznej wysokości [...] zł. W ustawowym terminie [...] r. K.O. złożył odwołanie od tej decyzji. W dniu [...] r. K.O. zmarł. Decyzją z [...] r. organ odwoławczy uchylił rozstrzygnięcie pierwszoinstancyjne i przekazał sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi pierwszoinstancyjnemu. Decyzja ta została odebrana przez B.O., żonę K.O., w dniu 6 października 2015r. Pismem z [...]r., syn zmarłego, radca prawny R.O., przedkładając, uwierzytelnione przez siebie [...] r. pełnomocnictwo bez daty, udzielone mu przez ojca, wniósł skargę do WSA w Gliwicach na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w K. z [...] r. Postanowieniem z 18 stycznia 2016 r. sygn. akt. III SA/Gl 2400/15 WSA w Gliwicach odrzucił skargę. Syn zmarłego, radca prawny R.O. od tego rozstrzygnięcia wniósł skargę kasacyjną oraz wniosek o zwolnienie od kosztów zmarłego ojca. Postanowieniem z 9 maja 2016 r. WSA odrzucił skargę kasacyjną, zaś postanowieniem z 16 maja 2016 r. umorzył postępowanie o przyznanie prawa pomocy. Te rozstrzygnięcia również zostały zaskarżone przez syna zmarłego, radcę prawnego R.O.. Postanowieniem z 18 lipca 2016 r. WSA w Gliwicach odrzucił zażalenie na postanowienie odrzucające skargę kasacyjną, zaś postanowieniem z 12 października 2016 r. sygn. akt I FZ 243/16, NSA odrzucił wniosek o przyznanie prawa pomocy. Radca prawny R.O. złożył kolejne zażalenie na wskazane wyżej postanowienie WSA z 18 lipca 2016 r., które postanowieniem NSA z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FZ 378/16, zostało także odrzucone. Postanowieniem z 1 marca 2017 r. WSA sprostował z urzędu oczywistą omyłkę w zakresie dat, co również zostało zaskarżone przez wspomnianego radcę prawnego. Postanowieniem z 24 kwietnia 2017 r. WSA odrzucił zażalenie, które ponownie zostało zaskarżone i postanowieniem WSA z 28 czerwca 2017 r. również zostało odrzucone. Postanowieniem z 6 kwietnia 2017 r. stwierdzono, że postanowienie z 18 stycznia 2015 r. jest prawomocne od 14 czerwca 2016 r. W dniu 18 kwietnia 2017 r. akta sprawy wraz z prawomocnym postanowieniem odrzucającym skargę wpłynęły do Izby Administracji Skarbowej w K.. W tym miejscu przypomnieć trzeba, że zgodnie z art. z art. 70 § 1 O:p. "Zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku". W myśl art. 70 § 6 pkt 2 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego nie rozpoczyna się, a rozpoczęty ulega zawieszeniu, z dniem (...) wniesienia skargi do sądu administracyjnego na decyzję dotyczącą tego zobowiązania". Stosownie do treści art. 70 § 7 pkt 2 O.p.: "Bieg terminu przedawnienia rozpoczyna się, a po zawieszeniu biegnie dalej, od dnia następującego po dniu (...) doręczenia organowi podatkowemu odpisu orzeczenia sądu administracyjnego, ze stwierdzeniem jego prawomocności". Bezspornym jest, że termin biegu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2016 r. W oparciu o treść art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. organ wywodzi, że bieg terminu przedawnienia podatku od towarów i usług za listopad 2011 r. był zawieszony od 30 października 2015 r. do 19 kwietnia 2017 r., tj. od dnia wniesienia skargi do WSA w Gliwicach na decyzję organu odwoławczego z [...] r.; do dnia otrzymania przez organ odwoławczy odpisu prawomocnego postanowienia WSA w Gliwicach odrzucającego skargę, z 18 stycznia 2016 r. sygn. akt IIISA/Gl 2400/15, odrzucającego skargę. Stanowisko organu jest jednak nieprawidłowe. W uzasadnieniu postanowienia z 18 stycznia 2015 r. sygn. akt 2400/15, WSA prezentował pogląd, że brak jest przedmiotu zaskarżenia, z uwagi na nieskuteczne doręczenie decyzji organu odwoławczego z [...] r., która nie weszła do obrotu prawnego, gdyż K.O. zmarł [...] r. To skutkuje utratą zdolności sądowej a w konsekwencji brakiem możliwości stania się stroną postępowania sądowoadministracyjnego. Kolejnym skutkiem śmierci K.O. jest wygaśnięcie udzielonego pełnomocnictwa procesowego. Radca prawny R.O. nie mógł w imieniu zmarłego wnieść skargi do Sądu. Sam natomiast nie posiadał legitymacji do zaskarżenia wskazanej decyzji. Stanowisko to zostało potwierdzone w przywołanych wyżej orzeczeniach NSA, wydanych w związku z uporczywym zaskarżaniem rozstrzygnięć WSA przez radcę prawnego R.O.. Wystarczy tu przywołać uzasadnienie postanowienia NSA z 10 lutego 2017 r. sygn. akt I FZ 378/16, odrzucające zażalenie na postanowienie WSA z 18 lipca 2016 r., gdzie Sąd wskazał, że: "zażalenie złożono w imieniu osoby nie mogącej być stroną postępowania sądowoadministracyjnego, gdyż ta nie żyje. (...) W tej sytuacji zażalenie było zatem wniesione przez podmiot nieumocowany do dokonania takiej czynności. Pełnomocnictwo radcy prawnego wygasło wraz ze śmiercią K.O.. Z tych zasadniczych powodów sporządzone i wniesione przez radcę prawnego zażalenie na postanowienie z dnia 18 lipca 2016 r. było niedopuszczalne. Jako takie podlegało odrzuceniu w myśl art. 178 w związku z art. 180 w związku z art. 197 § 1-2 P.p.s.a." Podobne stanowisko zajął również NSA w uzasadnieniu postanowienia z 12 października 2016 r. sygn. akt I FZ 243/16. NSA uchylił postanowienie WSA z 16 maja 2016 r. sygn. akt III SA/Gl 2400/15 (którym WSA umorzył postępowanie o przyznanie prawa pomocy w sprawie) i odrzucił wniosek K.O. o przyznanie prawa pomocy. Według NSA, wobec tego, iż wniosek o zwolnienie od kosztów kierowany był w imieniu osoby, zmarłej przed jego złożeniem, był niedopuszczalny i w związku z tym wnioskiem nie wszczęto skutecznie postępowania w sprawie przyznania prawa pomocy. Postępowanie to zatem nie mogło zostać umorzone, na podstawie art. 249a P.p.s.a. Mając na uwadze zapadłe orzeczenia stwierdzić przyjdzie, że niedopuszczalnym jest wnoszenie skargi do sądu administracyjnego po śmierci strony. Zgodnie z art. 43 P.p.s.a z chwilą śmierci strony pełnomocnictwo wygasa. Zatem skoro nie ma strony postępowania, skarga została wniesiona przez osobę nieumocowaną, nie zostało wszczęte postępowanie sądowe w stosunku do osoby zmarłej dotyczące jej zobowiązań podatkowych i skargę należało odrzucić stosownie do art. 178 P.p.s.a. Wobec nieskutecznego wszczęcia postępowania sądowego nie została więc wyczerpana przesłanka do zawieszenia terminu biegu przedawnienia opisana w art. 70 § 6 pkt 2 oraz art. 70 § 7 pkt 2 O.p. Przedawnienie zobowiązania ma fundamentalne znaczenie dla rozstrzygnięcia sprawy, powodując niecelowość oceny zarzutów skargi pod kątem ewentualnego naruszenia przepisów postępowania oraz prawa materialnego zastosowanych przez organ podatkowy (art. 134 ustawy P.p.s.a. ). Ponownie rozstrzygając sprawę organ zbada, czy istnieją inne okoliczności, które wskazują na przerwanie lub zawieszenie terminu przedawnienia rozliczenia w podatku VAT za listopad 2011 r. W sytuacji zaś, gdy takich okoliczności się nie dopatrzy, rozważy zawiadomienie Okręgowej Izby Radców Prawnych w B. o naruszeniu zasad etyki zawodowej przez radcę prawnego R.O., który uporczywie przedłużał postępowanie sądowe. Mając na uwadze powyższe, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. należało uchylić zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania orzeczono po myśli art. 200 i 205 p.p.s.a.