I SA/Bk 540/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Andrzej Melezini (spr.), Sędziowie sędzia SO del. do WSA Małgorzata Anna Dziemianowicz, sędzia WSA Paweł Janusz Lewkowicz, Protokolant st. sekretarz sądowy Beata Świętochowska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 2 grudnia 2015 r. sprawy ze skargi A. P. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiąc sierpień 2013 r. oddala skargę. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. decyzją z dnia [...] grudnia 2014 r., nr [...] dokonał A. P. (dalej powoływany także jako "Skarżący") odmiennego, aniżeli zadeklarowała strona rozliczenia w podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. Podstawą do wydania decyzji były ustalenia po przeprowadzeniu postępowania kontrolnego. Skarżący w deklaracji dla podatku od towarów i usług za sierpień 2013 r. zawyżył podatek naliczony o kwotę 142.577 zł, poprzez nieuprawnione odliczenie podatku, wynikającego z faktur VAT (szczegółowo opisanych w skarżonej decyzji), wystawionych przez PHU I. W ocenie organu I instancji przedmiotowe faktury nie dokumentowały rzeczywistego zakupu towaru w postaci telefonów komórkowych IPhone Apple. Organ w toku postępowania kontrolnego stwierdził, że firma B. uczestniczyła w łańcuchu podmiotów wystawiających faktury, które nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, co miało na celu uzyskanie z budżetu państwa nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był "znikający podatnik" spółka A., a ostatnim Skarżący. W odwołaniu od powyższej decyzji Skarżący zarzucił naruszenie: (1) przepisów prawa materialnego, a w szczególności art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a), art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej w skrócie: "u.p.t.u."), art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE, (2) przepisów prawa procesowego, tj. art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 188, art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa – (tj. Dz. U z 2012 r., poz. 749 ze zm. dalej powoływana jako: "o.p.") Decyzją z dnia [...] marca 2015 r., nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej w B., utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji, organ odwoławczy wskazał, że zebrany w sprawie materiał dowodzi, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u., bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Skarżący w rzeczywistości nie nabył towarów wyszczególnionych w tych dokumentach, ponieważ kontrahenci ujęci w fakturach nie dysponowali tym towarem. Tym samym faktury te na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego. Organ odwoławczy podniósł, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że Skarżący był ostatnim ogniwem łańcucha podmiotów, uczestniczących w procederze fikcyjnego obrotu towarem. Faktury wystawione przez firmy: A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., PHU I. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych. Spółka A. występująca na początkowym etapie łańcucha nie zaewidencjonowała wystawionych faktur VAT, nie odprowadziła należnego podatku, występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze, odliczały podatek naliczony. Ustalono, że spółka A. nie posiada dowodów nabycia telefonów, które rzekomo miała sprzedać spółce S. w sierpniu 2013 r. oraz kopii faktur VAT, rzekomo dokumentujących przedmiotową dostawę. Spółka nie wykazała również w deklaracji dla podatku od towarów i usług kwot obrotu i podatku należnego, określonych w fakturach wystawionych na rzecz spółki S. Z akt sprawy wynika, że spółka A. posiadała wirtualną siedzibę i nie prowadziła tam faktycznie działalności gospodarczej i rachunkowości. Z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz spółki S. wynika, że rzekome transakcje miały mieć miejsce na terenie Polski. Natomiast z zeznań złożonych przez G. M. wynika, że faktury były sporządzane w Wielkiej Brytanii przez nieznane osoby i przekazywane przez kuriera względnie drogą mailową osobie pośredniczącej w świadczeniu usług rachunkowych. Okoliczności założenia i funkcjonowania spółki A. dowodzą, że stworzyła ona jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się wyłącznie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego. Kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych przez S. sp. z o.o. i I., aż finalne do B. miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu. Nie miało to natomiast, zdaniem organu odwoławczego, związku z określoną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawą towarów. Przedstawiony schemat działania miał być uwiarygodniony dokumentacją magazynową sporządzoną przez pracowników D. sp. z o.o. w W. Organ podkreślił, że w świetle orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości (por. wyrok z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawach połączonych C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta Recycling, Zb. Orz. s. 1-6161, pkt 55) ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Organ zwrócił uwagę, że Skarżący powołując się na okoliczność sprawdzenia kontrahenta – I. w systemie VIES nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów, chociażby zaświadczenia wydanego przez odpowiedni organ podatkowy, czy potwierdzenia uzyskanego ze strony internetowej opracowanej przez Komisję Europejską. Dyrektor Izby Skarbowej za nieprawdziwe uznał twierdzenia Skarżącego, że przy podjęciu współpracy w czerwcu 2013 r. uzyskał on od kontrahenta deklaracje VAT za lipiec i sierpień 2013 r. w sytuacji, gdy te składa się do właściwego urzędu skarbowego odpowiednio w terminach: do 25 sierpnia i 25 września 2013 r. Zdaniem organu odwoławczego nawet brak wiedzy podatnika, że uczestniczy w oszustwie podatkowym nie zwalnia go z odpowiedzialności podatkowej. Skarżący nie poczynił żadnych działań zmierzających do sprawdzenia wiarygodności podmiotu, od którego nabywał towary. Z firmą P. N. nie zawierał żadnej umowy, nie było też zamówień w formie pisemnej. Organ wskazał, że zachowanie Skarżącego cechowała zbyt daleko idąca ufność w stosunku do kontrahenta w obliczu dopiero co rozpoczętej współpracy, w sytuacji gdy firma oferowała towar w niskiej cenie. Skarżący zeznał, że szukając w Internecie kontrahenta kierował się wyłącznie ceną towaru, a ta zaproponowana przez P. N. była najkorzystniejsza. Dyrektor Izby Skarbowej w B. podniósł również, że zasady logicznego rozumowania oraz doświadczenia życiowego, skłaniają do przekonania, że ujawnione postępowanie Skarżącego stanowiło co najmniej oczywistą lekkomyślność w relacjach handlowych z podmiotem wyszukanym w Internecie. Zredukowanie kontaktów handlowych do poczty elektronicznej lub komunikatora Skype, brak jakichkolwiek ustaleń dotyczących wzajemnej współpracy, brak jakichkolwiek bezpośrednich kontaktów, brak gwarancji realizacji poszczególnych transakcji, realizacja odpłatności przed otrzymaniem towaru, brak gwarancji realizacji umowy, brak udziału kontrahenta na jakimkolwiek etapie realizacji transakcji- stanowiły elementy współpracy, których podatnik nie kwestionował. Powyższe okoliczności wywołują oczywiste wątpliwości co do rzetelności i staranności w doborze i weryfikacji kontrahenta przez Skarżącego. Mając powyższe na względzie organ odwoławczy stwierdził, że Skarżący nie podjął żadnych środków w celu ustalenia, czy P. N. jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej w B., organ I instancji prawidłowo ustalił stan faktyczny oraz do ustalonego stanu faktycznego prawidłowo zastosował przepisy prawa materialnego. Nie doszło też do naruszenia przepisów postępowania podatkowego. Nie godząc się z powyższym rozstrzygnięciem Skarżący, reprezentowany przez doradcę podatkowego, złożył skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, wnosząc jednocześnie o uchylenie zaskarżonej decyzji oraz poprzedzającej jej wydanie decyzji organu I instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przewidzianych prawem. Zaskarżonej decyzji zarzucono: 1) naruszenie przepisów prawa materialnego, a w szczególności: a) art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a) u.p.t.u. w zakresie w jakim organ wyłączył możliwość odliczenia podatku naliczonego niesłusznie uznając za udowodniony świadomy udział Skarżącego w procederze karuzelowej; b) art. 86 ust. 1, ust. 2 pkt 1 lit a) u.p.t.u., poprzez odmowę skorzystania z prawa do odliczenia podatku VAT naliczonego; c) art. 167 i art. 168 Dyrektywy Rady z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej 2006/112/WE (dalej: Dyrektywa), poprzez odmowę ich zastosowania; 2) naruszenie przepisów postępowania, a w szczególności: a) art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1 oraz art. 188 o.p., poprzez brak wyjaśnienia w sposób wszechstronny okoliczności sprawy, a w szczególności nieustalenie rynkowych cen sprzedaży telefonów komórkowych IPhone w sierpniu 2013 r.; b) art. 122 w związku z art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 o.p., poprzez niepodjęcie przez organ jakichkolwiek działań w celu wyjaśnienia wątpliwości podniesionych przez Skarżącego co do wiarygodności informacji o bezzwrotnym wywozie telefonów komórkowych o zbieżnych numerach IMEI poza terytorium Polski w lipcu 2013 r., tym bardziej, że Skarżący przywołał okoliczności, które tym ustaleniom organu zaprzeczają; c) art. 121 § 1, art. 122, art. 124 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez nieodniesienie się przez organ odwoławczy do całości zebranego materiału dowodowego, w szczególności do zdjęć telefonów o zbieżnych numerach IMEI dostarczonych przez Skarżącego na etapie odwołania od decyzji organu l instancji; d) art. 121, art. 122 w związku z art. 191 o.p., poprzez niewyczerpujące rozpatrzenie przez organ części zgromadzonego materiału dowodowego przemawiającego na korzyść Skarżącego, czym organ przekroczył granice swobodnej oceny dowodów; e) art. 122 w związku z art. 187 § 1 o.p., poprzez wydanie rozstrzygnięcia w sprawie w oparciu o protokoły z przesłuchań pracowników magazynu firmy D. przeprowadzonych przez Prokuraturę Okręgową w K. w l kwartale 2013 r., a więc w okresie poprzedzającym transakcje nabycia telefonów przez Skarżącego od I.; f) art. 122 w związku z art. 187 § 1 oraz art. 191 o.p., poprzez niemające oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym domniemanie organu, iż sprzedane przez Skarżącego w systemie TAX FREE telefony komórkowe nie mogły pochodzić od firmy I.; g) art. 188 o.p., poprzez odmowę przeprowadzenia środków dowodowych wnioskowanych przez Skarżącego na etapie prowadzonego postępowania kontrolnego, pomimo oczywistego związku żądanych czynności dowodowych z okolicznościami istotnymi dla sprawy i będącymi jednocześnie dowodami przeciwnymi do poglądów organu l instancji. h) art. 121 § 1, art. 123 § 1, art. 124 w związku z art. 187 § 1 i art. 188 o.p., poprzez pominięcie i nieodniesienie się w decyzji przez organ odwoławczy do zarzutów Skarżącego zawartych w odwołaniu od decyzji organu l instancji dotyczących odrzucenia przez organ wniosków o przeprowadzenie przesłuchań świadków: B. S., V. P. i E. J.; i) art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i 191 o.p., poprzez niemające w oparcia w zgromadzonym materiale dowodowym stwierdzenie organu, że Skarżący nie podjął żadnych środków w celu ustalenia, czy firma I. jest wiarygodnym podmiotem gospodarczym. W odpowiedzi na skargę organ podtrzymał dotychczasowe stanowisko w sprawie i wniósł o jej oddalenie. W piśmie procesowym z dnia 2 grudnia 2015 r. strona skarżąca podniosła, że przy wykładni przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. decydujące znaczenie ma orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej, w tym wyrok z dnia 22 października 2015 r., C-277/14 w sprawie PPHU Stehcem sp.j. Florian Stefanek, Jarosław Stefanek. Pełnomocnik wskazała również, że żaden przepis u.p.t.u. nie nakłada na podatnika obowiązku weryfikacji kontrahenta, z którym zamierza dokonać transakcji oraz nie wskazuje jak ta weryfikacja powinna przebiegać. Podniósł, że do 1 czerwca 2005 r. podatnicy mający wątpliwość co do rzetelności swego kontrahenta mieli do dyspozycji art. 107 u.p.t.u., który to jednak został uchylony. Regulacja przewidziana w obecnie obowiązującym art. 96 ust. 13 u.p.t.u. jedynie potwierdza czy podatnik jest czynnym zarejestrowanym podatnikiem VAT, nie stanowi gwarancji dla nabywcy towaru lub usługi o rzetelności jego dostawy. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Białymstoku zważył, co następuje. Skarga nie zasługuje na uwzględnienie. Oceniając przeprowadzone w sprawie postępowanie wskazać należy, co już wielokrotnie podnoszono w orzecznictwie sądów administracyjnych, że to na organy nałożony jest obowiązek podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, czemu towarzyszy obowiązek zebrania i wyczerpującego rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 122 i 187 § 1 o.p.). Warunkiem prawidłowego ustalenia stanu faktycznego sprawy jest zarówno zebranie wszystkich istotnych dla sprawy dowodów, a także ich prawidłowa ocena. Oceny tej organ dokonuje natomiast na podstawie własnej wiedzy oraz doświadczenia życiowego, a o jej prawidłowości decyduje to, czy wyciągnięte przez organ wnioski mają logiczne uzasadnienie (art. 191 o.p.). Podkreślenia wymaga ponadto, że dowodem w sprawie podatkowej jest wszystko, co może przyczynić się do wyjaśnienia sprawy, o ile nie jest to sprzeczne z prawem (art. 180 § 1 o.p.). Zdaniem Sądu, w rozpatrywanej sprawie organy nie uchybiły powyższym zasadom postępowania podatkowego i dołożyły wszelkich starań, by dokładnie ustalić stan faktyczny sprawy. Zebrany w sprawie materiał dowodowy jest kompletny, podjęto wszelkie działania zmierzające do ustalenia stanu faktycznego sprawy. Dokonując oceny wiarygodności zgromadzonych dowodów organy skarbowe nie były skrępowane żadnymi regułami określającymi wartość poszczególnych rodzajów dowodów i dokonały jej w sposób swobodny, na podstawie własnego przekonania opartego na wiedzy, doświadczeniu życiowym, prawach logiki, wzajemnych relacjach między poszczególnymi dowodami, z uwzględnieniem całokształtu zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W oparciu o zebrane dowody, zrekonstruowano ciąg zdarzeń mających miejsce w sprawie. Powyższe znajduje swoje odzwierciedlenie w treści decyzji, w szczególności przedstawiono tam argumenty, jakimi kierowały się organy przy podejmowaniu rozstrzygnięć. Sposób prowadzenia postępowania w kontrolowanej sprawie w pełni odpowiada też wymogom stawianym przez zasadę budzenia zaufania do organów podatkowych. W szczególności nie daje podstaw do uwzględnienia skargi zarzut dotyczący odrzucenia środków dowodowych wnioskowanych przez stronę skarżącą. Zgodnie z art. 188 o.p. żądanie strony dotyczące przeprowadzenia dowodu należy uwzględnić, jeżeli przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, chyba że okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. Organ nie ma obowiązku ciągłego poszukiwania dowodów, czy uwzględniania kolejnych wniosków dowodowych. Granice tego obowiązku są wyznaczane przez zasadę prawdy obiektywnej. W przypadku wniosku dowodowego strony organ musi ocenić, czy przedmiotem dowodu są okoliczności mające znaczenie dla sprawy, jak też, czy okoliczności te stwierdzone są wystarczająco innym dowodem. W sprawie uznano, co zaakceptował Sąd, że organ odwoławczy odmówił przeprowadzenia wnioskowanych dowodów (a więc z przesłuchania B. S., V. P. i E. J.), z uwagi na to, że okoliczności mające być przedmiotem dowodów stwierdzone zostały wystarczająco innym dowodem, bądź nie mają znaczenia dla sprawy. W świetle powyższego brak jest podstaw do uwzględnienia, że całkowicie pominięto i nie odniesiono się w skarżonej decyzji do zarzutów Skarżącego, przedstawionych w odwołaniu od decyzji organu I instancji, dotyczących odrzucenia wniosków o przesłuchanie świadków. W ocenie Sądu, prawidłowe też było stanowisko organu dotyczące odmowy przesłuchania V. P. w sytuacji, gdy okoliczności mające być przedmiotem dowodu zostały stwierdzone wystarczająco innymi dowodami szczegółowo opisanymi w postanowieniu organu I instancji. Odnośnie kwestii zwrócenia się do organów podatkowych o udzielenie informacji o postępowaniach w sprawie kontrahentów firmy T. należy zaznaczyć, iż w postanowieniu w sprawie odmowy przeprowadzenia wnioskowanego dowodu wskazano powody nieuwzględnienia wniosku Skarżącego. Ponadto, jak słusznie stwierdził Dyrektor Izby Skarbowej, strona skarżąca nie godząc się z odmową przeprowadzenia wnioskowanych dowodów nie skorzystała z uprawnienia wynikającego z art. 237 o.p., tj. nie zaskarżyła w złożonym odwołaniu postanowień organu I instancji. Ponadto w skardze wskazano, iż organ podatkowy I instancji odrzucił wniosek Skarżącego z dnia [...] października 2014 r. o ponowne przesłuchanie strony, które w ocenie ww. mogłoby wyjaśnić jak i dlaczego zorganizowany jest rynek handlu telefonami komórkowymi. Natomiast z wniosku o przesłuchanie strony wynika, iż celem ponownego przesłuchania jest ustalenie okoliczności podjęcia współpracy i warunków przeprowadzonej transakcji z firmą PHU I. W ocenie Sądu, organ prawidłowo uznał, że z akt sprawy wynika, iż okoliczności podjęcia współpracy i warunków przeprowadzenia transakcji z I. były już przedmiotem zeznań Skarżącego złożonych dnia [...] marca 2014 r., a ponadto zostały potwierdzone innymi dowodami. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut naruszenia art. 122 w zw. z art. 187 § 1 o.p. dotyczący oparcia materiału dowodowego o nieaktualne protokoły z przesłuchań pracowników magazynu firmy D. Organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji prawidłowo stwierdził, że spółka D. w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. potwierdziła stosowanie alokacji w okresie, w którym podatnik rzekomo nabywał telefony od P. N. Sąd pragnie też wskazać na brak konsekwencji strony skarżącej w ocenie dowodu w postaci przesłuchań pracowników spółki D. Z jednej strony Skarżący powołując się na przesłuchania pracowników spółki D. wskazuje, że dochodziło niekiedy do powrotu do jej magazynu towaru wcześniej już w nim składowanego, zaś w momencie fizycznego opuszczenia towaru z magazynu każdorazowo był wystawiany dokument WZ. Z drugiej zaś strony, jak to zostało wyżej wskazane, neguje znaczenie zeznań pracowników firmy D. z uwagi na okres ich dokonania tj. wcześniejszy niż moment zawierania rzekomych transakcji pomiędzy Skarżącym, a P. N. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że w zależności od sytuacji korzystnej dla Skarżącego raz kwestionuje on znaczenie ww. dowodów ze względu na ich nieaktualność, innym razem powołuje się na przedmiotowe zeznania. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej w przedmiotowej sprawie nie doszło do naruszenia art. 123 o.p. Pozyskane z innego postępowania protokoły przesłuchań świadków wraz z pozostałymi dowodami zgromadzonymi w sprawie mogły stanowić podstawę do ustalenia stanu faktycznego niniejszej sprawy. Prawidłowe jest stanowisko organu, że strona nie mogła uczestniczyć w przesłuchaniach świadków i składanych wyjaśnieniach, przeprowadzonych w postępowaniach, w których nie była stroną. Natomiast powtórzenie określonych czynności dowodowych przeprowadzonych w toku innego postepowania jest konieczne jedynie wówczas, gdy nie wszystkie okoliczności mające znaczenie dla sprawy zostały ustalone. Sąd pragnie zauważyć, że dopiero na etapie skargi Skarżący podniósł argument, że organ winien uzupełnić protokoły z zeznań świadków (pracowników firmy D.) na okoliczność transakcji realizowanych w sierpniu 2013 r. Strona kwestionując przeprowadzone dowody miała prawo złożyć wniosek o ponowne przeprowadzenie dowodu z zeznań osób, które zostały już przesłuchane w innym postępowaniu, jednak z uprawnienia tego nie skorzystała. W ocenie Sądu bezzasadny jest też zarzut dotyczący pominięcia przez organ odwoławczy dowodu w postaci zdjęć telefonów komórkowych. Organ nie pominął, ani tym bardziej nie przeoczył, że załączone do odwołania zdjęcia dowodzą dysponowaniem przez Skarżącego telefonami IPhone o zbieżnych numerach IMEI. Dyrektor Izby Skarbowej w skarżonej decyzji mając na uwadze cały materiał dowodowy, a więc również przedłożone zdjęcia telefonów, nie zakwestionował okoliczności posiadania, a następnie sprzedaży przez Skarżącego telefonów komórkowych na rzecz podróżnych. Z kolei okoliczność władania przedmiotowymi telefonami, a następnie ich sprzedaż w systemie TAX FREE nie dowodzi, że towar ten był przedmiotem transakcji pomiędzy Skarżącym, a firmą I. Słuszne jest zatem stanowisko organu odwoławczego, że z zebranego materiału dowodowego wynika, że telefony sprzedane przez Skarżącego w systemie TAX FREE nie mogły pochodzić od firm: A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., PHU I. Faktury wystawione przez ww. podmioty stwierdzają czynności, które faktycznie nie zostały dokonane. Odnośnie zarzutu dotyczącego odrzucenia przez organ powołanych przez organ w odwołaniu wydruków ze stron internetowych dotyczących dat produkcji telefonów, Sąd stwierdził, że prawidłowe jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, z którego wynika, że daty wykazane na stronach internetowych są danymi szacunkowymi i nie dokumentują rzeczywistych dat produkcji telefonów i wprowadzenia ich na rynek. Ponadto z pisma Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P. z dnia [...] lipca 2014 r., znajdującego się w aktach sprawy jednoznacznie wynika, że telefony o tożsamych numerach IMEI zostały nabyte i sprzedane przez spółkę T. Wobec powyższego organ odwoławczy zasadnie stwierdził, że bezcelowym byłoby podejmowanie przez niego czynności mających na celu ustalenie dokładnej daty produkcji telefonów. Wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ nie pozbawił też mocy dowodowej dostarczonych przez Skarżącego wydruków internetowych z uwagi na formę tych dokumentów. Za bezzasadny Sąd uznał również zarzut, że skoro w zgromadzonym materiale dowodowym brak jest informacji, które wskazywałyby na to, iż telefony komórkowe oznaczone pozostałymi numerami IMEI znajdowały się w chwili dokonywania analizowanych transakcji poza terytorium Polski bądź też wystąpiły w innym łańcuchu obrotów organ winien uznać te transakcje za faktycznie zrealizowane z uwagi na kontekst przepisu art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgromadzony materiał dowodowy bezsprzecznie wskazuje, że Skarżący uczestniczył w "wyreżyserowanym" łańcuchu dostaw telefonów komórkowych IPhone 5. Słuszne jest stanowisko Dyrektora Izby Skarbowej, że ustalone okoliczności faktyczne są wynikiem analizy różnych, wzajemnie uzupełniających się dowodów, których to kompleksowa analiza pozwala na postawienie określonych twierdzeń. Dodatkowo należy podkreślić, że w wyniku porównania bazy numerów IMEI z numerami przedłożonymi przez Stronę postępowania ustalono, że część tych samych numerów telefonów komórkowych, których numery zostały wskazane w decyzji organu pierwszej instancji, wystąpiła wcześniej w innym łańcuchu dostaw, w którym Strona postępowania nie uczestniczyła. Nie zasługuje również na uwzględnienie zarzut dotyczący nieustalenia cen rynkowych sprzedaży przedmiotowych telefonów w sierpniu 2013 r. W piśmie z dnia [...] kwietnia 2014 r. firma SAD przedstawiła ceny detaliczne oraz hurtowe stosowane przez nią w sierpniu 2013 r. modeli telefonów jakie rzekomo nabył Skarżący. Ponadto, wbrew twierdzeniom strony skarżącej, organ I instancji zwracał się do kilku operatorów sieci komórkowych z zapytaniem odnośnie cen telefonów. Z akt sprawy wynika, że jedynie firma SAD miała w ofercie określony model telefonów komórkowych IPhone i dlatego organ zasadnie stwierdził, że brak jest podstaw aby uznać, iż ceny stosowane przez I. mogły być niższe od cen stosowanych przez bezpośredniego sprzedawcę. Przechodząc do oceny prawidłowości zastosowania przepisów prawa materialnego w pierwszej kolejności należy wskazać, że ustanowione w art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo podatnika do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług stanowi zasadniczą cechą konstrukcyjną podatku od towarów i usług. Kwotą podatku naliczonego, o którą podatnik ma prawo obniżyć ciążący na nim podatek należny, jest w myśl art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a) u.p.t.u. suma kwot podatku w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług. W świetle art. 86 ust. 1 u.p.t.u. prawo do odliczenia podatku od towarów i usług, gwarantujące realizację zasady neutralności podatku VAT, realizowane jest w oparciu o faktury dokumentujące transakcje, które muszą być wiarygodne tak od strony formalnej, jak i materialnej. Oznacza to, że muszą odzwierciedlać transakcje zgodnie z ich rzeczywistym przebiegiem. Od tej zasady ustawa o VAT przewiduje szereg wyjątków, a jeden z nich uregulowany został w art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Zgodnie z tym przepisem nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Niewątpliwie, prawo do odliczenia podatku naliczonego jest fundamentalnym prawem podatnika. Pamiętać przy tym trzeba, że podatek od towarów i usług w swej konstrukcji obciążać ma konsumpcję. Dlatego też jego ciężarem nie powinni być obciążani podatnicy VAT, z takim jednak zastrzeżeniem, że wykorzystują zakupione towary i usługi do prowadzenia działalności opodatkowanej. W świetle cytowanych regulacji nie ulega zatem wątpliwości, że aby podmiot będący podatnikiem podatku od towarów i usług mógł obniżyć kwotę podatku należnego o kwotę podatku naliczonego z tytułu sprzedaży towarów i usług, nabycie towaru (usługi) ujętej w fakturze VAT musi mieć związek ze sprzedażą opodatkowaną. Sam fakt posiadania oryginału danego dokumentu nie przesądza o prawdziwości zdarzeń z niego wynikających. Źródłem prawa do odliczenia podatku naliczonego nie jest sama faktura, lecz nabycie towaru lub usługi i wykorzystanie do wykonywania czynności opodatkowanych. Tylko faktura rzetelna od strony podmiotowej i przedmiotowej, tzn. dokumentująca rzeczywistą czynność opodatkowaną podatnika, przez niego wykonaną i udokumentowaną tą fakturą, daje jej odbiorcy uprawnienie do odliczenia wykazanego w niej podatku. Podkreślenia wymaga, że prawo do odliczenia podatku naliczonego, jakkolwiek o fundamentalnym charakterze dla systemu VAT opartego na neutralności tego podatku, może doznać wyjątku w tych wszystkich przypadkach, gdy miało miejsce działanie w nieuczciwych celach lub nadużycie prawa. Wielokrotnie zwracał na to uwagę swoich orzeczeniach Trybunał Sprawiedliwości UE, który akcentował, że dla stwierdzenia nadużycia wymagane jest, po pierwsze, aby transakcje, pomimo iż spełniają formalnie przesłanki przewidziane w odpowiednich przepisach VI Dyrektywy i ustawodawstwa krajowego transponującego tę Dyrektywę, skutkowały uzyskaniem korzyści podatkowej, której przyznanie byłoby sprzeczne z celem tych przepisów. Po drugie, z ogółu obiektywnych okoliczności powinno również wynikać, że zasadniczym celem tych transakcji jest uzyskanie korzyści podatkowej. Podmioty nie mogą bowiem powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie. W rzeczywistości zatem nie można poszerzać zakresu uregulowania wspólnotowego tak, aby objąć nim nadużycia podmiotów gospodarczych, to znaczy transakcje, które nie są przeprowadzane w ramach zwykłych transakcji handlowych, lecz wyłącznie w celu nadużycia korzyści przewidzianych w prawie wspólnotowym. Walka z oszustwem, unikaniem opodatkowania i ewentualnymi nadużyciami jest celem uznanym i wspieranym przez VI Dyrektywę. Przesłanki te nie zostają spełnione w przypadku transakcji stanowiących nadużycie i sądy krajowe dokonują oceny ich rzeczywistej treści i znaczenia, wskazując przy tym całkowicie pozorny charakter tych transakcji, jak również powiązania natury prawnej, ekonomicznej i osobowej pomiędzy podmiotami biorącymi udział w schemacie optymalizacji podatkowej (por. wyrok ETS z dnia 21 lutego 2006 r. w sprawie Halifax plc, sygn. C-255/02, dostępny w bazie LEX nr 175869, pkt 68-71 i pkt 81, wyrok ETS z dnia 12 stycznia 2006 r. w sprawach połączonych C-354/03, C-355/03 i C-484/03 oraz z dnia 6 kwietnia 1995 r. w sprawie C-4/94). W przypadku, gdy dostawa jest realizowana na rzecz podatnika, który nie wiedział lub nie mógł wiedzieć o tym, że dana transakcja była wykorzystana do celów oszustwa, które zostało popełnione przez sprzedawcę, art. 17 VI Dyrektywy należy interpretować w ten sposób, że sprzeciwia się on temu, aby przepis prawa krajowego, zgodnie z którym stwierdzenie nieważności umowy sprzedaży na mocy przepisu prawa cywilnego, który powoduje bezwzględną nieważność umowy jako sprzecznej z zasadami porządku publicznego z powodu sprzecznej z prawem causa po stronie sprzedawcy, powodował utratę prawa do odliczenia podatku VAT zapłaconego przez tego podatnika. Natomiast, gdy na podstawie obiektywnych okoliczności zostanie ustalone, że dostawa została zrealizowana na rzecz podatnika, który wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, stwierdzenie niemożności skorzystania z prawa do odliczenia należy do sądu krajowego (wyrok ETS z dnia 6 lipca 2006 r., sygn. C-439/04 w sprawie Axel Kittel, LEX nr 187186, pkt 52, 59-61). Z kolei w wyroku z dnia 21 czerwca 2012 r. w połączonych sprawach C-80/11 i C-142/11 Trybunał stwierdził, że niezgodna z Dyrektywą Rady/2006/112/WE jest praktyka, w ramach której organ podatkowy odmawia podatnikowi prawa do odliczenia od kwoty należnego podatku od wartości dodanej kwoty tego podatku należnego lub zapłaconego z tytułu świadczonych mu usług z tego powodu, iż wystawca faktur dotyczących owych usług lub jeden z jego usługodawców dopuścił się nieprawidłowości, bez udowodnienia przez organ podatkowy na podstawie obiektywnych przesłanek, iż podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że transakcja mająca stanowić podstawę prawa do odliczenia wiązała się z przestępstwem popełnionym przez wystawcę faktury lub inny podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu. Jednocześnie Trybunał wskazał, że jeżeli podmiot gospodarczy podjął wszelkie działania, jakich można od niego w sposób uzasadniony oczekiwać, w celu upewnienia się, że transakcje w których uczestniczy nie wiążą się z przestępstwem, czy to w zakresie podatku VAT czy w innej dziedzinie, może on domniemywać legalność tych transakcji bez ryzyka utraty prawa do odliczenia naliczonego podatku VAT (teza 54). W ocenie Trybunału, określenie działań, jakich podjęcia w konkretnym przypadku można w sposób uzasadniony oczekiwać od podatnika, który zamierza skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT, w celu upewnienia się, że dokonywane przez niego transakcje nie wiążą się z popełnieniem przestępstwa przez podmiot działający na wcześniejszym etapie obrotu, zależy przede wszystkim od okoliczności rozpatrywanego przypadku. Jeżeli istnieją przesłanki, by podejrzewać nieprawidłowości lub naruszenie prawa, przezorny przedsiębiorca powinien, zależnie od okoliczności konkretnego przypadku, zasięgnąć informacji na temat podmiotu, u którego zamierza nabyć towary lub usługi, w celu upewnienia się co do jego wiarygodności. Jednakże organy podatkowe nie mogą w sposób generalny wymagać, by podatnik zamierzający skorzystać z prawa do odliczenia podatku VAT badał, czy wystawca faktury za towary lub usługi, których odliczenie ma dotyczyć, jest podatnikiem, czy dysponuje towarami będącymi przedmiotem transakcji i jest w stanie je dostarczyć oraz czy wywiązuje się z obowiązku złożenia deklaracji i zapłaty podatku VAT, w celu upewnienia się, że podmioty działające na wcześniejszych etapach obrotu nie dopuszczają się nieprawidłowości lub przestępstwa, albo żeby podatnik ten posiadał potwierdzające to dokumenty (tezy 59-61). Na gruncie rozpatrywanej sprawy organy ustaliły, że Skarżący uczestniczył w procederze ukierunkowanym na wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Ustaliły łańcuch podmiotów wystawiających faktury, w których ujęte były telefony IPhone. Pierwszym ogniwem tego łańcucha był "znikający podatnik" A. sp. z o.o., a ostatnim Skarżący. Jak słusznie stwierdziły organy faktury wystawione przez firmy: A. sp. z o.o., S. sp. z o.o., P.H.U. I. nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Z akt sprawy wynika, że spółka A., występująca na początkowym etapie łańcucha nie zaewidencjonowała wystawionych faktur VAT, nie odprowadziła należnego podatku. Występujące natomiast na dalszym etapie podmioty gospodarcze odliczały podatek naliczony. Ponadto spółka A. nie posiada dowodów nabycia telefonów, które rzekomo miała sprzedać spółce S. w sierpniu 2013 r. oraz kopii faktur VAT, rzekomo dokumentujących przedmiotową dostawę. Spółka nie wykazała również w deklaracji dla podatku do towarów i usług kwot obrotu i podatku należnego, określonych w fakturach wystawionych na rzecz spółki S. Z akt sprawy wynika również, że spółka A. posiadała wirtualną siedzibę i nie prowadziła tam faktycznie działalności gospodarczej i rachunkowości. Organ odwoławczy wykazał, że okoliczności dotyczące obiegu dokumentów spółki A. potwierdziła pracownica biura rachunkowego "R." K. R., która w zeznaniach złożonych w dniu [...] grudnia 2013 r. oświadczyła, że nie posiada kopii faktur wystawionych w sierpniu 2013 r. przez spółkę A. na rzecz spółki S. oraz innych dowodów nabycia telefonów komórkowych wykazanych w sierpniu 2013 r. na fakturach sprzedaży wystawionych na rzecz spółki S. Podniesiono również, że Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w W. udostępniając informacje z akt postępowania nr [...], prowadzonego wobec S. sp. z o.o. w piśmie z dnia [...] stycznia 2014 r. wskazał, iż ustalenia dotyczące faktur wystawionych przez spółkę S. na rzecz I. nie pozwalają na uznanie tych faktur jako potwierdzających rzetelność transakcji pomiędzy tymi podmiotami. Z faktur wystawionych przez A. sp. z o.o. na rzecz spółki S. wynika, że rzekome transakcje miały mieć miejsce na terenie Polski. Natomiast z zeznań złożonych przez G. M. wynika, że faktury były sporządzane w Wielkiej Brytanii poprzez nieznane osoby i przekazywane przez kuriera, względnie drogą mailową osobie pośredniczącej w świadczeniu usług rachunkowych. Powyższe, w ocenie Sądu dowodzi, że okoliczności założenia i funkcjonowania spółki A. potwierdzają, że stworzyła ona jedynie formalne pozory uczestniczenia w obrocie gospodarczym, które ograniczały się jedynie do wystawiania faktur VAT, w których wykazywano transakcje w rzeczywistości nie mające miejsca i wprowadzenia ich do obrotu w celu obniżenia przez ich odbiorców kwoty podatku należnego. Kolejne fakturowania fikcyjnej sprzedaży telefonów komórkowych przez S. sp. z o.o. i I., aż finalne do B., jak słusznie stwierdziły organy, miały na celu utrudnienie ustalenia źródła pochodzenia towaru oraz stworzenia pozorów faktycznego nimi obrotu. Nie miało to natomiast związku z określoną w art. 7 ust. 1 u.p.t.u. dostawą towarów. Organy dokonując szczegółowej analizy okoliczności związanych z dokonywaniem transakcji w ramach ustalonego łańcucha "dostaw" wskazały, że miały one wspólne cechy charakterystyczne. I tak wzajemne kontakty były nawiązywane tzw. "pocztą pantoflową". Podmioty uczestniczące w procederze nawiązywały kontakty w wyniku poleceń, tworzyły zamknięty krąg, działający w ramach ustalonego schematu. Podmioty te nie zawierały pomiędzy sobą umów handlowych, mimo przeprowadzania transakcji handlowych na znaczne kwoty. Ich działalność nie miała cech handlu, to jest konieczności poszukiwania towaru i klienta oraz gromadzenia zapasów. Podmioty te nie prowadziły aktywnej działalności reklamowej i marketingowej. Nie można było skontaktować się z osobami reprezentującymi spółkę S. Wyżej wymieniona Spółka nie posiadała magazynów, czy pomieszczeń potrzebnych do przechowywania towarów. Z kolei Spółka A. nie zatrudniała pracowników i miała wirtualne biuro, a zgłoszone przez nią miejsce prowadzonej działalności służyło jedynie jako miejsce, gdzie adresowano korespondencję. Działalność podmiotów sprowadzała się do wystawienia faktur VAT, rzekomy zakup i sprzedaż następowały tego samego dnia. Towar w ciągu jednego dnia zmieniał właściciela kilkakrotnie, na skutek tzw. alokacji uskutecznionej przez magazyn spółki D. Za szybkim przepływem faktur następował szybki przepływ środków pieniężnych, co miało uwiarygodnić dokonywane transakcje. Niezwłocznie, często tego samego dnia, następował przelew na rachunek kontrahenta niezależnie od terminu płatności określonego na fakturze. W niektórych przypadkach cena towaru określona na fakturach VAT, wystawianych przez kolejne podmioty była niższa niż cena detaliczna towaru, oferowanego przez oficjalnego dystrybutora telefonów. Każda transakcja fakturowa przebiegała według ustalonego zbliżonego schematu. Również działania Skarżącego były podobne do transakcji na wcześniejszych etapach łańcucha dostaw. Zasady logiki i doświadczenia życiowego wskazują, że przedstawione okoliczności, a przede wszystkim sposób działania kolejnych podmiotów, w tym Skarżącego, łącznie pozwoliły organom na stwierdzenie, że jest to przedsięwzięcie mające na celu wyłudzenie z budżetu państwa zwrotu podatku od towarów i usług. Na jego wstępnej fazie nie odprowadzono podatku VAT, przez wprowadzenie do obiegu faktur VAT wystawionych przez tzw. "znikających podatników". Nierozliczony podatek należny był następnie odliczany przez kolejne podmioty uczestniczące w łańcuchu dostaw, a finalnie na etapie Skarżącego korzystano z uprawnienia do zwrotu VAT. Przeprowadzane transakcje pomiędzy podmiotami uczestniczącymi w procederze miały charakter sztuczny, ich celem było "zatarcie" pochodzenia towaru, wytworzenie pozorów, że wykazany na dowodach sprzedaży podatek VAT został odprowadzony do budżetu państwa, a tym samym utrudnienie weryfikacji transakcji przez organy skarbowe. Skarżący był ostatnim ogniwem tego schematu. Ten mechanizm działania był uwiarygodniany dokumentacją magazynową sporządzaną przez firmę D., co miało stworzyć pozory rzeczywistego obrotu gospodarczego. Dokonane w sprawie ustalenia wskazują, że podatnik miał świadomość udziału w opisywanym procederze. Stwierdzono, że transakcje na poszczególnych etapach łańcucha dostaw cechowały się tymi samymi elementami, aż do podmiotu znajdującego się na górze łańcucha, który zajmował się sprzedażą dla obcokrajowców w systemie TAX FREE. Jak wskazano na wstępie, ochrona prawna przysługuje podatnikowi, który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Niewątpliwie Skarżący takiej należytej staranności i dbałości o własne interesy w obrocie gospodarczym nie wykazał. Wskazuje na to sposób nawiązywania kontaktów handlowych (z protokołu przesłuchania w charakterze strony z dnia [...] marca 2014 r. wynika, że kontrahenta I. polecił mu znajomy P. S. oraz, że nie znał on P. N.), niezawieranie pisemnych umów handlowych przy obrocie towarem o znacznej wartości oraz brak działań w celu weryfikacji kontrahentów. Skarżący dokonywał płatności na rzecz podmiotu, którego wiarygodności jako podmiotu gospodarczego nie sprawdzał. Powoływanie się przez Skarżącego na czynności sprawdzenia prawidłowości i rzetelności dokumentów firmy IT-Agency za sierpień 2013 r. przez Urząd Kontroli Skarbowej w Lublinie nie stanowi zaś wystarczającego dowodu na rzeczywisty charakter spornych transakcji. Powyższej oceny nie zmienia posiadanie przez Skarżącego listów przewozowych, dokumentów WZ potwierdzających wydanie telefonów, czy zeznania P. N., szczególnie w sytuacji, gdy organ odwoławczy nie kwestionował tego, że Skarżący był w posiadaniu telefonów, które następnie sprzedał w systemie TAX FREE. Ponadto, wbrew twierdzeniom Skarżącego, organ nie warunkował dobrej wiary podatnika wyłącznie od skorzystania przez niego z normy art. 96 ust. 3 u.p.t.u. Skarżący wskazał, że ewentualne wystąpienie z wnioskiem o potwierdzenie zarejestrowania kontrahenta jako podatnika VAT tylko utwierdziłoby go w przekonaniu o jego rzetelności gdyż firma I. była zarejestrowana jako czynny podatnik. Jak słusznie stwierdził organ odwoławczy okoliczność, że P. N. był czynnym podatnikiem VAT nie zmienia faktu, iż Skarżący nie weryfikował kontrahenta pod tym względem i tym samym nie utwierdzał się w przekonaniu o jego rzetelności. W ocenie Sądu, w sytuacji gdy podatnik ma możliwość zasięgania informacji o kontrahencie i z niej nie korzysta nie może powoływać się na dołożenie należytej staranności. Organ prawidłowo stwierdził, że Skarżący powołując się na okoliczność sprawdzenia kontrahenta- I. w systemie VIES nie przedłożył na tą okoliczność żadnych dowodów, chociażby zaświadczenia wydanego przez odpowiedni organ podatkowy, czy potwierdzenia uzyskanego ze strony internetowej opracowanej przez Komisję Europejską. Należy zgodzić się z organami skarbowymi, że Skarżący nie mógł skorzystać z prawa do odliczenia podatku należnego zgodnie z art. 86 ust. 1 i ust. 2 lit. a) u.p.t.u., bowiem sporne faktury nie dokumentują rzeczywistych zdarzeń. Przedmiotowe faktury zostały wykorzystane w opisanym procederze mającym na celu uzyskanie zwrotu VAT. Dokumentują czynności, które zostały "wyreżyserowane" w celu wyłudzenia VAT i nie odzwierciedlają rzeczywistego przebiegu operacji gospodarczych, mają na celu jedynie ich uprawdopodobnienie. Faktury te stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane. Tym samym, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u., nie stanowią one podstawy do obniżenia podatku należnego. W przedmiotowej sprawie Sąd nie stwierdził również naruszenia innych przepisów prawa, które mogłoby stanowić podstawę do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonych decyzji. Mając na uwadze powyższe, Sąd na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.), orzekł o oddaleniu skargi.