I FSK 990/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący - Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Arkadiusz Cudak (sprawozdawca), Sędzia del. WSA Maja Chodacka, Protokolant Anna Błażejczyk, po rozpoznaniu w dniu 6 grudnia 2018 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 28 listopada 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3801/16 w sprawie ze skargi Grupy U. [...] sp. k. z siedzibą w W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie z dnia 17 października 2016 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. 1) uchyla zaskarżony wyrok w całości i przekazuje sprawę do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie, 2) zasądza od Grupy U. [...] sp. k. z siedzibą w W. na rzecz Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie kwotę 9.406 (słownie: dziewięć tysięcy czterysta sześć) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem z 28 listopada 2017 r., sygn. akt III SA/Wa 3801/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie, działając na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j.: Dz. U. z 2018 r., poz. 1302, ze zm.), dalej: p.p.s.a., uwzględnił skargę Grupy U. [...] Sp. z o.o. (dalej: spółka lub skarżąca) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie (dalej: organ odwoławczy lub organ) z 17 października 2016 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. i uchylił zaskarżoną decyzję. 1. Przebieg postępowania przed organami podatkowymi Decyzją z 30 czerwca 2016 r. Naczelnik [...] Urzędu Skarbowego W. [...] (dalej: Naczelnik Urzędu Skarbowego lub organ pierwszej instancji) określił spółce w podatku od towarów i usług za lipiec 2013 r. wysokość zobowiązania podatkowego w miejsce zadeklarowanego przez nią zwrotu podatku na rachunek bankowy. Z uzasadnienia powyższej decyzji wynika, że w deklaracji VAT-7 za badany miesiąc spółka ujęła fakturę z 24 lipca 2013 r. (netto - 1.134.972.14 zł, VAT - 261.043.59 zł) wystawioną przez R. s.c. [...] (dalej: R.) tytułem sprzedaży 590 szt. telefonów komórkowych Apple iPhone 5. Zdaniem organu pierwszej instancji, przedmiotowa faktura stwierdza czynności, które nie zostały przez jej wystawcę dokonane i na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (t.j.: Dz. U. z 2011 r. Nr 177, poz. 1054. ze zm.), dalej: ustawa o VAT, nie stanowi podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w niej wykazany. Po rozpatrzeniu odwołania od powyższej decyzji organ odwoławczy, decyzją z 17 października 2016 r., utrzymał w mocy zaskarżone rozstrzygnięcie, podzielając stanowisko Naczelnika Urzędu Skarbowego co do tego, że faktura wystawiona przez R. dokumentuje czynności, które nie zostały dokonane. Po analizie zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego organ odwoławczy stwierdził bowiem, że telefony komórkowe wykazane w tej fakturze były przedmiotem obrotu karuzelowego. Zostały one wprowadzone do Polski do magazynu D. Sp. z o.o. przez belgijski podmiot NV A. [...]. W trakcie magazynowania, bez fizycznego przemieszczania, w krótkim odstępie czasu (jeden dzień) były własnością brytyjskiej spółki B. [...] LTD i litewskiego podmiotu UAB O., który następnie dokonał ich wewnątrzwspólnotowej dostawy na rzecz A. Sp. z o.o. Kolejni w łańcuchu nabywcy telefonów to: B. [...] Sp. z o.o., E. Sp. z o.o. oraz R., która następnie wystawiła fakturę na rzecz spółki, a ta ostatecznie wykazała ich wewnątrzwspólnotową dostawę do litewskiego podmiotu UAB B., z tym że telefony zostały dostarczone do magazynu logistycznego w Niemczech. W decyzji wyszczególniono jednocześnie występujące w ustalonym stanie faktycznym sprawy elementy (okoliczności) charakterystyczne dla tzw. karuzeli podatkowej: Organ odwoławczy nie zakwestionował, że spółka dysponowała towarem wymienionym w spornej fakturze z 24 lipca 2013 r. Uznał jednakże, że ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, iż R. przedmiotowego towaru nie nabyła od E. Sp. z o.o., jak miałoby to wynikać z przedłożonej przez wystawcę faktury dokumentacji. W konsekwencji dokonanych ustaleń, w ocenie organu odwoławczego, spółka nie miała prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktury wystawionej przez R. Skoro zaś zebrany materiał dowodowy wskazuje, że spółka nie nabyła telefonów od R., jak również nie wskazała żadnego innego źródła uprawdopodabniającego fakt jego nabycia (co oznacza brak dowodów, aby spółka w ogóle weszła w posiadanie telefonów i nimi dysponowała), nie można przyjąć, że dokonała ona sprzedaży tego towaru na rzecz UAB B. W konsekwencji faktura VAT wystawiona przez spółkę na rzecz ww. kontrahenta tytułem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów (dalej: WDT) również nie dokumentuje rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. W ocenie organu odwoławczego, zgromadzony w sprawie materiał potwierdza ponadto świadomość spółki co do ryzyka zakupu po okazyjnej cenie, poza sprawdzonymi kanałami dystrybucji telefonów iPhone i na warunkach odbiegających od warunków rynkowych. Wskazano w tym zakresie, że towary o znacznej wartości (ok. 40% rocznych zakupów spółki) zostały nabyte od nowo powstałego podmiotu, niebędącego ich producentem, operatorem ani dystrybutorem, bez zawarcia umowy na piśmie. Transakcja była ustalana telefonicznie i za pomocą komunikatorów internetowych, a weryfikacja nabytego towaru nastąpiła już po jego wydaniu przez sprzedającego i wystawieniu faktury. Takie działania organ uznał za zbytnie "odformalizowanie" transakcji i niedochowanie należytej staranności kupieckiej. Ponadto, zdaniem organu, spółka wykazała nadmierną "ufność" w stosunku do R., ponieważ - pomimo zapewnień o sprawdzeniu ww. kontrahenta - nie wykroczyła poza standardowe dokumenty, przedłożone wydruki z CEIDG wspólników R. wygenerowane zostały ok. 8 miesięcy przed transakcją, nikt z ramienia spółki nie miał bezpośrednich kontaktów z przedstawicielami R. i nie był w miejscu prowadzenia przez nią działalności gospodarczej. Zwrócono także uwagę na niespotykane w działalności gospodarczej zaufanie pomiędzy kontrahentami przy dokonywaniu pierwszej transakcji (kredyt kupiecki na zakup towarów, przedpłata w przypadku jego sprzedaży). Na świadome uczestnictwo w transakcjach typu karuzelowego, zdaniem organu odwoławczego, wskazuje również brak wnikliwej oceny ryzyka transakcji, pominięcie przez spółkę jej udziału w organizacji transportu telefonów do litewskiego kontrahenta oraz warunki zawarte w zleceniu outsourcingowym kompleksowej obsługi transakcji z 18 lipca 2013 r. dla U. Sp. z o.o., które nie są powszechne w obrocie gospodarczym pomiędzy podmiotami niepowiązanymi. Odnośnie zarzutów naruszenia prawa procesowego podniesionych w odwołaniu, organ odwoławczy uznał je za bezzasadne. 2. Skarga do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego W skierowanej na powyższą decyzję skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie spółka zarzuciła naruszenie: (1) art. 86 ust. 1 i 2 i art. 88 ust. 3a pkt 4 ustawy o VAT (poprzez odmowę prawa do odliczenia podatku naliczonego z powodu uznania, że spółka uczestniczyła w oszustwie podatkowym lub nie dochowała należytej staranności przy weryfikacji R. jako kontrahenta oraz przeprowadzaniu transakcji); (2) art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j.: Dz. U. z 2015 r., poz. 613, ze zm.), dalej: O.p. (poprzez błędną i rażąco wybiórczą ocenę zebranego w trakcie postępowania materiału dowodowego, tj.: celowe pomijanie dowodów świadczących na korzyść spółki, bądź ich selektywne powoływanie pod z góry założoną tezę organu, wyciąganie ze zgromadzonego materiału dowodowego wniosków z nim sprzecznych, stawianie spółce zarzutów niedopełnienia czynności, do których podjęcia nie była zobowiązana). W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. 3. Wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uznał za uzasadnione zarzuty skargi dotyczące naruszenia przepisów postępowania, a w obliczu stwierdzonych nieprawidłowości - ocenę zarzutów materialnoprawnych za przedwczesną. Sąd wprawdzie zgodził się z organami podatkowymi, że zebrany w sprawie materiał dowodowy daje podstawy twierdzić, iż przebieg transakcji opisany przez te organy wypełnia pojęcie tzw. karuzeli podatkowej. Niemniej jednak, w ocenie Sądu, materiał ten nie pozwala uznać za udowodnione, że skarżąca, dokonując zakupu telefonów komórkowych od R., świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych, albo wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji o takim charakterze. W ocenie Sądu, w aktach sprawy nie ma dowodów jednoznacznie wskazujących na to, że w lipcu 2013 r. skarżąca wiedziała (lub przy dochowaniu należytej staranności mogła wiedzieć) o nielegalnych działaniach swojego kontrahenta, a organ wywodzi jedynie prawdopodobieństwo, że tak mogło być. Sąd wskazał także na wewnętrzną sprzeczność wniosków, jakie wyprowadził organ w zaskarżonej decyzji. Nie jest bowiem jasne, czy organ dopatruje się świadomego udziału skarżącej w nielegalnym procederze (wówczas badanie "dobrej wiary" byłoby zbędne i bezprzedmiotowe), czy twierdzi, że nie dochowano należytej staranności dokonując spornej transakcji. W ocenie Sądu, nie ma dostatecznych przesłanek, aby postawić tezę o świadomym pełnieniu przez skarżącą, w oszukańczym układzie, roli podmiotu realizującego zysk w postaci zwrotu podatku z tytułu WDT. W niniejszej sprawie nie budzi wątpliwości Sądu, że obrót towarami miał charakter rzeczywisty i udokumentowany fakturą. Towar faktycznie był dostarczony do skarżącej, a także został przez nią dostarczony do jej litewskiego kontrahenta, co oznacza, że skarżąca - choć przez krótki czas - dysponowała towarem jak właściciel. Zdaniem Sądu, organ nie wyciągnął prawidłowych wniosków z informacji uzyskanych od i. S.A. w przedmiocie specyfiki funkcjonowania rynku obrotu telefonami iPhone, z których wynika, że telefony te na rynku polskim pojawiają się z nadwyżek dystrybutorów z innych krajów, a nie jak twierdzi organ - że jedynym bezpiecznym źródłem ich nabycia w Polsce są krajowi operatorzy telefoniczni. Obciążające dla skarżącej w zakresie dochowania należytej staranności przy realizacji spornej transakcji nie mogą być, zdaniem Sądu, następujące - wskazane przez organ okoliczności: (1) nieposiadanie dowodów wskazujących sposób prowadzenia rozeznania rynku pod kątem wyłonienia dostawcy telefonów; Sąd nie znalazł przy tym powodów odmówienia wiarygodności zeznaniom świadków (M. K. i M. P.), którzy wskazali na prowadzenie takiego rozeznania; (2) dotychczasowy brak współpracy skarżącej z R., negatywnie przekładający się na ocenę wzajemnego zaufania tych podmiotów przy dokonywaniu spornej transakcji; Sąd odwołał się do akt sprawy, wskazując, że wynika z nich, iż R. nie była dla skarżącej kompletnie nowym kontrahentem, choć w istocie była to pierwsza transakcja pomiędzy tymi podmiotami, wcześniej jednak dwie transakcje z R. zrealizowała U. Sp. z o.o., powiązana ze skarżącą pod względem osobowym i kapitałowym, a transakcje te nie wiązały się z jakimikolwiek problemami; ponadto - z uwagi na znajomość pracownika spółki (M. K.) z jednym ze wspólników R. (M. R.) -jako zasadne ocenił Sąd twierdzenia skarżącej o istnieniu pomiędzy tymi podmiotami pewnego "zaufania handlowego"; (3) uzyskanie potwierdzenia rejestracji kontrahenta w CEiDG oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz względem ZUS; powołując się na nieaktualność wydruków z CEiDG posiadanych przez skarżącą organ nie wskazał, że między datą ich wygenerowania oraz datą dokonania spornej transakcji w zakresie treści wpisów w CEiDG zaszły zmiany po stronie R., które obiektywnie powinny zaniepokoić skarżącą; (4) brak bezpośrednich kontaktów z kontrahentem, wymiana korespondencji wyłącznie drogą elektroniczną - co w ocenie Sądu spełnia cechy negocjacji handlowych, a ponadto jest coraz bardziej powszechnym sposobem komunikowania się, w tym także z organami administracji publicznej; również akcentowana przez organ treść korespondencji, zdaniem Sądu, nie zawiera oznak, które u pracownika skarżącej powinny wzbudzić podejrzenia co do transakcji; (5) szybkość transakcji; dokonanie jej bez oczekiwania na zweryfikowanie legalności pochodzenia nabytych telefonów przez ich producenta (o co skarżąca sama wystąpiła); (6) przeinaczenie nazwy skarżącej na pozostałych dokumentach handlowych (dokumenty transportowe, faktura proforma); zdaniem Sądu, wskazanie w tym zakresie na powiązaną ze skarżącą spółkę U., a nie na skarżącą, miało charakter oczywistej omyłki; (7) ostateczna destynacja towaru zakupionego od R. (magazyn w Niemczech, a nie Litwa); za bezpodstawne Sąd uznał twierdzenia organu, że to skarżąca organizowała transport, a nabywca - UAB B. jedynie poniósł jego koszt; (8) specyficzne warunki postawione przez ww. nabywcę (m. in. brak jakichkolwiek oznak wskazujących na skarżącą na opakowaniach zbiorczych towaru); (9) niespotykane w obrocie gospodarczym zaufanie do kontrahenta mające objawiać się warunkami płatności (15% zaliczka na poczet zakupu, kredyt kupiecki na resztę płatności); w aspekcie finansowania zakupu Sąd zwrócił uwagę, że organ nie zweryfikował twierdzeń skarżącej o źródłach sfinansowania spornej transakcji (umowy pożyczek). Zdaniem Sądu pierwszej instancji, organ nie poparł swoich twierdzeń o celu spółki, jakim miało być uzyskanie zwrotu VAT, żadnymi dowodami, czy choćby racjonalnymi argumentami oraz nie wskazał, w jaki sposób cel ten miałby być zrealizowany. Oceniając sytuację z obecnej perspektywy Sąd uznał, że skarżąca nabywając towar od R. w pewnym sensie zasiliła karuzelę podatkową, nie da się jednak stwierdzić, że zrobiła to świadomie albo w wyniku niedbalstwa lub lekkomyślności. W konsekwencji Sąd uznał, że organ podatkowy dokonał niewłaściwej oceny zgromadzonego materiału dowodowego, w szczególności w zakresie faktycznych możliwości spółki co do weryfikacji kontrahentów, charakterystyki branży handlu IT oraz zachowania skarżącej w trakcie transakcji, które mają wpływ na pozostałe okoliczności sprawy. Organ nie podjął też wszystkich działań zmierzających do dokładnego ustalenia stanu faktycznego oraz rzetelnej oceny materiału dowodowego. Z tego powodu Sąd nakazał w ponownie prowadzonym postępowaniu m. in. przesłuchanie M. R. oraz H. K., ponowne przesłuchanie M. K. i M. R., a także uzupełnienie materiału dowodowego w zakresie organizacji transportu oraz sfinansowania transakcji środkami pochodzącymi z umów pożyczek. 4. Skarga kasacyjna Powyższy wyrok został zaskarżony w całości przez organ, a w skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie: – art. 141 § 4 p.p.s.a. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy; – art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a. w zw. z art. 122, art. 124, art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy. W kontekście tak sformułowanych zarzutów organ wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego prawem przepisanych. 5. Odpowiedź na skargę kasacyjną W odpowiedzi na skargę kasacyjną spółka wniosła o jej oddalenie w całości i zasądzenie kosztów zastępstwa prawnego wg norm przepisanych. 6. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: 6.1. Zarzuty skargi kasacyjnej są zasadne, a zatem środek odwoławczy odnosi zamierzony skutek w postaci uchylenia zaskarżonego wyroku. 6.2. Na aktualnym etapie postępowania spór występuje w zakresie tego, czy skarżąca spółka mogła mieć świadomość uczestnictwa w oszukańczych transakcjach mających na celu jedynie uzyskanie korzyści majątkowej. Bezspornym jest to, że na wcześniejszym etapie obrotu towarami w postaci telefonów komórkowych miało miejsce oszustwo podatkowe w postaci karuzeli podatkowej. Zdaniem organów podatkowych skarżąca spółka świadome uczestniczyła w transakcjach typu karuzelowego. Na potwierdzenie tej tezy w zaskarżonej do Sądu decyzji wskazano na szereg okoliczności faktycznych potwierdzających taką ocenę. Sąd pierwszej instancji, dokonując kontroli legalności zaskarżonej decyzji uznał, że materiał dowodowy nie pozwala przyjąć za udowodnione, że skarżąca, dokonując zakupu telefonów komórkowych od R., świadomie uczestniczyła w łańcuchu transakcji, którego głównym celem jest uzyskanie korzyści podatkowych, albo wiedziała lub przy dochowaniu należytej staranności mogła się dowiedzieć, że w ten sposób uczestniczy w łańcuchu transakcji o takim charakterze. 6.3. Należy zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że Sąd pierwszej instancji wadliwie przeprowadził kontrolę legalności zaskarżonej decyzji. Nie można się zgodzić z Wojewódzkim Sądem Administracyjnym, że organy podatkowe ustalając stan faktyczny, dopuściły się szeregu naruszeń przepisów postępowania, które dawałyby podstawy do uchylenia decyzji. W szczególności nie można zaakceptować tezy, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego w toku postępowania dowodowego była wadliwa. 6.4. Niezwykle trudne jest dokonywanie ustaleń w zakresie świadomości, czy też wiedzy podatnika odnośnie udziału w oszukańczych działaniach noszących znamiona karuzeli podatkowej. Jest to konsekwencja tego, że łańcuch zachodzących pomiędzy uczestnikami "karuzeli" transakcji najczęściej wygląda na legalny, gdyż uczestnicy starają się ukryć bezprawny charakter tych transakcji (są zarejestrowanymi podatnikami VAT, rozliczają się najczęściej bezgotówkowo, przestrzegają zasad dokumentowania transakcji i - oprócz "znikającego podatnika" - składają deklaracje VAT i regulują wynikające z nich zobowiązania). Dlatego też ustalając, czy w konkretnym przypadku dany uczestnik miał świadomość udziału w oszustwie "karuzeli podatkowej" lub powinien mieć tego świadomość, należałoby przede wszystkim poddać szczegółowej analizie okoliczności transakcji nabycia przez niego towaru oraz jego zbycia, w kontekście cech charakterystycznych "karuzeli podatkowej" oraz rynkowego (legalnego) wzorca obrotu tym towarem. Trzeba po prostu wykazać "anomalię" tego obrotu w porównaniu ze standardem, jaki występuje w przypadku analogicznych transakcji legalnych. Należy kłaść akcent nie tyle na kryterium "należytej staranności" (gdyż taką podmioty te starają się zachować), lecz wykazanie, że okoliczności transakcji nabycia i zbycia towaru (np. co do szybkości obrotu i płatności, ewentualne rozbieżności co do dat faktur, dokumentów WZ i PZ, braku zainteresowania warunkami realizowanych dostaw na rzecz jego odbiorców itp.) pozwalają na stwierdzenie, że uczestnik tych transakcji powinien mieć co najmniej świadomość co do nielegalności tych transakcji. W tym celu należy zebrać i łącznie ocenić wszystkie okoliczności badanej transakcji, po to by wykazać odstępstwa od typowych dostaw tego typu towarem. 6.5. W tym kontekście zasadniczy błąd, który został popełniony przez Sąd pierwszej instancji polegał na tym, że nie dokonał łącznej oceny ustalonych w sprawie faktów. W związku z tym ocena ta nie była całościowa lecz fragmentaryczna. Polegała w istocie na polemice z poszczególnymi okolicznościami, rozpatrywanymi osobno. Tymczasem zebranie ich i ocena całościowa doprowadziłaby do odmiennych niż to uczyniono w zaskarżonym wyroku wniosków. Okoliczności dokonania dostawy na rzecz skarżącej spółki jak i następnie wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów na rzecz kontrahenta litewskiego odbiegają bowiem od typowych cech obrotu. Natomiast są zbliżone do wcześniej dokonanych dostaw, wykazujących cechy tzw. karuzeli podatkowej. Powyższe wnioski można wyciągnąć w oparciu o szereg okoliczności faktycznych, które należy rozpatrywać łącznie. 6.6. W pierwszej kolejności należy zwrócić uwagę na warunki zawarte w zleceniu outsourcingowym kompleksowej obsługi transakcji z 18 lipca 2013 r. dla U. Sp. z o.o., które nie są powszechne w obrocie gospodarczym. Jak wskazano w uzasadnieniu decyzji, ze zlecenia wynika, że zapłata za usługę jest uzależniona od uzyskania zwrotu podatku VAT. Z zeznań K. C. wynika, że zapłata za to zlecenie nie nastąpiła. Niewątpliwie taki sposób określenia zapłaty nie jest typowy dla kontraktów. Może to świadczyć o tym, że faktycznym celem tych czynności było jedynie uzyskanie zwrotu podatku VAT. Trafnie w skardze kasacyjnej zarzucono, że Sąd pierwszej instancji w żaden sposób nie odniósł się do tej okoliczności. Potwierdza to trafność zarzutu naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. 6.7. Bezspornym w sprawie był fakt niesporządzenia pisemnej umowy pomiędzy skarżącą spółką a R. Sąd pierwszej instancji podkreślał, że wymiana korespondencji wyłącznie drogą elektroniczną spełnia cechy negocjacji handlowych, a ponadto jest coraz bardziej powszechnym sposobem komunikowania się. Nie negując tego należy stwierdzić, że do zawarcia umowy może dojść również w formie elektronicznej. Takiej umowy zaś, określającej warunki dostawy, cenę, warunki dostawy, odpowiedzialności zbywcy itp., nawet w formie elektronicznej nie było. Biorąc pod uwagę wartość dostawy, nietypowy dla skarżącej spółki przedmiot transakcji oraz to, że dostawca nie był dotychczasowym kontrahentem, brak takiej umowy nie jest typowym działaniem przedsiębiorcy. Należy podkreślić, że analogiczne działania w postaci wymiany jedynie korespondencji mailowej miały miejsce na wcześniejszych etapach dostaw, gdzie transakcje bez wątpienia nosiły cechy transakcji karuzelowych. Jest to zresztą jedna z charakterystycznych cech obrotu karuzelowego, a więc bardzo szybkie transakcje, kilka lub kilkanaście w ciągu jednego dnia. Zatem brak pisemnej umowy i jedynie wymiana korespondencji elektronicznej jest typowy dla działań w ramach karuzeli podatkowych. Nie jest zaś charakterystyczny dla pewnego wzorca typowych transakcji w obrocie gospodarczym. 6.8. Nietypowa również była szybkość kolejnych transakcji. Są to cechy charakterystyczne dla transakcji karuzelowych. W niniejszej sprawie nabycie telefonów komórkowych jak i ich zbycie nastąpiło bardzo szybko, analogicznie jak w przypadku wcześniejszych transakcji, poprzedzających tą analizowaną. Sąd pierwszej instancji odnosząc się do tej okoliczności wskazał, że "organ podatkowy piętnując nadmierną szybkość transakcji nie wskazuje jednocześnie, jaka szybkość transakcji byłaby właściwa". Dalej podnosi, że "to nie fakt magazynowania towaru i czas tego magazynowania decyduje o dochowaniu dobrej wiary przy zakupie towaru". Oczywiście nie można odmówić trafności temu sformułowaniu. Szybkość obrotu przedmiotowymi telefonami jest jednak kolejną z wielu okoliczności występujących w niniejszej sprawie, a jednocześnie charakterystycznych dla transakcji o charakterze karuzelowym. Po prostu nabycie, jak i zbycie tego towaru przez skarżącą spółkę w zakresie szybkości tej transakcji w istocie nie odbiega od wcześniejszych transakcji dokonywanych w ramach tzw. karuzeli podatkowej. 6.9. Nie sposób też bagatelizować, tak jak czyni to Sąd pierwszej instancji, faktu dokonania transakcji bez oczekiwania na zweryfikowanie legalności pochodzenia nabytych telefonów przez ich producenta (o co skarżąca sama wystąpiła). Nietypową sytuacją jest bowiem brak oczekiwania na pozytywną weryfikację legalności pochodzenia tych telefonów. 6.10. W toku postępowania ustalono, że dystrybucja telefonów marki iPhone odbywa się z nadwyżek tych telefonów od krajowych i zagranicznych operatorów telefonii komórkowej. Dostawca – spółka R., niewątpliwie takim operatorem nie jest. Stąd też uzasadniony wniosek, że dystrybucja odbywa się poza sprawdzonymi kanałami. Stąd też niezwykle istotnym jest weryfikacja kontrahenta oraz konieczność ustalenia skąd ten towar pochodzi. Z nadwyżek, którego operatora sieci komórkowych pochodzą przedmiotowe telefony. Jest to o tyle istotne, że nietypowa jest specyfikacja telefonów. Litewski nabywca zażądał bowiem telefonów w cenie niższej, niż u dużych dystrybutorów, bez aktywacji, bez logo dostawcy, bez blokady SIM, według specyfikacji brytyjskiej oraz bez jakichkolwiek oznak wskazujących na skarżącą na opakowaniach zbiorczych towaru). Takich działań weryfikacyjnych skarżąca spółka nie podjęła. Zważywszy na to, że skarżąca nie handlowała wcześniej telefonami, postępowanie takie nie jest typowe dla normalnych zachowań przedsiębiorcy. 6.11. W pisemnych motywach Sąd pierwszej instancji wskazuje, że "skarżąca i R. darzyły się już pewnym "zaufaniem handlowym". Na dowód czego podaje nazwiska pracowników spółki, którzy znali kontrahenta lub jego właściciela. Trzeba jednak podkreślić, że Sąd błędnie posługuje się sformułowaniem "pracownik Spółki". Wskazywane osoby są bowiem zatrudnione w powiązanej spółce, a mianowicie w U. Sp. z o.o. Sąd pierwszej instancji myli po prostu te spółki. Zatem nie można tych relacji odnosić do skarżącej spółki Grupa U. [...] sp. z o.o. 6.12. W ocenie Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, nie może obciążać Skarżącej, że w okolicznościach sprawy, kierując się wewnętrznymi regułami weryfikacji kontrahentów uzyskała potwierdzenie rejestracji w CEiDG oraz zaświadczenia o braku zaległości podatkowych oraz względem ZUS. Jednakże trzeba zaznaczyć, że organy podatkowe zarzuciły skarżącej spółce, że weryfikację nowego, wcześniej nieznanego kontrahenta, oparto tylko na tych dwóch dokumentach i w dodatku w sytuacji, gdy jeden z nich (wydruk z CEiDG) był już nieaktualny. Niewątpliwie to sprawdzenie kontrahenta było bardzo słabe i pobieżne. 6.13. Wreszcie należy zwrócić uwagę na sposób przeprowadzenia weryfikacji towaru. Miała ona miejsce już po wydaniu towarów i wystawieniu faktury. Biorąc pod uwagę wartość transakcji (około 40 % rocznych zakupów) i uwzględniając specyfikę kontrahenta, który nie był znany skarżącej spółce, niedawno powstał i nie był dystrybutorem ani operatorem telefonii komórkowej, zachowanie takie odbiega od przyjętych norm w obrocie gospodarczym. 6.14. Na koniec należy zwrócić uwagę na nietypowe warunki płatności. Skarżąca spółka na zakup telefonów otrzymała od zbywcy kredyt kupiecki zaś zapłata za sprzedany towar miała formę przedpłaty. 6.15. Wszystkie wyżej wskazane okoliczności faktyczne zebrane łącznie potwierdzają tezę prezentowaną w zaskarżonej decyzji oraz w skardze kasacyjnej, że po stronie skarżącej doszło do zbytniego "odformalizowania" transakcji. Sporna transakcja w istocie bardzo przypominała dostawy na poprzednich etapach, które bezspornie kwalifikowane są jako elementy tzw. karuzeli podatkowej. Odbiega zaś od tych typowych operacji gospodarczych. Sąd pierwszej instancji zatem błędnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana przez organy podatkowe, była wadliwa. Tym samym w zaskarżonym wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny dopuścił się naruszenia przepisów postępowania wskazanych w skardze kasacyjnej. Zebrany w sprawie materiał dowodowy był wystarczający do dokonania ustaleń faktycznych. Nie ma konieczności jego uzupełniania o wskazane w uzasadnieniu wyroku dowody. W zaskarżonej decyzji, wbrew stanowisku Sądu pierwszej instancji, trafnie uznano, że z całokształtu okoliczności faktycznych, związanych ze sporną transakcją wynika, że skarżąca spółka powinna mieć świadomość udziału w oszukańczym procederze zmierzającym do wyłudzenia podatku od towarów i usług. 6.16. Uwzględniając powyższe należy uznać za trafne zarzuty skargi kasacyjnej naruszenia przepisów postępowania. Sąd pierwszej instancji błędnie uznał, że ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego, dokonana w zaskarżonej decyzji jest wadliwa. 6.17. Ponownie rozpoznając sprawę Wojewódzki Sąd Administracyjny dostosuje się do wyżej wyrażonej oceny prawnej w zakresie prawidłowości ustaleń faktycznych i dokona kontroli zaskarżonej decyzji w zakresie zarzucanych naruszeń prawa materialnego. 6.18. Z powyższych względów Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 185 § 1 p.p.s.a. uwzględnił skargę kasacyjną i uchylił zaskarżony wyrok w całości. 6.19. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 203 pkt 2 p.p.s.a. i art. 205 § 2 p.p.s.a. W skład tych kosztów wchodzi zwrot wpisu stosunkowego od skargi kasacyjnej oraz wynagrodzenie pełnomocnika Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, które określono w oparciu o § 14 ust. 1 pkt 2 lit. a) w zw. z § 14 ust. 1 pkt 1 lit. a/ i § 2 pkt 7 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 22 października 2015 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych (Dz. U. poz. 1804 ze zm.).