II FSK 1506/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński, Sędzia NSA Jolanta Sokołowska (sprawozdawca), Sędzia WSA (del.) Sylwester Golec, Protokolant Paweł Koluch, po rozpoznaniu w dniu 21 sierpnia 2020 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu z dnia 6 grudnia 2017 r. sygn. akt I SA/Wr 886/17 w sprawie ze skargi D. Spółka z ograniczoną odpowiedzialnością S.K.A. z siedzibą w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 6 grudnia 2017 r., sygn. akt I SA/Wr 886/17, Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu oddalił skargę D. sp. z o.o. spółki komandytowo - akcyjnej z siedzibą we W. (dalej: spółka) na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego (dalej: SKO) we Wrocławiu z dnia 23 lutego 2017 r. w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. Skargę kasacyjną od powyższego wyroku wywiodła spółka. Zaskarżonemu orzeczeniu zarzuciła naruszenie: - przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: 1) art. 3 § 1 i art. 3 § 2 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm.; dalej: P.p.s.a.) poprzez dokonanie nieprawidłowej kontroli decyzji i w konsekwencji niezasadne oddalenie skargi i aprobowanie uchylenia się przez organ drugiej instancji od prawidłowego rozstrzygnięcia w trybie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.; dalej: O.p.), w sytuacji gdy w zaistniałym stanie prawnym i faktycznym wynika, że wobec spółki nie mogło być prowadzone postępowanie podatkowe za okres sprzed powstania spółki, co jednoznacznie można było ustalić na podstawie zebranego przez organ materiału dowodowego, z którego wynika, że był on wystarczający i niebudzący wątpliwości, aby ustalić, że winno dojść do uchylenia decyzji i umorzenia postępowania - Sąd pierwszej instancji także nie podjął próby ustalenia tych okoliczności na podstawie jawnego rejestru przedsiębiorców i wynikającego z niego domniemania; 2) art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. poprzez przyjęcie, że w przedmiotowej sprawie nie było podstaw do uchylenia zaskarżonej decyzji i jednoczesnego umorzenia postępowania, podczas gdy w zaistniałym stanie prawnym i faktycznym nie było możliwe wskazanie, jako podmiotu zobowiązanego w decyzji podatkowej, podmiotu nigdy nieistniejącego bądź podmiotu, wobec którego nie było wszczęte i prowadzone postępowanie podatkowe, w tym zwłaszcza za okres sprzed powstania spółki; 3) art. 121, art. 122, art. 125 i art. 210 O.p. poprzez akceptację stanowiska organów podatkowych, polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu pdodatkowym oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku prawidłowego ustalenia strony postępowania; 4) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a. w zw. z art. 247 § 1 pkt 5 O.p., polegające na tym, że Sąd pierwszej instancji w wyniku niewłaściwej kontroli legalności działalności administracji publicznej nie zastosował środka określonego w ustawie - art. 145 § 1 pkt 2 P.p.s.a., mimo że decyzja została skierowana do osoby niebędącej stroną w sprawie; 5) art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegające na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego będącego przedmiotem skargi przy równoczesnym bezkrytycznym przyjęciu ustaleń organów podatkowych jako prawidłowych, w szczególności na braku zbadania i ustosunkowania się w zaskarżonym wyroku do zarzutów strony odnoszących się do uznania spółki za stronę postępowania podatkowego za okres zobowiązania, kiedy spółka nawet nie istniała jako byt prawny, a co za tym idzie niedopuszczalność przypisywania jej odpowiedzialności, a także na przyjęciu, że organ drugiej instancji nie miał obowiązku dokonania własnych ustaleń w zakresie wskazania, czy wskazany adresat w decyzjach podatkowych mógł ponosić odpowiedzialność za zobowiązania sprzed okresu, kiedy spółka nie istniała, gdyż została utworzona po okresie zobowiązania podatkowego, co wynika jednoznacznie z jawnego rejestru przedsiębiorców i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego (w tym odpis z KRS dla spółki); 6) art. 3 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) i art. 151 P.p.s.a., polegające na nieuwzględnieniu skargi mimo naruszenia przepisów postępowania przez organy podatkowe, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, w szczególności przepisów art. 121, art. 122, art. 210 i art. 233 O.p., polegającego na niewyjaśnieniu stanu faktycznego, a w szczególności, że spółka nie istniała w okresie przypisywanego jej zobowiązania zaskarżoną decyzją podatkową organu pierwszej instancji oraz na zaakceptowaniu uchylenia się przez organ drugiej nstancji od wydania decyzji o umorzeniu w sytuacji, gdy wszelkie okoliczności są na tyle jasne, że nie sposób twierdzić, aby wobec spółki mogło być prowadzone postępowanie podatkowe; - prawa materialnego przez błędną jego wykładnię i niewłaściwe zastosowanie: 1) art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613 ze zm.; dalej: u.p.o.l.) poprzez całkowite nie wzięcie pod uwagę, że podatnikiem podatku od nieruchomości jest właściciel lub posiadacz samoistny nieruchomości, a spółka nawet nie istniała w okresie powstania zobowiązania podatkowego, określonego w decyzji organu pierwszej instancji, a co za tym idzie spółka nie mogła być stroną postępowania podatkowego, w szczególności, że nie powstała wskutek jakichś przekształceń (nie zachodziły okoliczności określone w art. 93 i art. 93a O.p.), lecz została utworzona jako nowy podmiot dopiero w umowie w formie aktu notarialnego z dnia 7 listopada 2013 r. (wpis do rejestru przedsiębiorców nastąpił w dniu 14 listopada 2013 r.), a więc nie mógł powstać obowiązek podatkowy spółki przed dniem utworzenia spółki i Sąd pierwszej instancji, jak i organy podatkowe nie mogły stosować wskazanego przepisu prawa materialnego dla przypisywania spółce roli podatnika podatku od nieruchomości w okresie objętym decyzją podatkową. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Sądowi pierwszej instancji oraz o zasądzenie na rzecz spółki kosztów postępowania w tym koszty zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W odpowiedzi na skargę kasacyjną SKO wniosło o jej oddalenie. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: We wniesionej w niniejszej sprawie skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie zarówno przepisów postępowania, jak i prawa materialnego. Jednak zarzuty te nie zostały należycie uzasadnione. Z art. 174 oraz art. 176 w związku z art. 183 § 1 P.p.s.a. wynika obowiązek należytego uzasadnienia podstaw kasacyjnych i takiego zredagowania tego środka odwoławczego, który umożliwi Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu odniesienie się do stanowiska Sądu pierwszej instancji we wszystkich kwestiach, które zdaniem strony zostały nieprawidłowo przez ten Sąd rozważone czy ocenione. Jeśli w skardze kasacyjnej stawiany jest zarzut naruszenia przepisów postępowania, to przez wzgląd na postanowienia art. 174 pkt 2 P.p.s.a. konieczne jest wykazanie, że zarzucane uchybienie przepisom postępowania mogło mieć wpływ na wynik sprawy. O skuteczności zarzutów, postawionych w oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 P.p.s.a., nie decyduje bowiem każde stwierdzone uchybienie przepisom postępowania, lecz tylko takie, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Należy przez to rozumieć wykazanie istnienia związku przyczynowego pomiędzy uchybieniem procesowym, stanowiącym przedmiot zarzutu skargi kasacyjnej, a wydanym orzeczeniem sądu administracyjnego, który to związek przyczynowy mógł mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Wnoszący skargę kasacyjną jest więc obowiązany uzasadnić, że następstwa zarzucanych uchybień były na tyle istotne, iż miały wpływ na treść kwestionowanego orzeczenia, ponieważ gdyby do tych uchybień nie doszło, wyrok sądu administracyjnego mógłby być inny. Podkreślić należy, że nie wystarczy przytoczenie w petitum skargi kasacyjnej formuły o naruszeniu przepisów postępowania mającym wpływ na wynik sprawy, lecz konieczne jest wykazanie, który przepis postępowania został naruszony, w jaki sposób oraz wpływu zarzucanego naruszenia na wynik sprawy. Natomiast stawiając w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa materialnego, strona powinna określić, czy naruszenie to nastąpiło przez błędną wykładnię lub jego niewłaściwe zastosowanie. W pierwszym przypadku należy wskazać, jak naruszony przepis zinterpretował sąd pierwszej instancji w zaskarżonym orzeczeniu, a jaka, zdaniem strony, powinna być jego prawidłowa wykładnia. Wskazując na drugą postać naruszenia prawa materialnego, wnoszący skargę kasacyjną zobowiązany jest do wyjaśnienia, dlaczego przepis (hipoteza wyprowadzonej z tego przepisu normy prawnej), który sąd pierwszej instancji przyjął za mający zastosowanie w sprawie, "nie przystaje" do stanu faktycznego ustalonego w sprawie i jaki przepis powinien mieć zastosowanie. Zarzut niewłaściwego zastosowania prawa materialnego wymaga wykazania i wyjaśnienia, jak dany przepis prawa powinien być stosowany ze względu na stan faktyczny sprawy albo dlaczego ze względu na ten stan faktyczny nie powinien być on stosowany, a w przypadku zarzutu niezastosowania tego przepisu, dlaczego powinien być on w sprawie zastosowany. Zarzuty kasacyjne nie odpowiadające wskazanym warunkom uniemożliwiają Naczelnemu Sądowi Administracyjnemu ocenę ich zasadności. Zaznaczyć należy, że Sąd nie może domniemywać intencji strony i samodzielnie uzupełniać, czy też konkretyzować zarzutów kasacyjnych lub ich uzasadnienia. Jak już powiedziano, skarżąca zarzuciła naruszenie wielu przepisów postępowania, ale odnośnie żadnego z nich nie wykazała, jaki wpływ zarzucane naruszenie miało (mogło mieć) na wynik sprawy. Co więcej, skarżąca nie zarzuciła naruszenia art. 233 § 2 O.p., na podstawie którego została wydana zaskarżona do Sądu pierwszej instancji decyzja, a przecież to właśnie ten przepis ma kluczowe znaczenie dla wyniku sprawy. W skardze kasacyjnej zarzucono naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., ale bez obalenia zasadności zastosowania przez organ odwoławczy 233 § 2 O.p. nie można dowieść, że w sprawie powinien być zastosowany pierwszy z wymienionych przepisów. Dlatego zarzut naruszenia art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego. Na uwzględnienie nie zasługuje zarzut naruszenia art. 3 § 1 i art. 141 § 4 P.p.s.a., polegającego na niedokładnym zbadaniu sprawy oraz niepełnym i częściowo błędnym ustaleniu stanu faktycznego. Aczkolwiek w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach, wyjaśnić można, że poprzez zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. nie można skutecznie zwalczać prawidłowości przyjętego przez sąd pierwszej instancji stanu faktycznego, ani skutecznie wykazywać braków lub błędów w ustaleniach faktycznych. Na podstawie art. 141 § 4 P.p.s.a. można kwestionować kompletność elementów uzasadnienia, a nie jego prawidłowość merytoryczną. Według postanowień tego przepisu uzasadnienie wyroku powinno zawierać zwięzłe przedstawienie stanu sprawy, zarzutów podniesionych w skardze, stanowisk pozostałych stron, podstawę prawną rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienie. Wszystkie te elementy posiada zaskarżony wyrok. W ramach omawianego zarzutu, w petitum skargi kasacyjnej, wspomniano o nie odniesieniu się przez Sąd pierwszej instancji do zarzutów uznania skarżącej za stronę postępowania, mimo że nie istniała ona w okresie objętym zaskarżoną decyzją. Jednak zarzut ten jest zupełnie nietrafny, jako że właśnie ze względu na konieczność wyjaśnienia, czy skarżąca jest stroną postępowania, organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i zobowiązał ten organ do przeprowadzenia postępowania dowodowego na tę okoliczność. Organ odwoławczy uznał, że materiał dowodowy nie pozwala mu na zajęcie merytorycznego stanowiska w tej kwestii, zaś ustanowione mocą art. 229 O.p. ograniczenie jego uprawnień w zakresie prowadzenia postępowania dowodowego, czyni koniecznym zlecenie przeprowadzenia tegoż postępowania organowi pierwszej instancji. Rolą Sądu pierwszej instancji kontrolującego decyzję wydaną na podstawie art. 233 § 2 O.p., czyli uchylającą w całości decyzję organu pierwszej instancji i przekazującą sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, nie jest zastępowanie organu odwoławczego w wydaniu merytorycznej oceny co do okoliczności, które uznał on za wymagające wyjaśnienia, lecz sprawdzenie, czy nie naruszył tego przepisu. Odnośnie do tej kwestii Sąd pierwszej instancji wypowiedział się, ale wypowiedź ta uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego ze wskazanej już wcześniej przyczyny, tj. z powodu braku zarzutu naruszenia art. 233 § 2 O.p. Zatem wbrew stanowisku skarżącej Sąd, zważywszy na rozstrzygnięcie zawarte w zaskarżonej decyzji, nie mógł przesądzić o tym, czy skarżąca w zgodzie z obowiązującymi przepisami została uznana przez organ pierwszej instancji za stronę postępowania. Rola sądu administracyjnego sprowadza się do badania (korygowania) działania lub zaniechania organów administracji publicznej, a nie zastępowania ich w załatwianiu spraw przez wydawanie końcowego rozstrzygnięcia w sprawie. Sąd administracyjny ocenia zgodność z prawem zaskarżonego aktu organu administracji publicznej, nie zastępuje go w czynnościach. (art. 1 ustawy z dnia z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych - Dz. U. z 2017, poz. 2188) Z tej roli Sąd pierwszej wywiązał się. Ponieważ z powyżej wskazanych przyczyn Sąd pierwszej instancji nie wypowiadał się na temat prawidłowości oznaczenia strony postępowania, to nie mógł naruszyć 247 § 1 pkt 5 O.p. Zarzut naruszenia tego przepisu jest więc niezasadny. Niezasadne są też pozostałe zarzuty naruszenia przepisów postępowania, w tym zarzut naruszenia art. 121, art. 122, art. 125 i art. 210 O.p. poprzez "akceptację stanowiska organów podatkowych, polegającego na prowadzeniu postępowania podatkowego w sposób niebudzący zaufania do organu podatkowego, niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym oraz błędne przyjęcie, że organ podatkowy nie ma obowiązku prawidłowego ustalenia strony postępowania". W rzeczy samej z powodu naruszenia m.in. art. 122 O.p. organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i przekazał sprawę do ponownego rozpoznania temu organowi, z zaleceniem przeprowadzenia postępowania dowodowego. Organ odwoławczy stwierdził bowiem istotne braki w materiale dowodowym dotyczące ustaleń faktycznych co do podmiotu i przedmiotu opodatkowania. Postąpił zatem zgodnie z dyspozycją zawartą w art. 122 O.p., tyle że przez wzgląd na unormowanie z art. 229 O.p. zalecił wyjaśnienie stanu faktycznego organowi pierwszej instancji. Podjął zatem dopuszczalne na etapie postępowania odwoławczego działania mające doprowadzić do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Sąd pierwszej instancji zaakceptował stanowisko organu odwoławczego, ponieważ również dostrzegł potrzebę przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznym zakresie, w tym w zakresie dotyczącym ustalenia strony postępowania. Zarzut naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 3 ust. 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.o.l. uchyla się spod kontroli Naczelnego Sądu Administracyjnego, ponieważ nie został on uzasadniony (w uzasadnieniu skargi kasacyjnej nawet nie wspomniano o tych przepisach). Co najwyżej zauważyć można, że przez wzgląd na rodzaj uchybień stwierdzonych przez organ odwoławczy, za przedwczesne uznał on merytoryczne rozpoznanie sprawy, przez co nie wypowiedział się odnośnie do zasadności obciążenia skarżącej obowiązkiem podatkowym w podatku od nieruchomości za 2012 r. Tym samym i Sąd pierwszej instancji związany granicami rozstrzygnięcia nie stosował żadnego z przepisów wskazanego w ramach omawianego zarzutu – ergo nie mógł ich naruszyć. W tym stanie rzeczy Naczelny Sąd Administracyjny, na podstawie art. 184 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji.