III SA/Wa 282/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Radosław Teresiak (sprawozdawca), Sędziowie sędzia del. SO Ewa Izabela Fiedorowicz, sędzia WSA Włodzimierz Gurba, Protokolant referent stażysta Łukasz Kłosiński, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi N. z siedzibą w W. na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 20 września 2016 r. nr IPPP1/4512-449/16-8/JL w przedmiocie zakresie podatku od towarów i usług oddala skargę N. (dalej "Skarżący, "Instytut") wnioskiem z dnia 6 czerwca 2016 r., uzupełnionym pismami z dnia 1 sierpnia 2016 r. i 15 września 2016 r. zwrócił się do Ministra Finansów o wydanie interpretacji indywidualnej przepisów w podatku od towarów i usług w zakresie obowiązku stosowania art. 86 ust. 2a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r., Nr 177, poz. 1054 z póżn. zm., dalej "ustawa o VAT"), przedstawiając następujący stan faktyczny oraz zdarzenie przyszłe: Skarżący wskazał, że jest instytucją kultury wpisaną do rejestru narodowych instytucji kultury prowadzonego przez Ministerstwo Kultury i Dziedzictwa Narodowego pod nr [...]. Działa na podstawie ustawy z dnia 25 października 1991 r. o organizowaniu i prowadzeniu działalności kulturalnej (tj. Dz. U. z 2012 r., poz. 406, ze zm.), ustawy z dnia 23 lipca 2003 r. o ochronie zabytków i opiece nad zabytkami (Dz. U. nr 162. poz. 1568, ze zm.) oraz statutu nadanego zarządzeniem Ministra Kultury i Dziedzictwa Narodowego z dnia [...]. Celem statutowym instytutu jest ochrona zabytków oraz realizacja zadań w zakresie dziedzictwa kulturowego. Instytut realizuje zadania w zakresie zrównoważonej ochrony dziedzictwa kulturowego Polski w celu jego zachowania dla przyszłych pokoleń przez gromadzenie i upowszechnianie wiedzy o dziedzictwie, wyznaczanie i upowszechnianie standardów ochrony i konserwacji zabytków oraz kształtowanie świadomości społecznej w zakresie wartości i zachowania dziedzictwa kulturowego. Źródłem finansowania instytutu są dotacje podmiotowe i celowe otrzymywane z MKiDN oraz przychody własne. Do zakresu jego działań mających wpływ na podatek VAT należy w szczególności opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie, wynajem budynku, refakturowanie kosztów mediów i telefonów, sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku, wstęp do parku, organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu działalności NID, prowadzenie działalności edukacyjnej poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań itp., inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych, prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum, udostępnianie zbiorów archiwalnych, weryfikacja stanowisk archeologicznych, wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich, przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów oraz usługi promocyjne i reklamowe. Skarżący jest czynnym podatnikiem podatku od towarów i usług. Wykonuje zarówno czynności niepodlegające VAT (nieodpłatne), np. udostępnianie zbiorów bibliotecznych, udostępnianie zbiorów archiwalnych oraz czynności opodatkowane, tj. najem, sprzedaż usług, sprzedaż wydawnictw, sprzedaż drewna, sprzedaż usług transportowych, wstęp do parku, refakturowanie kosztów, usług promocyjnych i reklamowych i innych. W strukturze organizacyjnej Instytutu znajduje się 18 oddziałów terenowych (niebilansujących się), które wykonują zadanie w terenie z zakresu ochrony i opieki nad dziedzictwem kulturowym. Dla celów rozliczenia podatku VAT naliczonego Instytut dokonuje następujących ustaleń. W pierwszej kolejności wyodrębnia się wydatki związane z poszczególnymi oddziałami. Stosuje się zasadę przyjętą na początku roku, że jeżeli w roku ubiegłym w danym ośrodku wystąpiła sprzedaż opodatkowana to Wnioskodawca posiada prawo do odliczenia podatku VAT od wydatków dokonywanych na potrzeby ośrodka i związanych z tą sprzedażą opodatkowaną. Od zakupów związanych z działalnością mieszaną (zarówno opodatkowaną jak i nieopodatkowaną) od 1 stycznia 2016 r. Skarżący odlicza podatek naliczony przy zastosowaniu prewskaźnika, o którym mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy o VAT. Robi to z uwagi na niejasne przepisy (np. rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r.). Zdaniem Skarżącego powinien odliczać 100% podatku naliczonego, gdyż działalność nieopodatkowana w całości związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu przepisów o VAT. Po zakończeniu roku powinna nastąpić weryfikacja co do nie występowania w danym oddziale sprzedaży opodatkowanej oraz występowania czynności nieopodatkowanych nie związanych z działalnością gospodarczą Instytutu. Jeśli tak to winna nastąpić korekta odliczonego VAT. Od zakupów towarów i usług bezpośrednio na potrzeby realizacji zadań nieodpłatnych, realizujących cele statutowe, VAT naliczonego Instytut nie odlicza. Działania Instytutu znajdują odbicie w treściach artykułów publikowanych w wydawnictwach wydawanych przez NID, których sprzedaż jest opodatkowana. Tak jak w oddziałach w głównej siedzibie Instytutu występują także zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną. W związku z tym, że dotyczą one działalności gospodarczej Instytutu, winny być one odliczane w 100%. Jeżeli w instytucie wystąpią zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną ale nie związaną z działalnością gospodarczą Instytut zamierza zastosować tzw. prewskaźnik wskazany w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W związku z tym, że sposób wyliczenia proporcji wskazany w rozporządzeniu Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określenia zakresu wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w: przypadku niektórych podatników (Dz. U. z 2015 r., poz. 2193, dalej "rozporządzenie") nie odpowiada specyfice działalności Instytutu, na podstawie art. 86 ust. 2h ustawy o VAT Instytut proponuje własny sposób określenia proporcji. Instytut uważa, że ten najbardziej odpowiadający specyfice działalności Instytutu to wyliczenie w następujący sposób: w liczniku wykazana będzie sprzedaż (w rozumieniu przepisów VAT) opodatkowana i nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą Instytutu a w mianowniku to co w liczniku plus sprzedaż nieopodatkowana nie związana z działalnością gospodarczą Instytutu. Tak uzyskaną proporcję Instytut będzie stosował zarówno w siedzibie głównej jak i w oddziałach terenowych. Instytut uważa, że nie może stosować oddzielnych proporcji w poszczególnych oddziałach i w siedzibie głównej. Skarżący w uzupełnieniu wniosku z dnia 1 sierpnia 2016 r. wskazał, że powodem planowanego zastosowania proporcji według wzoru zaprezentowanego we wniosku jest to, że metoda zaproponowana w rozporządzeniu nie odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności, jak i dokonywanych przez instytut nabyć. W liczniku wskazanej w rozporządzeniu proporcji widnieje roczny obrót z działalności gospodarczej realizowany przez państwową instytucję kultury, natomiast w mianowniku przychody wykonane państwowej instytucji kultury. Rozporządzenie do przychodów wykonanych zalicza się wszelkie dotacje, bez względu na to co one finansują. W Instytucie w wydatkach bieżących dość dużą pozycję stanowią wynagrodzenia (ponad 60%), które nie są związane z nabyciami dla celów podatku od towarów i usług. W związku z tym wliczanie takich dotacji w sposób istotny zniekształca proporcję. Wyliczenie proporcji wskazane w rozporządzeniu różnicuje w sposób niekorzystny dla jednostek stosujących ten typ rozliczenia w porównaniu z instytucjami kultury, które dokonują nabyć wyłącznie usług i towarów związanych z działalnością gospodarczą, a również otrzymują dotacje na swoją działalność. W ocenie Skarżącego powinna w jego wypadku być zastosowana metoda podobna jak w wyliczeniu proporcji z art. 90 ust. 3 ustawy o VAT. Z kolei w uzupełnieniu wniosku z dnia 15 września 2016 r. wskazano na prowadzenie zarówno sprzedaży opodatkowanej (odpłatnej - art. 5 ust. 1 ustawy o VAT) jak i nieopodatkowanej (nieodpłatnej z wyłączeniem spełniającej art. 7 ust. 2 i art. 8 ust. 2 ustawy VAT). Jako sprzedaż nieopodatkowaną związaną z działalnością gospodarczą Skarżący rozumie świadczenie nieodpłatnych czynności związanych z działalnością gospodarczą Instytutu, czyli taką, która spełnia definicję wymienioną w art. 15 ust, 2 i 3 ustawy o VAT. Do działalności tej zaliczył opracowywanie, wydawanie drukiem publikacji specjalistycznych i ich rozpowszechnianie, wynajem budynku, refakturowanie kosztów (mediów i telefonów), sprzedaż drewna z cięć sanitarnych w parku i dostawa odbiorcom, wstęp do parku, organizowanie imprez upowszechniających wiedzę z zakresu opieki nad zabytkami, prowadzenie działalności edukacyjnej, poprzez organizowanie imprez kulturalnych, konkursów, spacerów, wystaw, spotkań oraz specjalistycznych programów szkoleniowych i informacyjnych, publikowanie i upowszechnianie wyników badań, prac projektowych i konserwatorskich, inwentaryzowanie, katalogowanie i digitalizacja zgromadzonych zbiorów archiwalnych i ich upowszechnianie, prowadzenie biblioteki fachowej i archiwum, udostępnianie zbiorów archiwalnych, poszukiwania tematyczne dokumentów archiwalnych, skanowanie, kserowanie dokumentacji, weryfikacja stanowisk archeologicznych, wydawanie ekspertyz i opinii konserwatorskich, tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badania i konserwacji zabytków, przygotowywanie opracowań studialnych z zakresu rewaloryzacji parków i ogrodów, prowadzenie procedury uznania miejsc i obiektów przez prezydenta RP za Pomniki Historii oraz monitoring tych obiektów, koordynowanie działań związanych z realizacją konwencji UNESCO oraz usługi promocyjne i reklamowe. Końcowo Skarżący wskazał, że nie świadczy czynności zwolnionych z VAT. Skarżący zadał następujące pytania: 1) Czy nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Instytutu wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. zastosowania do wyliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych zarówno z usługami bezpłatnymi jak i odpłatnymi wymienionej w tym przepisie proporcji (tzw. "sposobu określenia proporcji")? 2) Czy jeżeli wystąpią przypadki czynności nieopodatkowanych niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, to zaprezentowany sposób wyliczenia proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest prawidłowy? Zdaniem Skarżącego, do wyliczenia podatku naliczonego związanego zarówno z usługami odpłatnymi lub innymi czynnościami opodatkowanymi, jak i z usługami nieodpłatnymi nie będzie miał zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, gdyż cała działalność Instytutu związana jest z działalnością gospodarczą w rozumieniu art, 15 ust. 2 ww. ustawy. W ocenie Skarżącego sposób wyliczenia proporcji w najlepszy sposób oddaje zawarte w art. 86 ust. 2a i 2b ww. ustawy o VAT założenie, że proporcja winna określić zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej. W związku z tym w liczniku proporcji winna się znajdować wielkość obrotu i sprzedaży nieopodatkowanej związanej z działalnością gospodarczą a mianownik winien zawierać także tą niezwiązaną z działalnością gospodarczą. Proponowany sposób określenia proporcji najbardziej odpowiada specyfice wykonywanej przez Instytut działalności i dokonywanych przez niego nabyć. Minister Finansów w interpretacji indywidualnej z dnia 20 września 2016 r. stanowisko Skarżącego uznał za nieprawidłowe. W uzasadnieniu powołanej interpretacji Minister Finansów stwierdził, że działalność nieopodatkowana (nieodpłatna) Skarżącego w całości nie jest związana z działalnością gospodarczą lecz ma również związek z realizacją celów statutowych, do czego został powołany. W ocenie organu skoro nie jest (nie będzie) możliwie przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, ww. czynności nieodpłatne powodują (będą powodowały) konieczność określania kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. W ocenie organu skoro występują zakupy jednocześnie związane ze sprzedażą opodatkowaną i nieopodatkowaną nie związaną z działalnością gospodarczą to określając zakres wykorzystywania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej (określając proporcję, o której mowa w art. 86 ust. 2a ww. ustawy), Skarżący powinien uczynić to według wzoru podanego w § 5 ust. 1 rozporządzenia. W liczniku należy zatem uwzględnić roczny obrót z działalności gospodarczej zrealizowany przez państwową instytucję kultury, zaś jako mianownik należy przyjąć przychody wykonane państwowej instytucji kultury, w tym dotacje. Skarżący, po wezwaniu Ministra Finansów do usunięcia naruszenia prawa, wniósł do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego skargę na powyższą interpretację indywidualną, zarzucając: 1) błędne zastosowanie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT i art. 86 ust. 2c pkt. 3 ww. ustawy w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia do działalności prowadzonej przez Skarżącego, 2) art. 14c § 1 i § 2 oraz art. 120 w związku z art. 14h ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2015 r., poz. 613 ze zm., dalej: "O.p."), przez dokonanie błędnej oceny stanu faktycznego i błędnej oceny stanowiska Skarżącego; 3) art. 14b § 1, 2 i 3 w zw. z art. 121 § 1 O.p. przez przyjęcie, iż Skarżący, jako instytucja kultury prowadzi działalność statutową, która nie może być traktowana jako działalność gospodarcza w rozumieniu przepisów- o podatku od towarów i usług, co skutkowało błędną interpretacją powyższej okoliczności i wskazuje na wydanie interpretacji sprzecznej z przedstawionym stanem faktycznym; 4) art. 120 i art. 121 § 1 w zw. z art. 14h O.p. przez naruszenie zasady legalności i praworządności oraz zasady prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych na skutek wydania interpretacji opartej na błędnie zastosowanych przepisach prawa podatkowego, a także nieuwzględnienie w interpretacji stanowiska wyrażonego w powołanych przez Skarżącego we wniosku o wydanie interpretacji oraz w wezwaniu do usunięcia naruszenia prawa interpretacjach Ministra Finansów. Wskazując na powyższe zarzuty Skarżący wniósł o uchylenie zaskarżonej interpretacji indywidualnej oraz zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania sądowego. W uzasadnieniu Skarżący zakwestionował stanowisko organu dotyczące interpretacji art. 86 ust. 2a ustawy o VAT zgodnie z którym przepis ten odnosi się tylko do relacji między czynnościami opodatkowanymi a czynnościami nieopodatkowanymi. Za nieuprawnione uznał twierdzenie organu, że wszystkie nieodpłatne czynności wykonywane przez Skarżącego, które z tego powodu nie są opodatkowane i są wykonywane w ramach zadań statutowych mają wpływ na zastosowanie proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zdaniem Skarżącego treść art. 86 ust. 2a ww. ustawy świadczy o tym, że podatek naliczony zawarty w cenie zakupów związanych zarówno z czynnościami opodatkowanymi jak i nieopodatkowanymi, ale w całości związanymi z działalnością gospodarczą jest odliczany w całości. Jako podstawowym kryterium prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego Skarżący wskazał okoliczność, czy zakup, mimo iż bezpośrednio może służący działalności nieopodatkowanej, jest związany z działalnością gospodarczą podatnika, czy też nie. Natomiast o tym, czy jest to działalność gospodarcza na pewno nie będzie świadczyć odpłatność danej czynności. Skarżący zakwestionował również utożsamianie przez organ działalności statutowej którą prowadzi z czynnościami niebędącymi działalnością gospodarczą w rozumieniu ustawy o VAT. Ocenił, że działalność statutowa nie jest działalnością komercyjną w rozumieniu przepisów o swobodzie działalności gospodarczej, co nie oznacza, iż nie spełnia definicji działalności gospodarczej w rozumieniu przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Co do sposobu wyliczenia proporcji, Skarżący argumentował podany przez Ministra Finansów w rozporządzeniu sposób jej wyliczenia, że wykracza on poza sposób określony w ustawie w art. 86 ust. 2c pkt 3 ustawy o VAT (przepis ten mówi tylko o wartości dotacji, subwencji i innych dopłat o podobnym charakterze, otrzymanych na sfinansowanie wykonywanej przez tego podatnika działalności innej niż gospodarcza, a nie o całej kwocie otrzymanej dotacji). Zdaniem Skarżącego podana we wniosku metoda bardziej odpowiada specyfice jego działalności, niż metoda podana w ww. rozporządzeniu, gdyż bezpośrednio odnosi się do zapisu przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zastosowanie wzoru z rozporządzenia stawiałoby Skarżącego w dużej dysproporcji z podatnikami np. innymi instytucjami kultury, których działalność jest finansowana w dużej mierze za pomocą dotacji a niezmuszonych do stosowania przepisu art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Minister Rozwoju i Finansów w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując zaprezentowane wcześniej stanowisko. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył, co następuje. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do odpowiedzi na pytania zadane we wniosku o interpretację indywidualną - Czy nieodpłatne świadczenia usług związane z działalnością gospodarczą Instytutu wypełniają dyspozycję do zastosowania art. 86 ust. 2a ustawy o VAT, tj. zastosowania do wyliczenia podatku naliczonego od zakupów towarów i usług związanych zarówno z usługami bezpłatnymi jak i odpłatnymi wymienionej w tym przepisie proporcji (tzw. "sposobu określenia proporcji")? 2) Czy jeżeli wystąpią przypadki czynności nieopodatkowanych niezwiązanych z jego działalnością gospodarczą, to zaprezentowany sposób wyliczenia proporcji wskazanej w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT jest prawidłowy? W tym miejscu należy zauważyć, że niezasadny jest zarzut Skarżącego, że Organ w interpretacji rozszerzył w sposób nieuprawniony zakres pytania pierwszego. Zwrócić należy uwagę, że w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT ustawodawca wskazuje, że nabyte towary i usługi mogą być wykorzystane do dwóch celów tj. i) do celu wykonywanej przez podatnika działalności gospodarczej oraz ii) do celu innego niż działalność gospodarcza. Zatem odpowiedź na pytanie pierwsze Skarżącego wymagała od Organu ustalenia w oparciu o przedstawiony stan faktyczny czy nieodpłatnie świadczone usługi są związane wyłącznie z działalnością gospodarczą Skarżącego, czy też również z działalnością inną niż działalność gospodarcza. Dopiero po dokonaniu tych ustaleń faktycznych Organ mógł stwierdzić czy w sprawie zastosowanie znajdzie art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Zatem zasadnicze znaczenie ma ustalenie w oparciu o przedstawiony stan faktyczny czy Skarżący dokonuje czynności nieodpłatnych wyłącznie w ramach działalność gospodarczej, czy też wykonuje inną niebędącą działalnością gospodarczą działalność w ramach której również te czynności wykonuje. Zauważyć bowiem należy, że, w ocenie Sądu, w zależności od charakteru instytucji kultury oraz jej celów statutowych może wystąpić sytuacja w której zasadniczo wszystkie nieodpłatne czynności będą związane z działalnością gospodarczą. Będzie to miało miejsce wtedy, gdy podstawowa działalność instytucji kultury ma charakter jednorodny i jest jednocześnie działalnością gospodarczą a nieodpłatne czynności mają charakter wspomagający ową działalność gospodarczą (np. poprzez promowanie, reklamowanie) i w ten sposób realizowane są cele statutowe tej instytucji. Charakter nieodpłatnych czynności wspomagających w tym przypadku podobny jest do czynności podejmowanych przez podmioty komercyjne, które w ten sposób chcą osiągnąć cele ekonomiczne (zwiększenie przychodu, zapewnienie większej rozpoznawalności marki na rynku). W przedmiotowej sprawie punktem wyjścia analizy zasadności stanowiska Skarżącego przez Organ było twierdzenie Skarżącego, że wszystkie czynności nieodpłatne przez niego wykonywane związane są z działalnością gospodarczą. Podkreślić należy, że Skarżący we wniosku o interpretację indywidualną oraz w skardze nie wskazał okoliczności skutkujących uznaniem, że w jego przypadku występuje "generalna reguła", która powoduje, że wszystkie czynności nieodpłatne wykonywane są w ramach działalności gospodarczej. Mając więc na uwadze brak wskazania takiej "generalnej reguły" Organ zasadnie podniósł, że biorąc pod uwagę, że Skarżący jest instytucją kultury oraz cele statutowe Skarżącego jak i analizując przedstawione przez Skarżącego czynności nieodpłatne, że taka "generalna reguła" nie występuje w przypadku Skarżącego. Zatem nie wszystkie czynności nieodpłatne wpisują się w ramy działalności gospodarczej Skarżącego. Przy czym specyfika wskazanych przez Skarżącego czynności nieodpłatnych, zdaniem Sądu, powoduje, że część z nich jest niekomercyjną działalnością statutową inną niż działalność gospodarcza np. tworzenie i upowszechnianie standardów dokumentacji, badanie i konserwacja zabytków, z kolei część nieodpłatnych czynności, na co wskazuje również Organ, może w przyszłości skutkować sprzedażą opodatkowaną. W związku z powyższym niezasadny jest zarzut Skarżącego, że organ utożsamił działalność statutową z czynnościami niebędącymi działalnością gospodarczą. W ocenie Sądu jest właśnie zasadnie odwrotnie, Organ nie dokonał generalizacji, że wszelkie nieodpłatne czynności statutowe wykonywane przez Skarżącego stanowią inną niż działalność gospodarcza działalność, ale zanegował tezę Skarżącego, że wszystkie nieodpłatne czynności są związane z działalnością gospodarczą. Przy czym trafnie Organ przeprowadził swoją analizę w oparciu o definicję pojęcia działalności gospodarczej wynikającą z art. 15 ust. 2 i 3 ustawy o VAT. Jednocześnie wbrew zarzutom w skardze Organ nie zawęził czynności które mogą mieć związek z działalnością gospodarczą wyłącznie do czynności odpłatnych. Reasumując, skoro zatem czynności nieodpłatne nie wiążą się wyłącznie z działalnością gospodarczą Skarżącego lecz związane są również z inną działalnością niż działalność gospodarcza to nie jest możliwe przypisanie kwot podatku naliczonego w całości do działalności gospodarczej, zatem konieczne będzie określenie kwot podatku naliczonego do odliczenia zgodnie ze "sposobem określenia proporcji", o którym mowa w art. 86 ust. 2a ustawy o VAT. Odnosząc się do drugiego pytania należy zauważyć, że ustawodawca na mocy art. 86 ust. 2h ustawy o VAT, daje podatnikom, w tym państwowej instytucji kultury możliwość zastosowania innego sposobu określenia proporcji niż wskazują przepisy art. 86 ust. 22 ustawy o VAT, w sytuacji, gdy wybrany sposób jest bardziej reprezentatywny. W ocenie Sądu Organ zasadnie zauważył, że proponowana przez Skarżącego metoda nie uwzględnia, że działalność Skarżącego jest dofinansowana (finansowana) poprzez dotacje. Metoda ta oddaje jedynie udział sprzedaży opodatkowanej i nieopodatkowanej związanej z działalnością w tej sprzedaży powiększonej o sprzedaż nieopodatkowaną niezwiązaną z działalnością gospodarczą, a nie specyfikę prowadzonej działalności, o której mowa w art. 86 ust. 2b ustawy o VAT oraz nie zapewnia obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego wyłącznie w odniesieniu do części kwoty podatku naliczonego proporcjonalnie przypadającej na wykonywane w ramach działalności gospodarczej czynności opodatkowane. Ponadto, również zasadnie zauważył Organ, że jeżeli w liczniku prewspółczynnika ujęta zostanie sprzedaż nieopodatkowana związana z działalnością gospodarczą, to będzie to prowadzić do zawyżenia prewspółczynnika i zapewnienia odliczenia również w odniesieniu do podatku związanego z działalnością nieopodatkowaną. To powoduje, że prewspółczynnik nie będzie spełniał przesłanek ustawowych wynikających z art. 86 ust. 2b ustawy o VAT. Końcowo należy także zgodzić się z Organem, że argument wskazywany przez Skarżącego, że ponad 60% wydatków Skarżącego stanowią wynagrodzenia jest niezasadny, ponieważ otrzymywane dotacje finansują całą działalność Skarżącego, a wynagrodzenia dla pracowników stanowią nieodłączny element tej działalności. Zatem niezasadny jest zarzut Skarżącego błędnego zastosowania art. 86 ust. 2a i art. 86 ust. 2c pkt. 3 ustawy o VAT w związku z § 5 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 17 grudnia 2015 r. w sprawie sposobu określania zakresu wykorzystania nabywanych towarów i usług do celów działalności gospodarczej w przypadku niektórych podatników. Jak wskazał powyżej Sąd Organy w sposób prawidłowy dokonały wykładni przepisów prawa mających zastosowanie w sprawie. W związku z powyższym niezasadne okazały się również zarzuty dotyczące naruszenia art. 14b § 1, 2 i 3, 14c § 1 i 2 O.p. jak również przepisów postępowania w szczególności art. 120, 121 § 1 O.p. Z powyższych względów, na podstawie art. 151 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, Sąd oddalił skargę.