I SA/Gd 1331/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Irena Wesołowska (spr.), Sędziowie Sędzia NSA Elżbieta Rischka, Sędzia WSA Ewa Wojtynowska, Protokolant Starszy Sekretarz Sądowy Monika Fabińska, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 22 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A Sp. z o.o. w upadłości z siedzibą w na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w z dnia 10 lipca 2017 r. nr [...], [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące: marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec i sierpień 2011 roku; od maja do grudnia 2012 roku oraz od kwietnia do lipca 2014 roku oddala skargę. Postanowieniem z dnia 29 sierpnia 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wszczął postępowanie podatkowe wobec A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. w sprawie prawidłowości rozliczenia z tytułu podatku od towarów i usług za marzec, kwiecień, czerwiec, lipiec, sierpień 2011 r., maj, czerwiec, lipiec, sierpień, wrzesień, październik, listopad, grudzień 2012 r., kwiecień, maj, czerwiec, lipiec 2014 r. W dniu 22 listopada 2016 r. do Urzędu Skarbowego wpłynęło postanowienie Sądu Rejonowego VII Wydział Gospodarczy z dnia 16 listopada 2016 r. sygn. akt VII GU 184/16, w którym Sąd ogłosił upadłość A. Sp. z o.o. z siedzibą w K. (dalej w skrócie zwana Spółką) oraz wyznaczył syndyka w osobie A. W. W dniu 30 listopada 2016 r. Naczelnik Urzędu Skarbowego wydał decyzję, w której dokonał rozliczenia A. Sp. z o.o. w upadłości likwidacyjnej w podatku od towarów i usług za poszczególne, wskazane w decyzji miesiące 2011, 2012 oraz 2014 roku. Uzasadniając powyższą decyzję organ pierwszej instancji wskazał, że Spółka była dostawcą beczek keg do B., C., D. oraz E. Organ ten stwierdził, że przedłożone przez Spółkę oryginały oraz kopie dokumentów CMR dotyczące wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów na rzecz ww. podmiotów nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu transakcji. Z materiału dowodowego wynika bowiem, że rzeczywistym miejscem przeznaczenia dostarczanych beczek było terytorium Rosji a odbiorcami podmioty rosyjskie. Tym samym w przypadku dostawy beczek keg oraz fittingów na rzecz ww, kontrahentów z Litwy i Czech nie wystąpiła wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów, a co za tym idzie w stosunku do tych dostaw Spółka nie miała prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w wysokości 0%. W przypadku transakcji realizowanych z B. (Niemcy) organ pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do nich nie został spełniony warunek wywozu z terytorium kraju i dostarczenia do nabywcy na terytorium innego państwa członkowskiego, a towary zostały wywiezione poza terytorium UE. W konsekwencji zdaniem organu, brak jest możliwości uznania tych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich preferencyjną stawką VAT w wysokości 0%. Decyzją z dnia 10 lipca 2017 r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej (dalej w skrócie zwany Dyrektorem lub organem odwoławczym) uchylił w części decyzję organu pierwszej instancji określając za kwiecień 2011 r. kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy w wysokości 35.667 zł, a za za czerwiec 2011 r. zwiększając nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy o kwotę 138.950 zł, a w pozostałym zakresie zaskarżoną decyzję utrzymał w mocy. Uzasadniając swoje rozstrzygnięcie Dyrektor wskazał, że przedmiotem sporu była możliwość zastosowania przez Spółkę zerowej stawki podatku VAT, do transakcji w których jako nabywcy występowali C., D. oraz E.. Zdaniem organu, jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów opodatkowanej stawką 0%, jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenie go do widniejącego na fakturze nabywcy w innym państwie członkowskim. Dyrektor stwierdził, że w niniejszej sprawie spełniony został warunek o którym mowa w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U: z 2016 r., poz. 710 ze zm.) - dalej w skrócie zwanej ustawą o VAT, albowiem kontrahenci Spółki tj.: C., D., E. - byli zarejestrowanymi podatnikami VAT na terytorium państw członkowskich, odpowiednio Czech i Litwy. Przeprowadzone postępowanie dowodowe wykazało jednak, że towar w postaci beczek keg, nie był dostarczany do odbiorców na terenie Czech, a zatem do państwa członkowskiego lecz do odbiorcy na terytorium Rosji. Z kolei w przypadku dostawy, która miała być zrealizowana na rzecz spółki C., z dokumentów CMR wynika, że towar został dostarczony do innego podmiotu a mianowicie spółki F. z D./Litwa. Dyrektor zwrócił także uwagę na fakt, iż dokumenty, którymi dysponowała Spółka, a mające potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę, wykazywały szereg nieprawidłowości. W szczególności organ dostrzegł, że Spółka posiadała oryginały egzemplarzy CMR pomimo tego, że były one przeznaczone dla innych uczestników dostawy. To zdaniem organu budzi wątpliwość co do zachowania prawidłowości obiegu dokumentów, a także wiarygodności samych dostaw. Organ odwoławczy stwierdził także, że na dokumentach CMR załączonych do spornych faktur, nie wskazano miejscowości (miejsca) odbioru towaru, a jedynie w dwóch przypadkach podano i to niepełną datę odbioru (dot. faktur nr [...] i nr [...]). Dyrektor uznał zatem, że załączone dokumenty CMR nie stanowią dowodu na potwierdzenie, że towar został przetransportowany z jednego państwa członkowskiego (Polska – M.) i dostarczony do kontrahentów (Bo., D., C.) z innego państwa członkowskiego (Czechy, Litwa). Zgodnie ze stanowiskiem Dyrektora, także inne z przedłożonych przez Spółkę dokumentów tj. kopie faktur VAT sprzedaży zawierające specyfikację towaru, potwierdzenia otrzymania płatności, pisemne potwierdzenia otrzymania towaru przez nabywcę (dot. D.) nie stanowią dowodu potwierdzającego wywóz towarów z Polski, jego transport oraz dostawę do kontrahentów w Czechach i na Litwie. Żaden z tych dokumentów nie świadczy bowiem o przemieszczeniu towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z okazanych spornych faktur VAT wynika jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Za niewytaczający dowód na przemieszczenie towaru pomiędzy państwami członkowskimi organ uznał przedłożone przez Spółkę wyciągi bankowe. Podsumowując Dyrektor stwierdził, że Spółka nie przedłożyła dowodów, które jednoznacznie potwierdzałyby transport (wywóz) towarów oraz dostawę do nabywców z Czech oraz Litwy z terytorium kraju na teren innego państwa członkowskiego, co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT. Organ odwoławczy stwierdził również, że prawidłowe jest stanowisko organu pierwszej instancji dotyczące zakwestionowania prawa Spółki do zastosowana 0% stawki podatku VAT dla transakcji udokumentowanych fakturami wystawionym dla E. Organ dodał jednocześnie, że w powyższym zakresie rozstrzygnięcie nie było kwestionowane przez stronę. Dyrektor podniósł również, że Spółka przy dokonywaniu spornych transakcji nie dochowała należytej staranności. W szczególności nie weryfikowała, czy towary docierały do wskazywanego miejsca przeznaczenia, dysponowała wadliwie wypełnionymi dokumentami CMR, których treść powinna wzbudzić wątpliwości co do miejsca faktycznego wywozu towaru. Wątpliwości co do legalności realizowanych transakcji powinny powstać, zdaniem organu, także z uwagi na regulowanie należności za sporne faktury z rachunków bankowych nie należących do kontrahentów Spółki, ale do podmiotów trzecich, z którymi Spółka nie zawierała żadnych umów. W ocenie organu Spółka wiedziała lub mogła mieć uzasadnione podejrzenia, że nabywcy z Czech i Litwy nie są rzetelnymi i ostatecznymi odbiorcami towaru, powinna zatem być zainteresowana jak faktycznie przebiegały przedmiotowe transakcje (gdzie i jak trafił towar) w szczególności, gdy chciała skorzystać z preferencyjnego opodatkowania spornych dostaw. Tymczasem Spółka zadbała wyłącznie o formalną stronę spornych transakcji, tj. o posiadanie faktur VAT, dowodu zapłaty za nie i listów przewozowych CMR (nie przykładając przy tym specjalnej uwagi co do prawidłowości ich wypełnienia i obiegu). Dyrektor w treści skargi rozważył także szczegółowo zarzuty podniesione przez stronę, a odnoszące się do naruszenia szeregu przepisów Ordynacji podatkowej w zakresie oceny i gromadzenia materiału dowodowego. Zdaniem organu odwoławczego przeprowadzone przez organ pierwszej instancji postępowanie podatkowe oraz dokonana ocena zebranego w sprawie materiału dowodowego nie narusza w sposób istotny zasad Ordynacji podatkowej. Na rozstrzygnięcie organu odwoławczego Spółka wniosła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gdańsku domagając się jego uchylenia w części utrzymującej w mocy decyzję organu pierwszej instancji. Zaskarżonemu rozstrzygnięciu zarzuciła naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Ponadto Spółka zarzuciła organowi naruszenie prawa materialnego, poprzez niewłaściwe zastosowanie (niezastosowanie w ogóle) przepisów art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i 3 oraz art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy o VAT. Uzasadniając postawione zarzuty skarżąca wskazała, że organ odwoławczy błędnie przyjął, iż postępowanie dowodowe potwierdziło brak przesłanek do opodatkowania transakcji, jako wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów do Czech stawką 0%. Spółka nie wiedziała i przy zachowaniu należytej staranności nie mogła wiedzieć, że towary będące przedmiotem transakcji trafiają finalnie do Rosji, gdyż posiadane przez Spółkę dokumenty potwierdzały w sposób jednoznaczny fakt wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywcy do Czech. Zdaniem strony organy podatkowe nie zakwestionowały faktu, że odbiorcą towaru byli nabywcy z Czech (B. i D.). Spółka stanęła na stanowisku, że nie można jej czynić zarzutu z faktu, iż w przypadku niektórych transakcji dysponowała odpowiednio uzupełnionymi oryginalnymi lub egzemplarzami bez numeru, dokumentów przewozowych CMR. Transport organizowany był bowiem przez nabywcę i to od niego zależało, jakie dokumenty przewozowe CMR zostaną zwrócone do nadawcy. Skarżąca wskazała ponadto, że dokonanie płatności przez podmiot trzeci stanowi zgodną z prawem, nierzadko stosowaną praktykę. Niedopuszczalne jest automatyczne kwestionowanie płatności jako dowodu wykonania WDT tylko dlatego, że zostały technicznie dokonane przez inny podmiot, aniżeli nabywca towaru. Spółka nie miała żadnego wpływu na to, kto w imieniu nabywcy technicznie uiszcza zapłatę za dokonany towar, nie mogła również odmówić przyjęcia zapłaty ani nie miała podstaw do takiej odmowy. Nieprawidłowe, zdaniem strony, jest również stanowisko organu co do tego, że istniały podstawy do pozbawienia jej prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do transakcji udokumentowanych fakturami, w których jako nabywca wskazywana była C. Strona zwróciła uwagę, że organ odwoławczy nie kwestionuje faktu, iż towar w wyniku dostawy został wywieziony z Polski na terytorium innego kraju Unii Europejskiej (Litwy). Dodała jednocześnie, że w momencie załadunku nie miała wiedzy o tym, iż towary mają zostać przetransportowane do innego miejsca niż adres siedziby C. Ponadto Spółka zauważyła, że spółka litewska, która potwierdziła odbiór towarów jest firmą specjalizującą się w branży logistycznej, prowadząca m. in. magazyny towarowe. Dostawa towaru na rzecz kontrahenta do magazynu towarowego nie powinna być podstawą do zakwestionowania prawidłowości przebiegu wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Skarżąca nie zgodziła się także z tym, że wiarygodność dokumentów CMR budziła wątpliwość z uwagi na wystawienie ich w językach innych niż język polski. Art. 42 ust. 3 VATU nie precyzuje, w jakim języku powinny zostać wystawione dokumenty przewozowe, a z punktu widzenia zastosowania preferencyjnej stawki VAT istotna nie jest forma dokumentu czy język, ale jej treść. Odnośnie transakcji kwestionowanych przez organy podatkowe, które jako miejsce dostawy wskazywały terytorium Niemiec strona zarzuciła organom podatkowym, że nie przedstawiły żadnych dowodów, które jednoznacznie wskazują, iż towar w wyniku transportu opuścił terytorium Unii Europejskiej. W konsekwencji, w świetle przedstawionych przez Spółkę dokumentów należy uznać, iż w momencie rozliczenia podatku VAT istniały podstawy do zastosowania preferencyjnej stawki 0%. W ocenie wnoszącej skargę, przedstawione przez Spółkę dokumenty potwierdzały wywóz towarów będących przedmiotem wspólnotowej dostawy oraz ich dostarczenie do Czech, Niemiec i na Litwę. Wprawdzie dokumenty mogły okazać się później dokumentami które nie odzwierciedlały rzeczywistej drogi transportu towaru, ale Spółka działała w dobrej wierze z należytą starannością i przedsięwzięła racjonalne w świetle okoliczności niniejszej sprawy działania w celu zagwarantowania prawidłowego wykonania ciążących na Spółce obowiązków podatkowych w zakresie wykazania przedmiotowych transakcji, jako wspólnotowej dostawy towarów. Dyrektor w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, zważył co następuje: W ocenie Sądu skarga nie zasługuje na uwzględnienie, albowiem zaskarżona decyzja nie narusza prawa, a podniesione w niej zarzuty są chybione. Istota sporu w rozpoznawanej sprawie sprowadzała się do oceny spełnienia przez skarżącą Spółkę ustawowych warunków przewidzianych w art. 42 ustawy o VAT, do opodatkowania według stawki VAT 0% dostaw wewnątrzwspólnotowych ujętych w fakturach wystawionych na rzecz B, D. oraz C. Zgodnie z art. 5 ust. 1 ustawy o VAT, opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podlega m.in. wewnątrzwspólnotową dostawa towarów. Przepis art. 13 ust. 1 ustawy o VAT stanowi z kolei, że przez wewnątrzwspólnotowa dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 5, rozumie się wywóz towarów z terytorium kraju w wykonaniu czynności określonych w art. 7 na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju, z zastrzeżeniem ust. 2-8 ". Przepis ust. 1 stosuje się pod warunkiem, że nabywca towarów jest podatnikiem podatku od wartości dodanej zidentyfikowanym na potrzeby transakcji wewnątrzwspólnotowych na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju (art. 13 ust. 2 pkt 1 ustawy o VAT). Stosownie do treści art. 42 ust. 1 ustawy o VAT wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów podlega opodatkowaniu według stawki podatku 0%, pod warunkiem, że: w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 marca 2013 r.: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej, i podał ten numer oraz swój numer, o którym mowa w art. 97 ust. 10, na fakturze stwierdzającej dostawę towarów; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 kwietnia 2013 r.: 1) podatnik dokonał dostawy na rzecz nabywcy posiadającego właściwy i ważny numer identyfikacyjny dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, nadany przez państwo członkowskie właściwe dla nabywcy, zawierający dwuliterowy kod stosowany dla podatku od wartości dodanej; 2) podatnik przed upływem terminu do złożenia deklaracji podatkowej za dany okres rozliczeniowy, posiada w swojej dokumentacji dowody, że towary będące przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy zostały wywiezione z terytorium kraju i dostarczone do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju; 3) podatnik składając deklarację podatkową, w której wykazuje tę dostawę towarów, jest zarejestrowany jako podatnik VAT UE. Dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2 - zgodnie z treścią art. 42 ust. 3 ustawy o VAT, obowiązującego do dnia 31 marca 2013 r. są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju - dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), kopia faktury, specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. Od dnia 1 kwietnia 2013 r. dowodami, o których mowa w ww. przepisie są następujące dokumenty, jeżeli łącznie potwierdzają dostarczenie towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju dokumenty przewozowe otrzymane od przewoźnika (spedytora) odpowiedzialnego za wywóz towarów z terytorium kraju, z których jednoznacznie wynika, że towary zostały dostarczone do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju - w przypadku gdy przewóz towarów jest zlecany przewoźnikowi (spedytorowi), specyfikacja poszczególnych sztuk ładunku. W myśl art. 42 ust. 11 ustawy o VAT, w przypadku gdy dokumenty, o których mowa w ust. 3-5, nie potwierdzają jednoznacznie dostarczenia do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju towarów, dowodami, o których mowa w ust. 1 pkt 2, mogą być również inne dokumenty wskazujące, że nastąpiła dostawa wewnątrzwspólnotową, w szczególności korespondencja handlowa z nabywcą, w tym jego zamówienie, dokumenty dotyczące ubezpieczenia lub kosztów frachtu, dokument potwierdzający zapłatę za towar, z wyjątkiem przypadków, gdy dostawa ma charakter nieodpłatny lub zobowiązanie jest realizowane w innej formie, w takim przypadku inny -dokument stwierdzający wygaśnięcie zobowiązania, dowód potwierdzający przyjęcie przez nabywcę towaru na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Dla uznania danej transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów, konieczne jest łączne spełnienie dwóch przesłanek - wynikającej z art. 42 ustawy o VAT (należycie udokumentowany wywóz towarów z terytorium kraju) i art. 13 ustawy o VAT (zarówno dostawca, jak i nabywca są podatnikami zidentyfikowanymi dla transakcji wewnątrzwspólnotowych dla potrzeb tego podatku). Tak więc pierwszym elementem, który musi wystąpić, aby uznać daną czynność za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów jest wywóz towaru z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego w wyniku dokonania czynności dostawy, przy czym dostawca winien nadto ustalić, że towar ten fizycznie opuścił terytorium państwa członkowskiego dostawy. Drugi warunek odnosi się do stron transakcji, które winny być zidentyfikowane poprzez dokonanie rejestracji VAT UE, a w tym pojęciu a priori mieści się, że powinny być zidentyfikowane w ogóle tj. co do ich tożsamości. Tak restrykcyjne sformułowanie warunków dokumentacyjnych, uprawniających do stosowania stawki 0%, jest uzasadnione względami ochrony budżetu państwa przed ewentualnymi nadużyciami polegającymi na wykazywaniu dostaw krajowych czy też dostaw, które faktycznie nie zostały nigdy dokonane, jako transakcji wewnątrzwspólnotowych objętych stawką 0% (a zatem faktycznie nieopodatkowanych, lecz dających prawo do odliczenia podatku). Wewnątrzwspólnotowa dostawa towaru i wewnątrzwspólnotowe nabycie tego towaru stanowią w rzeczywistości jedną i tę samą czynność gospodarczą, nawet jeśli jest ona źródłem różnych praw i obowiązków zarówno dla stron, jak i dla organów podatkowych zainteresowanych państw członkowskich. Zatem każdemu wewnątrzwspólnotowemu nabyciu towarów opodatkowanemu w państwie członkowskim, w którym zakończono wewnątrzwspólnotową wysyłkę lub wewnątrzwspólnotowy transport towarów, zgodnie z art. 28a ust. 1 lit. a akapit pierwszy VI Dyrektywy, odpowiada dostawa zwolniona z opodatkowania w państwie członkowskim, w którym ta wysyłka lub transport zostały rozpoczęte, zgodnie z art. 28c część A lit. a akapit pierwszy tej Dyrektywy (wyrok z dnia 6 kwietnia 2006 r. w sprawie C-245/04 EMAG Handel Eder, por. także oraz w sprawie C-146/05 Albert Collée przeciwko Finanzamt Limburg an der Lahn, a także pośrednio w sprawie C-184/05 Twoh International BV przeciwko Staatssecretaris van Financiën). Tak ETS w orzeczeniu z 27 września 2007 r.: w sprawie C-409/04 Teleos plc i in. przeciwko Commissioners of Customs & Excise). Istotą transakcji jaką jest transakcja wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru jest bowiem przemieszczenie towaru z kraju do innego państwa członkowskiego i efektywne opodatkowanie tej czynności w kraju konsumpcji, zatem oczywiste jest, że dla udowodnienia (wykazania) jej dokonania nie mogą wystarczać dokumenty nieobrazujące jednoznacznie samego wywozu towaru z kraju, a wskazujące jedynie na fakt zawarcia transakcji (faktura VAT). Posiadanie przez podatnika wymaganych wskazanymi przepisami dokumentów pozwala, co do zasady, na stwierdzenie nie tylko jaki towar był przedmiotem WDT, ale także że towar ten został wywieziony z terytorium Polski do innego kraju członkowskiego Unii Europejskiej. Zatem w świetle ww. przepisów to na podatniku, który chce skorzystać z preferencyjnej stawki podatku VAT 0%, ciąży obowiązek udowodnienia, że towar został wywieziony i dostarczony nabywcy. Przy czym w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT został wymieniony podstawowy katalog dokumentów potwierdzających dokonanie wywozu towarów i ich dostawę na terytorium innego państwa członkowskiego. Wymienione w tym przepisie dokumenty powinny być wystarczające dla przeprowadzenia dowodu w zakresie wywozu towarów poza terytorium Polski w przypadku, gdy przewóz towarów zlecany jest podmiotowi trzeciemu, czyli przewoźnikowi (spedytorowi) odpowiedzialnemu za wywóz towarów z terytorium kraju, kiedy następuje sformalizowane przyjęcie przez niego towarów od dostawcy. Ustawodawca określił szeroki wachlarz dokumentów umożliwiających rozpoznanie zdefiniowanej przez ustawodawcę wewnątrzwspólnotowej dostawy, a tym samym prawa do zastosowania przez dostawcę towaru 0% stawki podatku VAT. Przepisy te określają podatnikom rodzaje dokumentów, których posiadanie powinno gwarantować im bezpieczne stosowanie tej stawki preferencyjnej w dostawach wewnątrzwspólnotowych. Naczelny Sąd Administracyjny w uchwale z dnia 11 października 2010 r., sygn. akt I FPS 1/10, odpowiedział, że w świetle art. 42 ust. 1, 3 i 11 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.) dla zastosowania stawki 0% przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów wystarczającym jest, aby podatnik posiadał jedynie niektóre dowody, o jakich mowa w art. 42 ust. 3 ustawy, uzupełnione dokumentami, wskazanymi w art. 42 ust. 11 ustawy lub innymi dowodami w formie dokumentów, o których mowa w art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej, o ile łącznie potwierdzają fakt wywiezienia i dostarczenia towarów będących przedmiotem wewnątrzwspólnotowej dostawy do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Sąd podziela stanowisko w sprawie przyjęte przez organy podatkowe, że przedłożone przez stronę dowody, nie potwierdzają faktu wywiezienia i dostarczenia towarów do nabywców znajdujących się na terytorium państwa członkowskiego innego niż terytorium kraju. Z poczynionych przez organy podatkowe ustaleń wynika w szczególności, że w odniesieniu do faktur, w których jako nabywca została wskazana D., wymienionych enumeratywnie w tabeli znajdującej się na kartach 24 i 25 decyzji organu odwoławczego, nie można było stwierdzić, iż dokumentują one wewnątrzwspólnotową dostawę towarów. Wbrew deklarowanej dostawie na teren innego państwa członkowskiego, a konkretnie do Czech, pojemniki keg zostały przetransportowane z miejsca załadunku w M. do polskiej granicy, gdzie dokonano odprawy celnej a następnie przewiezione zostały poza granicę Unii Europejskiej do odbiorców z Rosji. Powyższa, prawidłowa konstatacja organu podatkowego jest wynikiem analizy materiału dowodowego zgromadzonego w aktach sprawy. W szczególności wskazać tutaj należy na wyjaśnienia polskich przewoźników, z których wynika określony schemat realizacji dostaw, a polegający na załadunku towaru w miejscowości M., a następnie przetransportowaniu go do położonej przy granicy z Polską miejscowości N. w Czechach. W dalszej kolejności towar dostarczony do Czech, bez jego rozładunku na terytorium tego państwa, był następnie transportowany do B. P., gdzie dokonywano odprawy celnej. Kolejnym etapem transportu beczek keg było przemieszczanie ich przez przejście graniczne w K. i dalszy przewóz przez terytorium Białorusi, aż do miejsca docelowego w V. w Rosji. Powyższy "wzorzec postępowania" przy dokonywaniu dostaw, w sposób zbieżny został przedstawiony przez Ł. K., M. K. i S. J. Powyższe ustalenia organów znajdują także potwierdzenie w dokumentacji przekazanej przez G. Sp. z o. o. tj. podmiot zgłaszający towary do odprawy celnej. Wynika z niej bowiem, że na zlecenie spółki G. z o.o., dokonywano odprawy celnej, a jako miejsce przeznaczenia wskazywana była miejscowość V. w Rosji. Sąd wskazuje w tym miejscu, że spółka G. była podmiotem, który zgodnie z treścią listów przewozowych otrzymanych przez M. K. w miejscowości N., wskazywany był jako odbiorca towarów od D, B, i który następnie zlecał transport beczek keg do Rosji. Dodatkowym potwierdzeniem ustalonego schematu dostawy towarów, tj. przemieszczania go pomiędzy terytorium Polski i Czech, bez dokonywaniu fizycznego rozładunku w tym państwie jest fakt, że w miejscowości Nachod nie było logistycznych możliwości rozładunku. Pod wskazanym adresem spółki D, znajdują się bowiem budynki mieszkalne, nie ma tam magazynów oraz obiektów, do których można by było rozładować beczki keg – co, jak prawidłowo ustalił organ, wynika ze zdjęć sporządzonych za pośrednictwem przeglądarki Mapy Google. Mając zatem na uwadze poczynione ustalenia organy podatkowe prawidłowo doszły do wniosku, że skarżąca Spółka nie była uprawniona do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, w odniesieniu do dostaw beczek, udokumentowanych wskazanymi w decyzji fakturami, wystawionymi na rzecz spółki D. Wprawdzie dostarczany towar opuszczał fizycznie terytorium państwa polskiego i został faktycznie przemieszczony na terytorium Czech, niemniej jednak sam wywóz towaru z kraju na terytorium innego państwa członkowskiego nie decyduje jeszcze o możliwości opodatkowania tej czynności 0% stawką podatku VAT. Warunkami koniecznymi do skorzystania ze stawki 0% przez dostawcę towaru przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów jest faktyczna dostawa towaru na rzecz nabywcy wskazanego na fakturze stwierdzającej tę dostawę oraz posiadanie dokumentacji potwierdzającej jednoznacznie dostarczenie towaru do nabywcy znajdującego się na terytorium państwa członkowskiego innym niż terytorium kraju. Jeżeli faktycznym odbiorcą towarów przemieszczonych jedynie fizycznie na terytorium innego państwa członkowskiego nie był wymieniony w fakturze nabywca z tego państwa, to nie zaistniała przesłanka zastosowania stawki 0% podatku od towarów i usług przy ich sprzedaży, określona w art. 42 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT. Prawidłowo wystawiona faktura winna stwierdzać rzeczywiste transakcje. Samo wykazanie w fakturze 0% stawki podatku VAT, w sytuacji gdy taki podatek nie wynika z rzeczywistej czynności rodzącej obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie może dawać podatnikowi prawa do jej zastosowania tylko z tytułu samego posiadania takiej faktury. Sąd aprobuje w pełni także i to stanowisko organów podatkowych, zgodnie z którym Spółka nie była uprawniona do zastosowania stawki podatku VAT w wysokości 0% do dostaw towarów, w których jako nabywca wskazywana była spółka B. Po pierwsze w odniesieniu do realizacji dostawy potwierdzonej fakturą VAT nr [...] ustalono, że dostawa ta miała charakter krajowy, a towar przemieszczano pomiędzy miejscowościami M. i S. Wynika to w sposób nie mogący budzić wątpliwości z informacji udzielonej przez A. K.. Z kolei w przypadku dostaw udokumentowanych fakturami o numerach [...], [...] i [...] ustalono, że przewoźnicy w ogóle nie realizowali deklarowanych przez stronę usług transportowych (tak wskazywała G. Sp. z o.o.) bądź też dostawy były realizowane, ale miejscem dostawy nie było terytorium państwa członkowskiego lecz Rosja (tak wskazywał na to S. C.). Sąd za nieprawidłowe nie uznaje także stanowiska organów podatkowych w zakresie, w jakim pozbawiły skarżącą Spółkę prawa do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT do dostaw, które miały zostać zrealizowane na rzecz C. Przypomnienia wymaga w tym miejscu, że prawo podatnika do zastosowania stawki podatku od towarów i usług w wysokości 0% do wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, uzależniono od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie, iż doszło do wywozu towaru z Polski na terytorium innego państwa członkowskiego, który to wywóz towarów następuje w wyniku dokonania transakcji z ustalonym nabywcą, w celu przeniesienia na ten konkretny podmiot prawa do rozporządzania wywożonym towarem jak właściciel. Z ustaleń organów podatkowych wynika tymczasem, że w przypadku dostaw potwierdzonych fakturami nr [...], [...] oraz [...], faktycznym odbiorcą towaru nie był podmiot wymieniony w fakturach tj. C, ale spółka F. z D. W świetle tych ustaleń oraz mając na uwadze poczynione przez Sąd uwagi nie można uznać, że dokonanie dostawy na terytorium innego państwa członkowskiego, ale do podmiotu nie będącego jego nabywcą (według deklarowanych danych wynikających z faktury VAT) może korzystać z zerowej stawki podatku VAT. Przy czym biorąc pod uwagę fakt, że dostawa wewnątrzwspólnotowa uprawnia dostawcę do zastosowania stawki podatku VAT 0% czyli preferencyjnej - to podatnik zobowiązany jest do udowodnienia wskazanych wyżej okoliczności. Jeśli zatem według twierdzeń Spółki, zachodziła w niniejszej sprawie okoliczność, że towar został jedynie dostarczony do miejsca jego składowania, a faktycznym jego nabywcą, uprawnionym do rozporządzania towarami jak właściciel była C., to winien tę okoliczność wykazać. Taka sytuacja nie miała jednak miejsca w rozpoznawanej sprawie. W przypadku pozostałych dostaw, które miały być realizowane na rzecz C., a także w przypadku dostawy na rzecz B., a potwierdzonej fakturą nr [...], przedstawione przez Spółkę dokumenty nie potwierdziły faktycznego ich wykonania. W konsekwencji, wobec niewykazania wymaganymi dokumentami faktu realizacji wewnątrzwspólnotowej dostawy towaru, Spółka prawidłowo została pozbawiona prawa do zastosowania do tych transakcji stawki podatku w wysokości 0%. Jak wykazał to organ odwoławczy, przedłożone przez Spółkę dokumenty CMR zawierały liczne nieścisłości, nie pozwalające uznać ich za wiarygodny dowód potwierdzający wykonanie dostaw z terytorium kraju na terytorium innego państwa członkowskiego. W szczególności wątpliwości co do wiarygodności zawartych w nich treści pojawiły się z uwagi na sporządzenie ich na drukach w języku niemieckim, czeskim i rosyjskim. Powyższe zastrzeżenie było o tyle uzasadnione, że zgodnie z wyjaśnieniami członka zarządu Spółki oraz zeznaniami jej pracownika listy przewozowe wystawiane były u nadawcy, a zatem na terytorium Polski. O ile nie powinien dziwić fakt, że osoby zajmujące się transportem i spedycją nierzadko wykazują się znajomością wielu języków obcych, o tyle posługiwanie się na terytorium kraju drukami CMR sporządzonymi w języku innym, niż obowiązujący język polski, może budzić uzasadnione wątpliwości co do tego, czy potwierdzają one rzeczywistą realizację dostaw. Wątpliwości organów podatkowych, co do wiarygodności dokumentów CMR mających potwierdzać wewnątrzwspólnotową dostawę pojawiły się także z uwagi na inne ich wady lub zawarte w nich nieścisłości. Wskazać tutaj należy, że niektóre z druków zawierały nadrukowane miejsce wystawienia dokumentu wskazujące, iż uczyniono to na terytorium Rosji. Część dokumentów nie zawierała informacji o dacie ani miejscu załadunku, a ponadto na wszystkich (załączonych do spornych faktur) dokumentach CMR w poz. 24 "Przesyłkę otrzymano" - nie wskazano miejscowości (miejsca) odbioru towaru, a jedynie w dwóch przypadkach wskazano i to niepełną datę odbioru. Sąd w ślad za organem odwoławczym zwraca także uwagę, że uzasadnione wątpliwości co do rzetelności transakcji dokumentowanych drukami CMR jawiły się z powodu ich nieprawidłowego obiegu. Otóż jak wskazano na to w zaskarżonej decyzji, Spółka dysponowała oryginałami dokumentów CMR (z oryginalnymi pieczęciami) choć, co do zasady, karty tych dokumentów powinien przechowywać odpowiednio przewoźnik, odbiorca. Oczywiście każda z ustalonych okoliczności sama w sobie nie świadczy jeszcze o tym, aby zakwestionowane faktury i towarzyszące im druki CMR, nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowych dostaw towarów, niemniej jednak suma tych okoliczności rozpatrywanych we wzajemnej łączności słusznie wzbudziła uzasadnione wątpliwości organów co do rzetelności dokonywanych transakcji. Sąd dokonując kontroli zaskarżonego rozstrzygnięcia miał oczywiście na względzie, że katalog dokumentów, którymi podatnik jest uprawniony do wykazania wewnątrzwspólnotowej dostawy został określony szeroko. Niemniej jednak przypomnieć wypada, że prawo podatnika do zastosowania przy wewnątrzwspólnotowej dostawie towarów preferencyjnej stawki podatku w wysokości 0%, uzależnione jest w znacznej mierze od posiadania dokumentów potwierdzających jednoznacznie (co trzeba podkreślić), iż doszło do wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenia go do nabywcy na terytorium państwa członkowskiego innego niż Polska. Istotne jest zatem zobowiązanie podatnika do udowodnienia, że towary będące przedmiotem dostawy, rzeczywiście opuściły terytorium kraju, ze względu na korzystniejsze niż w odniesieniu do dostaw krajowych, skutki podatkowe. Skarżąca Spółka przedstawiła w prowadzonym postępowaniu szereg dokumentów, które jej zdaniem miały dowodzić dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów. Sąd zgadza się jednak z argumentacją organu, że przedłożone dokumenty nie wskazują na istotną dla możliwości zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT okoliczność, a mianowicie na przemieszczenie towarów do miejsca ich przeznaczenia na terytorium państwa członkowskiego inne niż terytorium kraju. Po pierwsze ze znajdujących się w aktach spornych faktur VAT wynika jedynie kto był stroną transakcji oraz jaki towar w jakiej ilości, za jaką cenę i kiedy został sprzedany. Z kolei przedstawione wyciągi bankowe pozwalają jedynie stwierdzić, że doszło do przepływu środków pieniężnych i uregulowania należności między określonymi podmiotami. Faktu dostawy nie potwierdzają także, w sposób jednoznaczny, przedstawione pisemne potwierdzenia odbioru towaru przez nabywcę. Jak trafnie zauważył to organ podatkowy, wiarygodność tych oświadczeń budzi uzasadnione wątpliwości w świetle pozostałych poczynionych ustaleń, w szczególności wobec stwierdzonego faktycznego braku dostawy beczek keg do odbiorcy w Czechach, a także z uwagi na wskazywany już brak możliwości rozładowania towarów w miejscu wskazywanym jako adres siedziby spółki D. Dowodu mogącego potwierdzić dokonanie wewnątrzwspólnotowej dostawy nie mogły także stanowić przedłożone przez Spółkę zdjęcia środków transportu, załadowanych beczkami keg oraz ich dowodów rejestracyjnych. Na ich podstawie nie jest bowiem możliwe ustalenie faktycznej ilości i tożsamości towarów, miejsca przebywania pojazdów oraz tego na jakiej trasie przemieszczały się sfotografowane pojazdy. W związku z poczynionymi przez organy podatkowe ustaleniami stwierdzić należy, że skarżąca Spółka nie przedłożyła dowodów o których mowa w art. 42 ust. 3 i 11 ustawy o VAT, jednoznacznie potwierdzających dostawę towarów do nabywców z Czech oraz Litwy, z terytorium kraju (Polski) na teren innego państwa członkowskiego, co jest niezbędne dla uznania spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę towarów i opodatkowania ich 0% stawką podatku VAT. Zastosowanie zerowej stawki na podstawie art. 42 ust. 1 ustawy o VAT możliwe jest wówczas, gdy podatnik dokonujący wewnątrzwspólnotowej dostawy pozostaje w dobrej wierze, że dokonywana przez niego czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie. W wyroku o sygn. C-273/11 Mecsek Gabona Kft Trybunał Sprawiedliwości Unii Europejskiej powołując wyroki w sprawie Teleos i in. oraz Mahageben i David (C - 142/11) wskazał, że "nie jest sprzeczne z prawem unijnym wymaganie, by podmiot gospodarczy działał w dobrej wierze i podejmował wszelkie działania, jakich można racjonalnie wymagać w celu upewnienia się, że dokonywana przezeń czynność nie prowadzi do udziału w oszustwie podatkowym". Oznacza to, że skorzystanie ze stawki 0% wymaga dołożenia przez podatnika należytej staranności w prowadzeniu spraw i nie chodzi tu tylko o winę umyślną, ale i nieumyślną. Dla przyjęcia dobrej wiary podatnika oraz uznania, że podjął on wszelkie możliwe działania pozwalające wykluczyć udział w oszustwie podatkowym - nie jest wystarczający sam fakt zapłaty należności za towar, podjęcie działań w celu ustalenia numeru identyfikacyjnego nabywcy dla transakcji wewnątrzwspólnotowych, czy dysponowanie dokumentami przewozowymi. Konieczne w podejmowanych działaniach gospodarczych jest nie tylko sprawdzenie, czy nabywca spełnia warunki formalne istotne dla wewnątrzwspólnotowej dostawy, ale także ustalenie jego wiarygodności. Sąd zgadza się z zawartym w decyzji stwierdzeniem, że skarżąca Spółka nie będąc organizatorem transportu, winna była zachować szczególną ostrożność przy realizacji spornych dostaw. Tymczasem ze zgromadzonego materiału dowodowego wynika, że zainteresowanie Spółki co do przebiegu transakcji ograniczało się do załadunku towaru na podstawione samochody i otrzymania stosownych dokumentów CMR. Pozostałe etapy tj. np. do kogo, czy i w jaki sposób ostatecznie trafiły beczki keg pozostawały poza sferą zainteresowań Spółki. Na brak należytej staranności wskazuje nie tylko ukierunkowanie zainteresowania Spółki jedynie na takie aspekty dostaw jak załadunek czy otrzymanie zapłaty, ale także brak dbałości o poprawność formalną dokumentów, stanowiących o możliwości wykazania faktu dokonania wewnątrzwspólnotowej dostawy. Jak wcześniej zostało to wskazane, dokumenty CMR zawierały liczne braki, nie pozwalające w sposób jednoznaczny, nie budzący wątpliwości przyjąć, że doszło do rzeczywistych dostaw pomiędzy Spółką a podmiotami z Czech i Litwy. Jak słusznie zwrócił na to uwagę organ odwoławczy, wątpliwości co do legalności transakcji mogły jawić się także z uwagi na sposób realizacji płatności przez kontrahentów Spółki, które jak wynika z ustaleń, były dokonywane z rachunków bankowych podmiotów trzech, mających swoją siedzibę np. w L. Jakkolwiek Sąd nie neguje faktu, że zapłata należności z rachunku bankowego podmiotu trzeciego nie jest działaniem niezgodnym z prawem, albowiem przepisy prawa przewidują istnienie stosunków prawnych, pozwalających na spełnienie określonego świadczenia na rzecz osoby trzeciej jak np. instytucja przekazu, niemniej jednak okoliczność ta mogła po stronie Spółki rodzić uzasadnione przypuszczenie co do nielegalnego charakteru transakcji dokonywanych przez skarżącą z nabywcami z Czech. Doświadczenie życiowe wskazuje, że typowym, najczęstszym sposobem regulowania płatności jest dokonywanie transferu środków pieniężnych bezpośrednio z rachunku bankowego nabywcy. Udział podmiotów trzecich w realizowaniu płatności za nabywany towar należy traktować jednak jako wyjątek, a to może rodzić uzasadnioną wątpliwość co do rzetelności obrotu. Powstanie tego rodzaju wątpliwości w okolicznościach przedmiotowej sprawy powinno pojawić się choćby z tej przyczyny, że płatności za towar dokonywane były z kont firm, z którymi Spółka nigdy współpracowała, a przy tym w opisie transakcji podawane były dane dotyczące faktur VAT wystawionych przez skarżącą. To powinno wzbudzić podejrzenia Spółki i skłonić ją do podjęcia starań w celu weryfikacji miejsca przeznaczenia towaru. Terminowość zapłaty za fakturę nie może być wystarczającym powodem do odstąpienia od takich działań. Tymczasem, jak wynika z ustaleń organów, Spółka w żaden sposób nie dążyła do wyjaśnienia zaistniałego stanu rzeczy i nie sprawdzała źródeł, skąd pochodziły środki pieniężne przelewane na jej rachunek bankowy. Takie postępowanie nie cechuje zdaniem Sądu podmiotu należycie dbającego o swoje sprawy. Organ podatkowy zwrócił także uwagę, że skarżąca Spółka nie podjęła stosownych działań mających na celu weryfikację miejsc, w których czeskie spółki prowadziły swoją działalność. Jakkolwiek nie można nakładać na podatnika mającego siedzibę w kraju obowiązku faktycznego sprawdzenia miejsca siedziby prowadzenia działalności przez podmioty znajdujące się na terytorium innego państwa członkowskiego, to jednak możliwe i dostępne są także inne sposoby weryfikacji takich informacji. Już choćby proste sprawdzenie adresu podmiotów czeskich, w oparciu o dostępny serwis internetowy umożliwiający wyszukiwanie obiektów, oglądanie map i panoramicznych widoków z poziomu ulic (co zostało w ten sposób sprawdzone przez organ podatkowy) pozwoliłby na stwierdzenie, że w miejscach wskazanych jako siedziba spółek znajdują się budynki mieszkalne nieprzeznaczone do prowadzenia działalności, a tym bardziej nie stwarzające żadnych warunków do rozładunku i składowania beczek keg. Podobna weryfikacja możliwa była także w przypadku podmiotu litewskiego. Jak wynika z treści decyzji, sprawdzenie adresu siedziby tego podmiotu w bazie Google Map pozwalało ujawnić, że w miejscu rzekomej siedziby firmy znajduje się opuszczony zakład i brak jest w tym miejscu jakichkolwiek oznak prowadzenia działalności gospodarczej. Powyższe proste do zweryfikowania ustalenie, poczynione przez organ podatkowy, było także zbieżne z informacjami przekazanymi przez litewską administrację podatkową wskazującą, że spółka C." nie posiadała żadnej nieruchomości i nie wynajmowała żadnych magazynów. Zaniechanie przez Spółkę podjęcia choćby tak zwykłych czynności jak przejrzenie stron internetowych, a zatem działań niewymagających dysponowania szczególnymi uprawnieniami w zakresie pozyskiwania informacji, jakie przyznane są organom podatkowym, nie pozwala przyjąć, że podatnik ze swej strony uczynił wszystko, czego można wymagać od przedsiębiorcy należycie dbającego o swoje sprawy, aby dokonać sprawdzenia rzetelności swoich kontrahentów. To właśnie w tak specyficznych sytuacjach jak mająca miejsce w niniejszej sprawie zwraca się uwagę, że dostawca może uniknąć opodatkowania według stawki krajowej, jeżeli wykaże, że działał w dobrej wierze, co jest możliwe wyłącznie w przypadku wykazania, że wykonał wszelkie czynności, które powinien był wykonać dla upewnienia się, czy nie bierze udziału w łańcuchu czynności prowadzących do skutku przestępczego (por. wyrok z dnia 16 kwietnia 2009 r., I FSK 1515/07). W wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-409/04 w sprawie Teleos Trybunał podkreślił, że nie jest sprzeczne z prawem wspólnotowym wymaganie, by dostawca przedsięwziął wszystkie środki, których zastosowania można od niego racjonalnie żądać w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie podatkowym. Równocześnie w orzeczeniu tym, podobnie jak w wyroku z dnia 27 września 2007 r. C-184/05 Twoh International BV, wskazano na obciążający podatnika ciężar wykazania uprawnień do objęcia odstępstwem od opodatkowania, czyli, że to dostawca ma obowiązek wykazać, że prawo rozporządzenia towarem przeszło na kupującego oraz że towar został wysłany do innego państwa członkowskiego. Dostawca ma zatem prawo do zastosowania preferencyjnej stawki podatku VAT w sytuacji, gdy działał w dobrej wierze i przedsięwziął wszelkie racjonalne środki, jakie pozostawały w jego mocy w celu zagwarantowania, by dokonana przez niego czynność nie prowadziła do udziału w oszustwie. W ocenie Sądu, poczynione w sprawie ustalenia przeczą jednakże spełnieniu przez skarżącą warunku dochowania należytej staranności i podjęcia wszelkich działań w celu uzyskania potwierdzenia dostarczenia dostawy do nabywcy ujawnionemu na fakturze. Jak już wcześniej zauważono, skarżąca Spółka zadbała tylko i wyłącznie o formalną stronę spornej transakcji, tj. o posiadanie faktury VAT, dowodu zapłaty za nią i listu przewozowego CMR (nie przykładając przy tym specjalnej uwagi do sposobu jego wypełnienia) oraz - biorąc pod uwagę jej zapewnienia - o sprawdzenie nr VAT UE nabywców w bazie VIES, natomiast zupełnie zlekceważyła aspekt jakiegokolwiek sprawdzenia rzeczywistej legalności obrotu. W niniejszej sprawie Spółka powinna była z zachowaniem należytej staranności upewnić się, iż wewnątrzwspólnotowa dostawa towarów rzeczywiście nastąpiła, tzn., że towar został przetransportowany poza granice kraju i trafił do nabywcy uwidocznionego na fakturach. Nie jest bowiem wystarczające w tym względzie samo zaufanie do nabywcy. W okolicznościach niniejszej sprawy Spółka nie wykazała, że pozostając w zaufaniu do kontrahenta, po wydaniu towaru w żaden sposób nie mogła przewidzieć, iż podmiot wymieniony w treści dokumentów sprzedaży nie jest faktycznym nabywcą towarów. W literaturze prawa podnosi się, że należyta staranność jest określana przy uwzględnieniu zawodowego charakteru prowadzonej przez spółkę działalności gospodarczej i uzasadnia zwiększone oczekiwania wobec osób nią zarządzających, co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności, rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania w prowadzonych działaniach. Obejmuje także znajomość obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej (p. A. Olejniczak (w:) Umowy w obrocie gospodarczym, pod. red. A. Kocha, J. Napierały, Warszawa 2012, s. 47-48). W świetle ogółu prawidłowo ustalonych w sprawie okoliczności faktycznych, niespełnienie przez skarżącą przesłanki posiadania dokumentów rzetelnych wskazanych w art. 42 ust. 3 ustawy o VAT pozwala na jednoznaczne przyjęcie, że nie mogło być mowy o jakimkolwiek działaniu skarżącej w "dobrej wierze" w sytuacji, gdy dysponuje ona nierzetelnymi dokumentami CMR, przy równoczesnym braku dokumentów potwierdzających dokonanie dostawy towaru do innego państwa członkowskiego. O pozbawieniu skarżącej prawa do zastosowania zerowej stawki podatku VAT, właściwej dla wewnątrzwspólnotowej dostawy zadecydowały ustalenia organów, z których wynika, że Spółka nie dokonywała dostaw towarów na terytorium innego państwa członkowskiego oraz do nabywców wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT, przy jednoczesnym stwierdzeniu, że z uwagi na ustalone okoliczności powinna powziąć poważne wątpliwości co do legalności działań kontrahentów. Ochrona prawna przysługuje podatnikowi który na podstawie obiektywnych przesłanek nie wiedział lub nie mógł wiedzieć, że transakcja wiązała się z przestępstwem w dziedzinie podatku od wartości dodanej, czy też podatnik nie miał przesłanek podejrzewać, że dopuszczono się nieprawidłowości lub przestępstwa. Ochrona, o której mowa, przysługuje zatem podatnikom wykazującym się należytą starannością i dbałością o własne interesy w obrocie gospodarczym. Sąd wskazuje przy tym, że jednym z warunków, od którego spełnienia zależy potraktowanie danej transakcji jako wewnątrzwspólnotowej dostawy jest udokumentowanie faktu wywozu towaru z terytorium kraju i dostarczenie go do widniejącego na fakturze nabywcy w innym państwie członkowskim. W sytuacji, gdy materiał dowodowy nie wyjaśnia, gdzie ostatecznie towar został wywieziony, to okoliczność ta obciąża stronę, nie pozwalając na uznanie spornych transakcji za wewnątrzwspólnotową dostawę. To bowiem podatnika obciąża obowiązek jednoznacznego wykazania, że towar wywieziony został na terytorium innego państwa członkowskiego, a niesprostanie temu obowiązkowi wyklucza możliwość uznania takiej transakcji za dostawę wewnątrzwspólnotową. Zdaniem Sądu prawidłowe jest także rozstrzygnięcie organu odwoławczego, kwestionującego zasadność zastosowania zerowej stawki podatku VAT w odniesieniu do dostaw, w których jako nabywca wskazana została spółka B., a które zostały zrealizowane z miejscowości K. w Niemczech do miejsca docelowego położonego w Rosji. Powyższe faktury nie dokumentowały wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów, a transakcje w nich wymienione nie spełniały warunku opodatkowania ich podatkiem od towarów i usług, albowiem nie mieściły się w katalogu czynności wskazanych w art. 5 ust. 1 ustawy o VAT. Sąd rozpoznający sprawę stwierdził przy tym, że organy podatkowe prowadziły postępowanie w sposób zmierzający do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy, którą to dyrektywą postępowania winny kierować się mając na uwadze treść art. 122 Ordynacji podatkowej. Z drugiej strony nałożony na organy podatkowe obowiązek nie oznacza, że sam podatnik, jako strona postępowania jest zwolniony od współudziału w realizacji tego obowiązku. Z sytuacją taką będziemy mieli do czynienia w szczególności wówczas, gdy strona formułuje twierdzenia co do okoliczności stanu faktycznego, które nie znajdują oparcia w materiale dowodowym zebranym przez organ lub zaprzecza poprawności dokonanej przez organ podatkowy oceny stanu faktycznego. W takich przypadkach logika podpowiada, że wraz z tą inicjatywą przechodzą na nią także i wszelkie konsekwencje, jakie wiążą się z wynikiem prowadzonego dowodu. Zatem organy podatkowe mają wprawdzie obowiązek gromadzenia i uzupełniania materiału dowodowego, ale jedynie do momentu uzyskania pewności w zakresie stanu faktycznego sprawy. Podkreślenia wymaga przy tym, że skoro w zakresie udokumentowanym spornymi fakturami podatnik wywodzi korzystne dla siebie skutki prawnopodatkowe, to jego rzeczą jest wykazanie okoliczności lub dowodów na poparcie tak stawianej tezy. W toku postępowania strona nie wskazała jednak okoliczności lub wiarygodnych dowodów, które wykazałyby przeciwieństwo ustaleń poczynionych przez organy podatkowe, a stwierdzających brak wewnątrzwspólnotowej dostawy towarów oraz niedochowanie należytej staranności przez podatnika przy realizacji transakcji sprzedaży. Jednocześnie Sąd stwierdza, że przeprowadzony przez Dyrektora wywód w przedmiocie oceny zebranych dowodów jest zdaniem tutejszego Sądu w pełni logiczny i nie nosi cech dowolności. Sąd w pełni podziela w tym zakresie argumentację organu odwoławczego, która w świetle wszechstronnej oceny materiału dowodowego jest w pełni uzasadniona i nie wykracza poza ramy swobodnej oceny dowodów. Zasadność ocen i wniosków poczynionych przez organ odwoławczy na podstawie zebranego materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budzi zdaniem Sądu wątpliwości. Dokonana przez organ ocena dowodów nie wykracza także poza granice wynikające z art. 191 Ordynacji podatkowej, nie nosi cech dowolności czy powierzchowności. W opinii Sądu, argumentacja strony skarżącej ogranicza się w głównej mierze do polemiki z ustaleniami organów - poprzez zaprzeczenie poczynionym ustaleniom. Tymczasem skuteczność wykazania, że organ podatkowy naruszył zasadę z art. 191 Ordynacji podatkowej wymaga wykazania, że uchybił on zasadom logicznego rozumowania, wiedzy lub doświadczenia życiowego, to bowiem jedynie może być przeciwstawione uprawnieniu organu do dokonywania swobodnej oceny dowodów. Nie jest natomiast wystarczające przekonanie strony o innej niż przyjął organ wadze (doniosłości) poszczególnych dowodów i ich odmiennej ocenie niż ocena organu. Odnosząc się do zarzutu naruszenia art. 188 Ordynacji podatkowej poprzez odmowę przeprowadzenia wnioskowanych dowodów należy wskazać, że wynikające z tego przepisu dla organu podatkowego obowiązki nie są bezwzględne. Jak wskazuje się bowiem w orzecznictwie, zasada zupełności materiału dowodowego z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej nie oznacza, że należy prowadzić postępowanie dowodowe nawet wówczas, gdy całokształt okoliczności ujawnionych w sprawie wystarcza do podjęcia rozstrzygnięcia, a także wówczas, gdy należyta ocena zebranego materiału dowodowego prowadziłaby do nieodmiennej konstatacji, iż z innych dowodów poza ujawnionymi nie należy oczekiwać zmiany ustalonego stanu faktycznego. Innymi słowy, samo zgłoszenie wniosków dowodowych nie powoduje automatycznie konieczności ich uwzględnienia i przeprowadzenia. Nakaz taki nie wynika z brzmienia art. 188 Ordynacji podatkowej. Wniosek dowodowy zgłoszony przez stronę miał zmierzać do wykazania okoliczności wywozu sprzedawanych przez Spółkę towarów z terytorium Polski na terytorium innego państwa członkowskiego. Należy jednak zauważyć, że w aktach sprawy znajdują się wyjaśnienia przewoźników realizujących transporty beczek keg. Uzupełnienie materiału dowodowego o wnioskowane dowody z zeznań posiadaczy pojazdów nie mogłoby wpłynąć na odmienną ocenę materiału dowodowego w sytuacji, gdy nadal brak jest wiarygodnych dokumentów potwierdzających fakt wywozu towarów na terytorium innego państw członkowskiego, a wręcz przeciwnie, materiał dowodowy wskazuje, że towar wysłany został bezpośrednio do kontrahenta rosyjskiego. W ocenie Sądu, organy podatkowe dokonały także prawidłowej wykładni przepisów prawa materialnego, które stanowiły podstawę wydanej decyzji. Jednocześnie wnioski wynikające z analizy materiału dowodowego nie pozwalają uznać za zasadne zarzutów skarżącej w kwestii naruszenia przez organy przepisów prawa materialnego, a to: art. 13 ust. 1, art. 41 ust. 1 i ust. 3 w związku z art. 42 ust. 1, 3, 11 ustawy o VAT. Skoro zatem nie zostały spełnione warunki WDT, o których mowa w przywołanych wyżej regulacjach, brak było podstaw do opodatkowania spornych w niniejszej sprawie dostaw stawką 0% określoną w art. 42 ust. 1 pkt 2 ustawy o VAT Końcowo należy wskazać, że wobec powyższych ustaleń (braku dowodów, z których jednoznacznie wynikałoby, iż towar wykazany na fakturach VAT został przetransportowany z terytorium kraju na terytorium innego Państwa Członkowskiego) ustalenia co do transakcji łańcuchowych i związane z tym zarzuty skargi pozostają bez znaczenia dla rozstrzygnięcia, mając charakter wtórny. Mając na względzie wszystkie przedstawione powyżej okoliczności Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gdańsku, na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369) skargę oddalił, nie znajdując podstaw do jej uwzględnienia.