I SA/Łd 881/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk-Drozda, Sędziowie Sędzia NSA Bogusław Klimowicz, Sędzia WSA Cezary Koziński (spr.), , Protokolant Starszy sekretarz sądowy Dominika Człapińska, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 6 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A Spółka z o.o. z/s w O. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. z dnia [...] r. nr UNP: [...] [...] w przedmiocie uchylenia w całości decyzji określającej kwotę podatku od towarów i usług należnego do zapłaty z tytułu faktur wystawionych w dniu 31 października 2011 r. i umorzenia postępowania w sprawie oddala skargę. I SA/Łd 881/17 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z [...] marca 2017 r. nr [...] Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. - na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – uchylił decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] sierpnia 2016 r. (określającą A Sp. z o.o. z siedzibą w O. kwotę podatku od towarów i usług należnego do zapłaty w wysokości 139.924,66 zł z tytułu faktur wystawionych w dniu 31 października 2011 r.) i umorzył postępowanie w sprawie. Organ pierwszej instancji uznał, że 193 faktury wystawione przez spółkę 31 października 2011 r. nie dokumentują czynności faktycznie wykonanych. Dokumenty te dotyczą czynności polegających na dostawie ciepła oraz dzierżawie miejsc dla przekaźników telekomunikacyjnych i refakturowania kosztów energii elektrycznej. Do dnia wystawienia powyższych faktur A Sp. z o.o. nie posiadał tytułu prawnego do obiektów i urządzeń do produkcji ciepła, jak i do obiektów, za korzystanie z których wystawił faktury VAT, tj. za energię elektryczną, usługi telekomunikacyjne. Dopiero w dniu 2 listopada 2011 r. decyzją właściciela i jednocześnie udziałowca Spółki - B, zdecydowano o przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach aportu. W tym dniu (2 listopada 2011 r.) nastąpiło też faktyczne przekazanie środków trwałych wyposażenia i pozostałego majątku, co potwierdzono protokołem zdawczo-odbiorczym. Ponadto, za okres dotyczący października 2011 r. Spółka A nie posiadała zawartych umów na dostawę ciepła, czy też dzierżawę miejsca na kominie ciepłowni. Spółka nie była więc - w opinii organu pierwszej instancji - zobowiązana (uprawniona) do świadczenia usług na rzecz podmiotów figurujących na wystawionych w dniu 31 października 2011 r. fakturach, jak również do żądania zapłaty za te usługi. Z kolei Dyrektor Izby Administracji Skarbowej w Ł. rozpoznając odwołanie strony zauważył na wstępie, że w przedmiotowej sprawie nie doszło do upływu terminu przedawnienia zobowiązań podatkowych, gdyż w dniu 28 października 2016 r. organ egzekucyjny zastosował w stosunku do zaległości wynikającej z decyzji pierwszoinstancyjnej prawnie skuteczny środek egzekucyjny w postaci zajęcia ruchomości. Dokonano zajęcia ruchomości na pokrycie egzekwowanej należności pieniężnej objętej tytułem wykonawczym z dnia 14 października 2016 r. A. Tym samym z dniem 28 października 2016 r. doszło do skutecznego przerwania biegu terminu przedawnienia w przedmiotowej sprawie na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej. Następnie organ odwoławczy wskazał, iż formułując przepis art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług intencją ustawodawcy było zapobieżenie sytuacji, w której wystawca faktury nie zapłaci podatku VAT należnego wykazanego na fakturze, zaś nabywca odlicza z takiej faktury podatek VAT naliczony. Za słuszne uznano stwierdzenie organu pierwszej instancji, że do dnia wystawienia spornych faktur strona nie posiadała tytułu prawnego do obiektów i urządzeń do produkcji ciepła, jak i do obiektów za korzystanie z których wystawiła faktury VAT, tj. za energię elektryczną i usługi telekomunikacyjne. Dopiero w dniu 2 listopada 2011 r. decyzją dotychczasowego właściciela i jednocześnie udziałowca A - B, zdecydowano o przekazaniu zorganizowanej części przedsiębiorstwa w ramach aportu. Również do dnia 2 listopada 2011 r. strona nie dysponowała faktycznie środkami pozwalającymi na wykonywanie świadczeń opisanych w wystawionych przez siebie fakturach. W tym dniu bowiem nastąpiło faktyczne przekazanie środków trwałych wyposażenia i pozostałego majątku, co potwierdzono sporządzonym protokołem zdawczo-odbiorczym. Podatnik nie posiadał także zawartych za październik 2011 r. umów na dostawę ciepła, czy też dzierżawę miejsca na kominie ciepłowni. Organ odwoławczy uznał jednak, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury wymienione na stronach 2-16 uzasadnienia decyzji dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane w październiku 2011 r., zaś podatek należny wynikający z ww. faktur - mając na uwadze treść art. 19 ust. 13 pkt 1 ustawy o VAT, dotyczący momentu powstania obowiązku podatkowego - został wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2011 r. (z analizy akt sprawy wynika, że za ten okres nie toczyło się postępowanie podatkowe). Zatem w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, a w ustalonym w rozpatrywanej sprawie stanie faktycznym nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy o podatku od towarów i usług. Tym samym uchylono decyzję organu pierwszej instancji i umorzono postępowanie w sprawie. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi A Sp. z o.o. z siedzibą w O. zaskarżył wymienioną na wstępie decyzje w części, zarzucając naruszenie: - art. 210 § 1 pkt 6 Ordynacji podatkowej poprzez błędna interpretację; - art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 5 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niestosowanie; - art. 200a § 4 w związku z art. 200a § 1 pkt 2 i art. 200a § 3 oraz art. 188 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niestosowanie; - art. 191 w związku z art. 187 § 1 i art. 192 w związku z art. 200 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niestosowanie w związku z art. 88 ust 3a pkt 4 lit. a) ustawy z dnia 11 marca 2004 roku o podatku od towarów i usług, poprzez błędną interpretację; - art. 201 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 4 oraz art. 239b § 3 Ordynacji podatkowej, poprzez błędną ich interpretację; - art. 139 § 3 oraz art. 140 § 1 w związku z art. 181 §1 w związku z art. 191 oraz 121 § 1 Ordynacji podatkowej, poprzez ich niestosowanie - przy jednoczesnym niezastosowaniu do wymienionych przepisów art. 120, art. 122 i art. 123 § 1 oraz błędnej interpretacji art. 123 § 2 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skargi spółka stwierdziła, że nie podważa trafności tezy rozstrzygnięcia w zakresie zastosowania art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zaskarża wnioski organu zawarte w uzasadnieniu spornej decyzji dotyczące: upływu terminu przedawnienia (str. 22/23 skarżonego aktu), braku tytułu prawnego do obiektów i urządzeń do produkcji ciepła (str. 24/25), uznanie spornych faktur za spełniające dyspozycje art. 88 ust 3a punkt 4 lit. a) ustawy o podatku od towarów i usług z powodu rzekomego braku tytułu prawnego do obiektów i urządzeń do produkcji ciepła (str. 25 skarżonego aktu). W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując dotychczasowe stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Skarga nie ma uzasadnionych podstaw, gdyż skarżąca spółka nie kwestionuje rozstrzygnięcia Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w zakresie interpretacji przepisu art. 108 ust. 1 ustawy o VAT i w konsekwencji zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ Ordynacji podatkowej, który był podstawą uchylenia decyzji wymiarowej Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. i umorzenia postępowania w sprawie. Zarzuty skargi dotyczą tylko uzasadnienia decyzji organu drugiej instancji i podniesionych w nim argumentów. Wskazać w tym miejscu wypada, że w orzecznictwie sądów administracyjnych zaaprobowano możliwość zaskarżenia uzasadnienia decyzji (np. wyrok NSA z dnia 28 czerwca 1982r. o sygn. akt. I SA 47/82, z dnia 20 maja 1998r. o sygn. akt I SA 1896/97). Pogląd taki znajduje potwierdzenie także w literaturze przedmiotu (por. J. Zimmermann – "Motywy decyzji administracyjnej i jej uzasadnienia", Warszawa 1981, s. 134-135; J. Borkowski: Glosa do wyroku NSA z 28.06.1982 r. I SA 47/82, "Państwo i Prawo" 1985, z. 1, s. 150). Dopuszczalne jest zatem zaskarżenie samego uzasadnienia decyzji administracyjnej, gdy narusza ono swoją treścią prawo. Jednakże uzasadnienie stanowi integralną część decyzji, a więc w istocie jest elementem nierozerwalnie związanym z rozstrzygnięciem, a zatem w przypadku wniesienia skargi na uzasadnienie w istocie mamy do czynienia ze skargą na "całą" decyzję (por. postanowienie NSA z dnia 28 lipca 2009 r., I FSK 892/09). Uzasadnienie decyzji nie funkcjonuje bowiem samodzielnie w obrocie prawnym, nie może więc być wyeliminowane z tego obrotu przez sąd administracyjny bez jednoczesnego wyeliminowania rozstrzygnięcia (sentencji). Skarżący występując z zarzutem naruszenia przepisów procedury podatkowej nie może poprzestać na wskazaniu błędów organu w tym zakresie, lecz w przypadku zakwestionowania prawidłowości zastosowania przepisów postępowania, w szczególności art. 210 § 1 pkt 6 i art. 210 § 4 Ordynacji podatkowej, powinien jeszcze wskazać wpływ zarzucanych organowi uchybień na wynik postępowania, gdyż zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c/ ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r., poz. 1369) sąd uwzględniając skargę na decyzję lub postanowienie uchyla decyzję lub postanowienie w całości albo w części, jeżeli stwierdzi inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Stwierdzenie w skardze, że "skarżąca nie podważa trafności tezy rozstrzygnięcia (...)" wskazuje jednoznacznie, że wytknięte błędy uzasadnienia decyzji mają charakter drugorzędny i pozostają bez znaczenia dla wyniku sprawy, czyli jej umorzenia. Przedmiotem kontroli Sądu w przedmiotowej sprawie jest kwestia zasadności podjęcia przez organ odwoławczy decyzji kasacyjnej wydanej na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a/ Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. Badając zgodność z prawem zakwestionowanej decyzji, Sąd nie stwierdził uchybień uzasadniających uchylenie tego orzeczenia. W jego uzasadnieniu wykazano, że wprowadzone do obrotu prawnego faktury wystawione przez skarżącą dokumentują czynności, które zostały faktycznie wykonane w październiku 2011 r., zaś podatek należny z nich wynikający został wykazany przez stronę w deklaracji VAT-7 złożonej za listopad 2011 r. i w ocenie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Ł. w przedmiotowej sprawie nie zaistniała sytuacja rzeczywistego obniżenia wpływów z tytułu podatku od towarów i usług, a zatem nie znajduje zastosowania przepis art. 108 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r., poz. 1221), zgodnie z którym "w przypadku gdy osoba prawna, jednostka organizacyjna niemająca osobowości prawnej lub osoba fizyczna wystawi fakturę, w której wykaże kwotę podatku, jest obowiązana do jego zapłaty". Na tej właśnie podstawie organ odwoławczy uchylił decyzję organu pierwszej instancji i umorzył postępowanie w sprawie. W związku z tym uznać należy, iż Dyrektor Izby Administracji Skarbowej odniósł się w wystarczający sposób do kwestii potrzeby umorzenia postępowania podatkowego i bezzasadny jest także zarzut skargi o uznaniu spornych faktur za spełniające dyspozycje art. 88 ust 3a punkt 4 lit. a/ ustawy o podatku od towarów i usług, zgodnie z którym "nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności". Z powyższych względów Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. DB