I SA/Wr 964/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Maria Tkacz-Rutkowska, Sędziowie sędzia WSA Piotr Kieres (sprawozdawca), sędzia WSA Kamila Paszowska-Wojnar, Protokolant specjalista Paulina Wódka, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi: A S.A. Oddział Zakłady [...] na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. z dnia [...] lipca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2012 r. oddala skargę w całości. Przedmiotem skargi jest decyzja Samorządowego Kolegium Odwoławczego w L. (dalej jako SKO) z [...] lipca 2017 r. nr [...], którą utrzymana została w mocy decyzja Wójta Gminy J. nr [...] z [...] lutego 2017 r. w sprawie określenia A (dalej również jako Strona skarżąca, Podatnik, Skarżąca) wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2012 r., w wysokości innej niż wynikająca ze złożonej 30 stycznia 2012 r. deklaracji, (korygowanej, jednakże korekta nie ma znaczenia dla przedmiotu sporu). Zaskarżona decyzja jest trzecią z kolei, a poprzedzające ją rozstrzygnięcia organu II instancji uchylały decyzje Wójta Gminy J. i przekazywały sprawę do ponownego rozpoznania. Istotą sporu jest kwestia zaliczenia obudów obiektów Strony skarżącej zlokalizowanych pod ziemią do budowli w rozumieniu Prawa budowlanego, a w konsekwencji objęcie tychże obudów podatkiem od nieruchomości. Zarówno Strona skarżąca jak i organy na poparcie swoich twierdzeń wskazują wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) wyciągając z treści jego uzasadnienia przeciwstawne wnioski. Strona skarżąca w szczególności powołuje się również na dokumenty w postaci: – "Opinii w sprawie kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń w nich zlokalizowanych" – autorstwa Prof. Witolda Pytela, – Opinii prawnej w sprawie obciążenia podatkiem od nieruchomości elementów infrastruktury górniczej (w związku z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) – sporządzonej przez Prof. Aleksandra Lipińskiego, – Kart kwalifikacji obiektu zlokalizowanego pod ziemią dla celów podatku od nieruchomości wystawionych przez rzeczoznawcę budowlanego Stanisława Szubę. Zdaniem Podatnika obiekty – obudowy, których dotyczy spór co do objęcia opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości jako nierozłączny element wyrobiska górniczego na kanwie wspomnianego wyroku Trybunału Konstytucyjnego nie jest budowlą i znajduje się poza przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości z ustawy z 12 stycznia 1991 r. (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 95, poz. 613) o podatkach i opłatach lokalnych. Organy natomiast odwołują się do treści powołanych przez organ I instancji biegłych: – Prof. M. K., – Rzeczoznawcy budowlanego S. K. oraz przeprowadzonych przez pracowników organu oględzin. Wójt gminy J. w decyzji z [...] marca 2017 r. nr [...] dokonał klasyfikacji wyłączonych przez Stronę skarżącą z opodatkowania podatkiem od nieruchomości obiektów – obudów, przyjmując że są one budowlami z uwagi na ich funkcje oraz miejsce montażu. Tym samym organ objął obudowy - jako budowle opodatkowaniem podatkiem od nieruchomości. Rozpatrując odwołanie organ II instancji decyzją z [...] lipca 2017 r. nr [...] utrzymał w mocy rozstrzygnięcie Wójta gminy J. identyfikując sporne obiekty – obudowy jako konstrukcje oporową – budowlę wprost wymienioną w art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r., nr 243, poz. 1623 ze zm.) – wskazując na wspólną wszystkim spornym obiektom funkcję oraz orzecznictwo sądów administracyjnych. W skardze na decyzję SKO Strona skarżąca podniosła naruszenie przepisów prawa materialnego, wskazując: – art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze, poprzez uznanie, iż obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe wskazane w art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane i tym samym należy je uznać za budowle, o których mowa w art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości, – art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze przez uznanie, że w przypadku kwestionowania zakresu pojęć "wyrobiska górniczego" na gruncie ustawy Prawo budowlane oraz ustawy Prawo geologiczne i górnicze, a także budowli na gruncie ustawy Prawo budowlane i ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, organ odwoławczy może arbitralnie orzec o nieistnieniu niedających się usunąć wątpliwościach, co spowodowało zastosowanie dla Strony skarżącej niekorzystnej wykładni tych pojęć, mimo obowiązku przyjęcia wykładni korzystniejszej dla Podatnika Ponadto w skardze odnośnie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy wskazano jako naruszone: – art. 122, w związku z art. 187 § 1, w związku z art. 191, w związku z art. 197 § 1 oraz w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez brak przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego i w rezultacie dokonanie własnej kwalifikacji obudów wyrobisk górniczych oraz uznanie ich za konstrukcje oporowe na podstawie linii orzeczniczej sądów administracyjnych z pominięciem istotnych elementów stanu faktycznego i zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego, – art. 210 § 1 pkt 6 i § 4, w związku z art. 124, w związku z art. 121 § 1 oraz w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa przez niespełnienie wymogów dotyczących uzasadnienia prawnego i faktycznego decyzji SKO – arbitralne przyjęcie, że obudowy wyrobisk górniczych stanowią konstrukcje oporowe w rozumieniu ustawy Prawo budowlane i w rezultacie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości w ramach ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, co spowodowało również naruszenie zasady przekonywania i zaufania do organów podatkowych, – art. 121 § 1, w związku z art. 235 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa poprzez prowadzenie postępowania podatkowego w sposób sprzeczny z zasadą zaufania do organów podatkowych W uzasadnieniu skargi wskazano na dwukrotne rozstrzygnięcia SKO, którymi sprawa rozliczenia przez Stronę skarżącą podatku od nieruchomości za 2012 r. zwracana była organowi I instancji do ponownego rozpatrzenia. Strona skarżąca identyfikuje przedmiot sporu jako rozstrzygnięcie, czy obudowy wyrobisk górniczych Podatnika stanowią przedmiot opodatkowania podatkiem od nieruchomości - wykładnia art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy o podatkach i opłatach lokalnych, w związku z art. 3 pkt 3 ustawy Prawo budowlane, w związku z art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy Prawo geologiczne i górnicze. Skarżąca podnosi, w szczególności że: – wyrobisko górnicze, w oparciu o art. 2 ust. 1 ustawy Prawo budowlane nie podlega przepisom tego aktu normatywnego, – wyrok Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) nakazuje uznać wyłączenie z opodatkowania podatkiem od nieruchomości wyrobisk górniczych, – obudowy wyrobisk górniczych to integralna część wyrobisk górniczych w rozumieniu ustawy Prawo geologiczne i górnicze, – obudowy wyrobisk górniczych nie zostały wprost wymienione przez ustawodawcę jako budowle lub urządzenia budowlane w ustawie Prawo budowlane, – obudowy wyrobisk górniczych błędnie zostały zaliczone przez SKO do konstrukcji oporowych. W rozwinięciu zarzutów Strona skarżąca prezentuje pogląd o ścisłym związku obudowy z samym wyrobiskiem górniczym, a w konsekwencji o wynikającym z orzeczenia Trybunału Konstytucyjnego z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) braku możliwości opodatkowania obudowy jako odrębnej budowli. Zdaniem Podatnika we wskazanym wyroku Trybunał Konstytucyjny przesądził, że wyrobisko górnicze nie jest obiektem budowlanym i nie może być przedmiotem opodatkowania podatkiem od nieruchomości ani samodzielnie, ani ze znajdująca się w nim infrastrukturą. Jednocześnie autor Skargi przyznał, że zgodnie ze wspomnianym orzeczeniem Trybunału Konstytucyjnego dopuszczalne jest opodatkowanie istniejących w wyrobisku urządzeń i obiektów jednakże pod warunkiem przeprowadzenia wnikliwej analizy zapobiegającej zawyżeniu podstawy opodatkowania. Strona skarżąca silnie akcentując nierozłączność obudowy i wyrobiska górniczego stwierdza, że obudowa wyrobiska nie została wymieniona wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane, a więc nie jest również możliwym uznanie obudów za budowle na gruncie ustawy o podatkach i opłatach lokalnych. Podatnik nie zgadza się z dokonaną przez SKO kwalifikacją obudów górniczych jako konstrukcji oporowych, wskazując na brak możliwości zastosowania do obudów definicji legalnej konstrukcji oporowej zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych. W uzasadnieniu skargi dokonano krytycznej analizy dowodów z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji, przeciwstawiając tym dowodom tezy z opinii prof. W. P. Podniesiono wykonanie opinii w oparciu jedynie o dokumentacje techniczną i zdjęciową, brak uwzględnienia różnic między obudowami stosowanymi w kopalniach węgla i kopalniach miedzi oraz błędne różnicowanie obudów z uwagi na miejsce montażu: wyrobisko górnicze, szyby, szybiki, chodniki itp. Wskazano na błędne podawanie podobieństw między wyrobiskami górniczymi, a budowlami na powierzchni ziemi wymienionymi wprost w przepisach ustawy Prawo budowlane oraz pośrednie zetknięcie z ocenianymi obiektami. W zakresie zarzutu naruszenia art. 2a ustawy z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa Strona skarżąca uznała, że SKO w L. powinno było powziąć wątpliwości, co do wykładni przepisów ustawy Prawo budowlane i rozważyć – czy pojęcie wyrobiska górniczego mieści w sobie pojęcie obudowy wyrobiska. Następnie skoro zebrany w sprawie materiał dowodowy dawał sprzeczne rezultaty organ II instancji winien zastosowania wykładnię korzystną dla podatnika. Zdaniem Podatnika rozpatrywana sprawa jest wręcz "podręcznikowym przykładem sytuacji, w której art. 2a ordynacji podatkowej powinien znaleźć zastosowanie". Część uzasadnienia skargi odnosząca się do wskazywanych naruszeń przepisów postępowania zawiera stwierdzenia o braku rozstrzygnięcia przez organ odwoławczy rozbieżności między opiniami biegłych powołanych przez organ I instancji oraz o zmianie kwalifikacji obudów na gruncie prawa budowlanego bez przeprowadzenia dodatkowego postępowania dowodowego. Zwrócono uwagę na okres prowadzenia przez organ I instancji postępowania (po zwrocie sprawy przez SKO do ponownego rozpatrzenia) i poszerzenie materiału dowodowego jedynie o dwa dowody. W konstrukcji zaskarżonej decyzji nr [...] jako wady wskazano oparcie stanowiska organu na orzecznictwie sądów administracyjnych, brak uwzględnienia przez organ dokonanej przez Trybunał Konstytucyjny wykładni przepisów ustawy o podatkach i opłatach lokalnych i ustawy Prawo budowlane (mimo obowiązku uwzględnienia takiej wykładni), niewyjaśnienie jakimi przesłankami organ kierował się kwestionując: stanowisko oraz dowody (sporządzone przez osoby posiadające wiedzę specjalistyczną) Strony skarżącej. W oparciu o przedstawione w skardze zarzuty i wspierającą je argumentację Skarżąca wniosła o: – uchylenie zaskarżonej decyzji SKO na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) p.p.s.a. oraz poprzedzającej ją decyzji organu I instancji w oparciu o art. 135 p.p.s.a. – zasądzenie od organu II instancji na rzecz Podatnika, w oparciu o art. 200 p.p.s.a. zwrotu kosztów postępowania. W odpowiedzi na skargę SKO wniosło o oddalenie skargi podtrzymując argumentację zawartą w skarżonej decyzji. Na rozprawie pełnomocnik Strony skarżącej złożył, jako załącznik do protokołu pismo zawierające dokumentację zdjęciową kotw, obudowy kotwowej i obudowy zmechanizowanej. Wskazano, że wyrok Trybunału Konstytucyjnego nie przesądził o konieczności opodatkowania obudów górniczych, a także w ogóle nie odnosił się do obudów kotwowych, tubingowych i betonowych. Jedyny rodzaj obudów wymienionych w orzeczeniu Trybunału konstytucyjnego to obudowa podporowa i zmechanizowana – u Skarżącej nie występują. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Na podstawie art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz. U. z 2016, poz. 1066 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej. Kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2017, poz. 1369) – dalej: jako p.p.s.a., ogranicza podstawy prawne uwzględnienia skargi do stwierdzenia naruszenia prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego oraz innego naruszenia przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy. Sąd administracyjny w oparciu o art. 134 § 1 p.p.s.a. rozstrzyga w granicach sprawy nie będąc związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną, z zastrzeżeniem art. 57a p.p.s.a., który nie ma zastosowanie w rozpatrywanej sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w zakreślonej wyżej kognicji nie stwierdził naruszenia przepisów postępowania, czy też prawa materialnego. Na wstępie Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu uznaje za stosowne zauważyć, iż Trybunał Konstytucyjny (dalej powoływany jako TK) nie dokonuje wiążącej interpretacji przepisów prawa. W orzeczeniu z 13 września 2011 r. (sygn. akt P 33/09) na które powołują się zarówno organ jak i Strona skarżąca sam TK rozważając pytanie prawne: "czy art. 1a ust. 1 pkt 2 w związku z art. 2 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2002 r. Nr 9, poz. 84, ze zm.; aktualnie: Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, ze zm.; dalej: u.p.o.l.) jest zgodny z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji." wskazał: "Powołać w tym kontekście należy również pogląd wyrażony w wyroku TK z 3 grudnia 2002 r., sygn. P 13/02: "Do Trybunału nie należy dokonywanie wiążącej dla sądów wykładni ustaw «zwykłych». Wykładnia przepisów należy bowiem do sądów jako organów powołanych do stosowania prawa poprzez ustalanie w sposób wiążący, że określona sytuacja faktyczna jest objęta hipotezą miarodajnej normy prawnej. Trybunał Konstytucyjny powołany jest zaś do kontroli zgodności aktów niższego rzędu z aktami hierarchicznie wyższymi, a nie do ustalania skutków prawnych określonych sytuacji faktycznych. Nie leży w jego kompetencjach określanie, która - z kilku uznanych przez sądy za dopuszczalne - interpretacji określonego przepisu jest właściwa. (...) Biorąc pod uwagę, że w rozważanej sytuacji nie istnieje inna metoda ustalenia, czy badane uregulowanie jest konstytucyjne, rozstrzygnięcie kwestii zgodności z ustawą zasadniczą z konieczności wymaga przeprowadzenia przez Trybunał Konstytucyjny samodzielnej interpretacji zaskarżonego unormowania wraz z jego otoczeniem normatywnym, z uwzględnieniem jednak stanowiska wypracowanego w praktyce stosowania prawa, w tym przede wszystkim poglądów judykatury, a w szczególności orzecznictwa Sądu Najwyższego i Naczelnego Sądu Administracyjnego. Działania tego rodzaju nie można w żadnym razie utożsamiać z dokonywaniem przez Trybunał powszechnie wiążącej wykładni aktów normatywnych." Tym nie mniej mając na uwadze interpretacyjny charakter orzeczenia uznać należy, że TK swoim wyrokiem z 13 września 2011 r. wskazał prokonstytucyjną wykładnię wymienionych w nim przepisów orzekając: "Art. 2 ust. 1 pkt 3 w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2010 r. Nr 95, poz. 613, Nr 96, poz. 620, Nr 225, poz. 1461 i Nr 226, poz. 1475 oraz z 2011 r. Nr 102, poz. 584, Nr 112, poz. 654 i Nr 171, poz. 1016), rozumiany w taki sposób, że nie odnosi się do podziemnych wyrobisk górniczych oraz może odnosić się do obiektów i urządzeń zlokalizowanych w tych wyrobiskach, jest zgodny z zasadą ustawowej określoności regulacji podatkowych i zasadą poprawnej legislacji wywodzonymi z art. 217 w związku z art. 84 i art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej." Już z przytoczonej sentencji wynika zatem wyłączenie podziemnych wyrobisk górniczych z hipotezy art. 2 ust. 1 pkt 3, w związku z art. 1a ust. 1 pkt 2 ustawy z 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 95, poz. 613 ze zm.) - dalej jako u.p.o.l. i potencjalna możliwość odniesienia wspomnianej regulacji do stanów faktycznych obejmujących obiekty i urządzenia zlokalizowane w tychże wyrobiskach. Stosownie do art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości podlegają budowle lub ich części związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, przy czym jako budowlę należy rozumieć obiekt budowlany w rozumieniu przepisów prawa budowlanego niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, a także urządzenie budowlane w rozumieniu przepisów prawa budowlanego związane z obiektem budowlanym, które zapewnia możliwość użytkowania obiektu zgodnie z jego przeznaczeniem (art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l.). Ustawa z 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (tekst jedn. Dz. U. z 2010 r. nr 243, poz. 1623 ze zm.) – dalej jako u.p.b. do której odsyła ostatni ze wspomnianych w zdaniu poprzednim przepisów, definiuje budowlę jako każdy obiekt budowlany niebędący budynkiem lub obiektem małej architektury, jak: obiekty liniowe, lotniska, mosty, wiadukty, estakady, tunele, przepusty, sieci techniczne, wolno stojące maszty antenowe, wolno stojące trwale związane z gruntem urządzenia reklamowe, budowle ziemne, obronne (fortyfikacje), ochronne, hydrotechniczne, zbiorniki, wolno stojące instalacje przemysłowe lub urządzenia techniczne, oczyszczalnie ścieków, składowiska odpadów, stacje uzdatniania wody, konstrukcje oporowe, nadziemne i podziemne przejścia dla pieszych, sieci uzbrojenia terenu, budowle sportowe, cmentarze, pomniki, a także części budowlane urządzeń technicznych (kotłów, pieców przemysłowych, elektrowni wiatrowych, elektrowni jądrowych i innych urządzeń) oraz fundamenty pod maszyny i urządzenia, jako odrębne pod względem technicznym części przedmiotów składających się na całość użytkową (art. 3 pkt 3 u.p.b.). Wyrobiskiem górniczym jest natomiast przestrzeń w nieruchomości gruntowej lub górotworze powstała w wyniku robót górniczych (art. 6 ust. 1 pkt 17 ustawy z 9 czerwca 2011 r. Prawo geologiczne i górnicze (Dz. U. nr 163, poz. 981)). W oparciu o wskazane przepisy toczy się spór między Podatnikiem a organami podatkowymi, czy obiekty Strony skarżącej zlokalizowane pod ziemia należy zaliczyć do budowli w rozumieniu u.p.b., czego konsekwencja będzie uznanie wystąpienia przedmiotu opodatkowania podatkiem od nieruchomości na gruncie u.p.o.l.. W pierwszej kolejności rozważenia wypada, czy zgromadzony w sprawie materiał dowodowy pozwala na jednoznaczna identyfikację obiektów Strony skarżącej. W orzeczeniu dotyczącym sprawy P 33/09 bowiem: "Trybunał Konstytucyjny podzielił jednocześnie pogląd, że w każdej sprawie podatkowej dotyczącej infrastruktury znajdującej się w podziemnych wyrobiskach górniczych niezbędne jest dokładne ustalenie, które z obiektów i urządzeń można zakwalifikować jako budowle w rozumieniu u.p.o.l., co pozwoli wykluczyć ryzyko opierania się w tym względzie na wątpliwych uogólnieniach (por. wyrok NSA z 19 października 2010 r., sygn. akt II FSK 907/09, Baza Orzeczeń Sądów Administracyjnych). Biorąc pod uwagę duże zróżnicowanie obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych, do których zaliczyć należy m.in.: urządzenia służące do dostarczania świeżego powietrza (lutniociągi), rurociągi do doprowadzania i odprowadzania wody, przewody sieci energetycznej do napędu urządzeń do transportu i urabiania, przenośniki taśmowe lub zgrzebłowe służące do transportu, urządzenia do prowadzenia urabiania kopalin użytecznych oraz obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), konieczne jest precyzyjne rozważenie, czy poszczególne z tych obiektów i urządzeń, ich zespoły bądź też cała rozważana infrastruktura dają się przyporządkować nazwom budowli wskazanym w prawie budowlanym, co nie wydaje się wcale zadaniem łatwym." Stanowisku TK odpowiadają zdaniem Sądu odpowiednie reguły postępowania zawarte w ustawie z 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2017 r., poz. 201 ze zm.) – dalej jako o.p. w postaci zasad: prawdy obiektywnej (art. 122 o.p.), otwartego katalogu środków dowodowych (art. 180 § 1 i art. 181 o.p.), zebrania i w sposób wyczerpujący rozpatrzenia całego materiału dowodowego (art. 187 § 1 o.p.), a także swobodnej oceny dowodów przez organ podatkowy (art. 191 o.p.). W opinii Sądu postępowanie zakończone decyzją SKO zostało przeprowadzone z poszanowaniem wskazanych zasad. Ustalając stan faktyczny uwzględniano zarówno dowody oferowane przez Stronę skarżącą jak i organ własnym staraniem gromadził dowody. W szczególności należy wskazać: dowody z opinii biegłych powołanych przez organ I instancji, prywatne opinie zaoferowane przez Stronę skarżącą, dokumentację techniczną i zdjęciową, karty kwalifikacji obiektu dokonano również oględzin. Co należy podkreślić wszystkie obiekty Podatnika "obudowują" mimo różnicy w nazwach (przecinka, upadowa, szyb, komora) wyrobiska górnicze i zostały zakwalifikowane jako jedna kategoria - obudowy wyrobisk górniczych, co wynika z materiału dowodowego: • karty kwalifikacji obiektu zlokalizowanego pod ziemią, • Opinia w sprawie kwalifikacji na gruncie prawa budowlanego wyrobisk górniczych oraz obiektów i urządzeń w nich zlokalizowanych autorstwa Prof. Witolda Pytela -w szczególności definicje i lista wyrobisk górniczych będących przedmiotem analizy jak również np.: "Podziemne wyrobiska górnicze – części szybów zlokalizowane poniżej nadszybia, chodniki, upadowe, komory itp. podziemne podmioty wykonane metodami górniczymi ..." (str. 20 opinii) • opinii biegłego rzeczoznawcy budowlanego S. K. – "Opiniowane obiekty stanowią obudowę wyrobisk górniczych. Zabezpieczają przestrzeń wyrobisk przed ciśnieniem górotworu. Ponadto nie dopuszczają, gdy jest taka potrzeba, dopływu do wyrobisk wód i gazów z otoczenia wyrobiska." a prawidłowość takiej kwalifikacji potwierdza wprost Strona skarżąca wskazując w skardze: "Istota sporu w niniejszym postępowaniu jest rozstrzygnięcie, czy obudowy wyrobisk górniczych których wartości Spółka nie wykazała w deklaracji PoN za 2012 r.. stanowią przedmiot opodatkowania PoN jako budowle w rozumieniu UPOL, ..." (str. 4 skargi) Również SKO uznało, iż: "W świetle (...) wywodów znajdujących oparcie w zgromadzonym w aktach sprawy materiale dowodowym, w tym opiniach biegłych sporządzonych na zlecenie zarówno organu pierwszej instancji jak i Spółki a także treści samego odwołania, uzasadniony staje się pogląd, że spór koncentruje się w zasadzie do odpowiedzi na pytanie, czy obudowy wspomnianych wyżej wyrobisk można zakwalifikować jako budowle podlegające opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości." (str. 28 decyzji SKO w L.) W ustalonym przez organ stanie faktycznym nie można więc mówić o zróżnicowanych obiektach znajdujących się w wyrobisku górniczym – chodzi bowiem o jednoznaczne zidentyfikowane obudowy wyrobisk górniczych, a identyfikacji tej nie kwestionuje Podatnik. Próba różnicowania obudów wyrobisk z uwagi na ich konstrukcje lub miejsce montażu nie może odnieść skutku skoro ich cel i funkcje są identyczne. W tym miejscu ponownie należy wskazać na stanowisko eksperta Strony – prof. P.: "Reasumując, wyrobiska górnicze w kopalniach rud miedzi [...], dla celów zachowania ich funkcjonalności (bezpieczeństwa i użyteczności), powinny być obligatoryjnie zabezpieczone obudową zgodnie z wymaganiami technicznymi sprecyzowanymi na poziomie rozporządzenia ministerialnego. Oznacza to, że niezależnie od jakości skały otaczającej i ogólnie warunków geologiczno-górniczych, żadne wyrobisko górnicze nie może istnieć samodzielnie i zawsze musi być zespolone z obudową, którego rodzaj ma w tym momencie znaczenie drugorzędne." (str. 12 opinii) Należy też podkreślić, że żaden przepis nie wyłącza generalnie zastosowania obudowy kotwowej (kotwiowej) w kopalniach węgla kamiennego. Zarówno w kopalniach węgla jak i kopalniach miedzi, cynku i ołowiu zastosowanie obudowy kotwowej - jak i każdej innej wymaga spełnienia określonych warunków – obecnie § 125 ust. 1 i ust. 2 rozporządzenia Ministra Energii z 23 listopada 2016 r. w sprawie szczegółowych wymagań dotyczących prowadzenia ruchu podziemnych zakładów górniczych (Dz. U. z 2017 poz. 1118), a wcześniej §174 i załącznik nr 3 rozporządzenia Ministra Gospodarki z 28 czerwca 2002 r. w sprawie bezpieczeństwa i higieny pracy, prowadzenia ruchu oraz specjalistycznego zabezpieczenia przeciwpożarowego w podziemnych zakładach górniczych (Dz. U. nr 139, poz. 1169 ze zm.). Rozstrzygnąć natomiast należało, czy obiekty te mieszczą się w kategorii budowli w rozumieniu u.p.b. jak przyjęły organy, czy też stanowią część składową wyrobiska, które jako wyłączone z kategorii budowli w rozumieniu u.p.b. nie podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Strona skarżąca argumentowała, że TK kwalifikuje wyrobisko górnicze jako przestrzeń powstałą w wyniku prac górniczych i ani samodzielnie ani wraz ze znajdująca się w nim infrastrukturą nie może być obiektem budowlanym. Podzielając stanowisko Podatnika należałoby przyjąć, że TK wykluczył z prokonstytucyjnej wykładni takie rozumienie wskazanych w wyroku przepisów, które obejmowałoby w swojej hipotezie obudowę wyrobiska górniczego. Sąd takiego poglądu nie podziela wskazując, że TK wymienił wśród "obiektów i urządzeń usytuowanych w podziemnych wyrobiskach górniczych" między innymi: "obudowy wyrobiska (podporowe i zmechanizowane), przy czym użycie zwrotu "m.in." wskazuje na katalog otwarty obiektów i urządzeń (w tym i obudów wyrobisk). Skład orzekający uznaje, że w ustalonym stanie faktycznym SKO w sposób prawidłowy ustaliło cel i funkcje jakim służą obudowy wyrobisk górniczych Strony skarżącej. Organ II instancji stwierdził, bowiem: "... obudowa wyrobiska jest wprowadzana do wnętrza wyrobiska i ma przeciwdziałać naporowi skał otaczających wyrobisko i zapewnić mu w określonym czasie wymagany przekrój poprzeczny, zabezpieczenie pracy ludzi, maszyn i urządzeń przed opadem skał ze stropu i ociosów oraz przed zawałem skał stropowych. Z chwilą wykonania wyrobiska następuje bowiem zaburzenie pierwotnej równowagi górotworu, w wyniku czego tworzy się sklepienie ciśnień." (str. 28 decyzji SKO) Co istotne w eksponowanej przez Stronę skarżącą opinii prof. P. jej autor definiuje obudowy wyrobisk, tożsamo jak uczynił to organ: "Obudowa wyrobisk górniczych – całokształt środków technicznych służących do zapewnienia stateczności podziemnych wyrobisk w przeciągu z góry określonego czasu oraz zapewnienia bezpiecznego środowiska dla ludzi i urządzeń tam przebywających. Pod pojęciem stateczności rozumie się pełną kontrolę skalnego otoczenia danego wyrobiska, z punktu widzenia deformacji zachodzących w efekcie działania zarówno obciążeń statycznych (np. grawitacyjny nacisk górotworu) jak i dynamicznych (zjawiska sejsmiczne, tąpania itp.)" (str. 3 opinii) Z przedstawionego dotychczas stanu faktycznego wynikają zdaniem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego we Wrocławiu dwa wnioski: 1) Zarówno Strona skarżąca jak i SKO kwalifikują obiekty Skarżącej do jednej kategorii – obudowy wyrobisk górniczych, 2) Oba podmioty: Podatnik jak i organ II instancji identycznie oceniają pod względem funkcjonalnym obudowy wyrobisk górniczych – zabezpieczenie wyrobiska (zapewnienie stateczności) i znajdujących się w przestrzeni wyrobisk maszyn i ludzi przed niekorzystnym wpływem otaczającego wyrobisko środowiskiem (zapewnienie bezpieczeństwa). Zauważyć przy tym należy, że źródłem ustaleń stanu faktycznego i ww. wniosków były zarówno dla Skarżącej oraz SKO m.in. opinie: prywatna - Strony skarżącej i biegłych - powołanych przez organ I instancji. Jest to istotne dla rozpatrywanej sprawy, Sąd zgadza się bowiem z poglądem zawartym w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 24 listopada 2017 r. (sygn. akt II FSK 3435/15), że: "... analizowana sprawa jest typowym przykładem postępowania, w którym niezbędne jest oparcie się na opinii biegłych. Nie chodzi tu przy tym o kwalifikację obiektów z punktu widzenia art. 1a ust. 1 pkt 2 u.p.o.l., lecz o fachowe informacje dotyczące przedmiotu opodatkowania, ..." Zarówno prywatna opinia jak i opinia biegłego z art. 197 o.p. to dowody, które stosownie do art. 191 o.p. podlegają ocenie organu. Przepis art. 127 o.p. z kolei to urzeczywistnienie w procedurze podatkowej konstytucyjnej gwarancji weryfikacji (zaskarżalności) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego. W postępowaniu administracyjnym, którego odmianą jest postępowanie regulowane przepisami o.p. zaskarżalność nie ogranicza się wyłącznie do odpowiedzi na pytanie czy organ I instancji popełnił błędy wydając decyzję lecz organ II instancyjny - w przypadku skorzystania przez stronę z odwołania ma obowiązek rozpatrzyć sprawę ponownie. Rozpatrując odwołanie organ nie ma przy tym, ani obowiązku ponownie gromadzić materiał dowodowy ani wyłącznie bazować na zgromadzonych przez organ I instancji dowodach, przy czym decydując się na prowadzenie postępowania dowodowego jest ograniczony treścią art. 233 § 2 o.p. – nie może prowadzić postępowania w całości bądź w znacznej części. Strona skarżąca formułując zarzut braku przeprowadzenia uzupełniającego postępowania dowodowego oraz niepodjęcie wszystkich działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego nie wskazała jakie to jeszcze dowody mogą zostać przeprowadzone i co zostało pominięte. Sąd stoi na stanowisku, iż zgromadzony materiał dowodowy jest kompletny i był wystarczający dla wydania zaskarżonego skargą rozstrzygnięcia. Wydając decyzję w drugiej instancji organ odwoławczy jako organ merytoryczny, jest uprawniony do odmiennej oceny stanu faktycznego i argumentacji prawnej niż uczynił to organ I instancji. Odnosząc niniejsze rozważenia do skarżonego rozstrzygnięcia i zarzutów skargi zauważyć należy, że istotnie i co wprost przyznaje organ odwoławczy: "... skład orzekający tut. Kolegium postanowił przyjąć nieco odmienną, w porównaniu do przyjętego przez organ pierwszej instancji koncepcję prawnopodatkowej kwalifikacji obiektów zlokalizowanych w wyrobisku górniczym." (str. 28 decyzji SKO w L.) Uznając: "... w ocenie Kolegium, uznać należy, wbrew odmiennym wywodom skarżącej Spółki, że obudowy górnicze umiejscowione w wyrobiskach górniczych stanowią budowle wprost określoną w art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego, a dokładnie konstrukcje oporową." (str. 28 decyzji SKO w L.) Zdaniem Sądu owa odmienna od organu I instancji klasyfikacja obudów wyrobisk górniczych: – mieści się w kompetencjach organu II instancji z uwagi na wspomniane już cechy postępowania odwoławczego, – nie stanowi arbitralnego rozstrzygnięcia lecz jest wynikiem rozpatrzenia i analizy przez SKO zebranego materiału dowodowego (w szczególności na str. 28-33 skarżonej decyzji) zgodnie z zasadą swobodnej oceny (art. 191 o.p.) – w tym oceny dowodów z opinii biegłych – znajduje podstawę w materiale dowodowym, orzecznictwie sądów administracyjnych, wyroku TK o sygn. akt P 33/09, pojęciach i cechach konstrukcji oporowych, W opinii składu orzekającego decyzja SKO wbrew zarzutom skargi spełnia w swej konstrukcji wymagania przewidziane w art. 210 § 1 pkt 4 i pkt 6 o.p. – zawiera powołanie podstawy prawnej oraz uzasadnienie faktyczne i prawne. Z kolei odmienna od prezentowanego przez Stronę skarżącą ocena stanu faktycznego, kwalifikacja obiektów Strony skarżącej również nie przesądza o naruszeniu zasady zaufania do organów podatkowych, czy też zasady przekonywania. W opinii składu orzekającego przedstawionej w decyzji z [...] lipca 2017 r. nr [...] kwalifikacji obiektów Strony skarżącej – obudów wyrobisk nie można zarzucić wadliwości. Prawidłowo zostały scharakteryzowane zarówno obudowa wyrobiska (podobnie przez organ oraz Stronę skarżącą) jak i konstrukcja oporowa. Tożsamość celów i funkcji obu wykazał zaś organ w uzasadnieniu rozstrzygnięcia: "Wykładnia językowa pojęcia "konstrukcja oporowa" prowadzi do stwierdzenia, że funkcją konstrukcji oporowej jest zachowanie położenia przylegającego doń środowiska, mimo działających nań sił (zachowanie stateczności). Zadaniem obudowy górniczej jest przeciwdziałanie naporowi skał otaczających wnętrze wyrobiska górniczego (zachowanie stateczności). Obudowa górnicza ma więc tożsame przeznaczenie z przeznaczeniem konstrukcji oporowej. Konstrukcje oporowe stanowią samodzielne budowle, gdyż aby mogły pełnić swoją rolę, nie trzeba instalować w nich urządzeń. Podobnie obudowa górnicza funkcjonuje samodzielnie, nie wyposaża się jej w urządzenia, które stanowiłyby z nią całość techniczno-użytkową. Obudowa wyrobiska nie jest jakąkolwiek konstrukcją, ale strukturą przenoszącą obciążenia ze strony otaczającego ją górotworu, zapewniającą stateczność wyrobiska oraz bezpieczeństwa pracy ludzi i maszyn." (str. 31 decyzji SKO) Owa tożsamość celów i funkcji przesądza o prawidłowej kwalifikacji obudowy wyrobisk do budowli z art. 3 pkt 3 u.p.b. – obudowy wyrobisk przyporządkowano do nazwy budowli wskazanej w u.p.b. Odnosząc się do podniesionego w skardze zastrzeżenia o braku możliwości zastosowania do obudów definicji legalnej konstrukcji oporowej zawartej w art. 4 pkt 16 ustawy z 21 marca 1985 r. o drogach publicznych stwierdzić należy, że definicja ta znajduje zastosowanie tylko na gruncie ustawy o drogach publicznych – tak też w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 9 marca 2017 r. (sygn. akt II FSK 2209/16). Konsekwencją uznania obiektów Strony skarżącej za budowle jest ich opodatkowanie w oparciu o art. 2 ust. 1 pkt 3 u.p.o.l. podatkiem od nieruchomości. Sąd nie podziela również zarzutu naruszenia art. 2a o.p.. W przepisie tym mowa bowiem o niedających się usunąć wątpliwościach, co do treści przepisów prawa podatkowego, a takie wątpliwości w sprawie nie miały miejsca. Przepis ten nie oznacza równocześnie obowiązku przyjęcia przez organy podatkowe punktu widzenia podatnika. W rezultacie mając na uwadze brak naruszenia przepisów prawa procesowego jak i materialnego Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w oparciu o art. 151 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji.