III FSK 209/21

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący – Sędzia NSA Dominik Gajewski (sprawozdawca), Sędzia NSA Bogusław Dauter, Sędzia WSA (del.) Bogusław Woźniak, Protokolant Agata Han, po rozpoznaniu w dniu 14 grudnia 2021 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A.R. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 681/17 w sprawie ze skargi A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie odpowiedzialności osób trzecich za zaległości podatkowe spółki oddala skargę kasacyjną. Zaskarżonym wyrokiem z dnia 12 kwietnia 2018 r. sygn. akt VIII SA/Wa 681/17 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę A.R. na decyzję Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w Warszawie z dnia 30 czerwca 2017 r. w przedmiocie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności za zaległości podatkowe spółki. Od powyższego wyroku skargę kasacyjną wniosła strona skarżąca zarzucając na podstawie art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2018 r., poz. 1302 ze zm., dalej: p.p.s.a.) naruszenie przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, tj. art. 151 p.p.s.a. w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c p.p.s.a poprzez oddalenie skargi mimo naruszenia przez Organ: a) art. 122 w zw. z art. 180 § 1 i 197 § 1 ustawy z dnia z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U.2005 Nr 8, poz. 60-tekst jednolity, z późn. zm. - dalej zwana O.p.) poprzez niepodjęcie przez Organ niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w sposób pełny, nierozpatrzenie całego materiału dowodowego, nie wyjaśnienie wszystkich istotnych okoliczności w sprawie, selektywne potraktowanie zebranego materiału dowodowego, nie odniesienie się w zaskarżonej Decyzji do całego zebranego w sprawie materiału dowodowego, w szczególności poprzez: (i) brak dokonania przez Organ (w ślad za Organem I instancji) jakiejkolwiek analizy merytorycznej poziomu aktywów/pasywów E. Sp. z o.o. z siedzibą w W. (dalej: "Spółka") w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu Spółki (ii) oparcie wszelkich ustaleń w ramach postępowania odnośnie stanu aktywów Spółki wyłącznie na dokumencie w postaci sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2013, podczas gdy obraz sytuacji majątkowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki można było uzyskać wyłącznie po dokładnej analizie aktywów Spółki, ich wartości godziwej i ewentualnego niedoszacowania/przeszacowania aktywów w sprawozdaniach finansowych, ich rzeczywistego istnienia, możliwości wyegzekwowania należności, stanu zobowiązań, charakteru zobowiązań, terminu wymagalności zobowiązań i ich ewentualnego przedawnienia w stosunku do Spółki, z uwzględnieniem zdarzeń prawnych o charakterze finansowym (min. wniesienie dopłat przez wspólników Spółki) w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki; b) art. 233 § 2 O.p. poprzez jego niezastosowanie i nie uchylenie decyzji organu I instancji, mimo, że organ I instancji działał wbrew dyspozycji art. 180 § 1 O.p. poprzez naruszenie zasady otwartego sytemu dowodów, wobec stosowania nieznajdującego w prawie systemu ich hierarchizowania i pozaprawnej oceny dopuszczalności co przejawiało się w oddaleniu przez Organ I instancji wniosku Skarżącej o przeprowadzenie dowodu z (i) opinii biegłego z zakresu wyceny przedsiębiorstw i finansów na okoliczność stanu wartości aktywów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki, jak również wykazania, iż w czasie pełnienia funkcji w zarządzie Spółki Skarżąca nie była zobowiązana do złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki, mimo pisemnego wniosku Skarżącej w tym zakresie już w dniu 26 lipca 2016r. (ii) przesłuchania Skarżącej na ww. okoliczność, podczas gdy Organ I instancji nie przeprowadził żadnego dowodu na okoliczność określenia stanu wartości aktywów Spółki w okresie pełnienia Skarżącą funkcji w zarządzie Spółki. W skardze kasacyjnej zarzucono także na podstawie art. 174 pkt 1 p.p.s.a. naruszenie przepisów prawa materialnego, tj.: a) art. 116 § 1-2 i 4 O.p. poprzez ich błędną wykładnię i przypisanie Skarżącej odpowiedzialności jako byłemu Prezesowi Zarządu Spółki wraz z Spółką za zobowiązania tej Spółki powstałe z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące maj, czerwiec, lipiec 2014r., podczas gdy w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w zarządzie, Spółka nie spełniała przesłanek określonych ustawą prawo upadłościowe i naprawcze (w brzmieniu tejże ustawy obowiązującej w okresie od dnia 12 czerwca 2013r. do dnia 31 grudnia 2014r. - Dz.U.2012.1112 tj. z dnia 2012.10.09) do ogłoszenia jej upadłości obejmującej likwidację majątku Spółki, a uzasadnienie zaskarżonej Decyzji wskazuje na to, że Organ (podobnie jak Organ I instancji) nie dokonał jakiejkolwiek analizy ekonomicznej (finansowej, księgowej), związanej ze stanem finansów Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji członka zarządu, a posługiwanie się przez Organ danymi finansowymi Spółki z jednego sprawozdania finansowego Spółki za rok obrotowy 2013, czyli sprawozdania finansowego wyłącznie na określony dzień tj. 31 grudnia powołanego roku pozwalało Organowi zbadanie sytuacji finansowej Spółki wyłącznie na ten dzień bez uwzględnienia zdarzeń finansowo - prawnych w Spółce (m.in. możliwości wniesienia przez wspólników Spółki dopłat zwiększających kapitał zapasowy), fluktuacji przepływów pieniężnych, zmian poziomu aktywów i zobowiązań Spółki nawet w najbliższych czasowych okresach pełnienia przez Skarżąca funkcji członka zarządu, co w żaden sposób nie mogło oddać obrazu stanu sytuacji finansowej Spółki w okresie pełnienia przez Skarżącą funkcji w organie zarządzającym Spółki, a późniejsze pogorszenie się sytuacji finansowej Spółki w okresie, kiedy już Skarżąca tej funkcji nie pełniła, powoduje uwolnienie Skarżącej od odpowiedzialności ukształtowanej w art. 116 § 1 O.p.; b) naruszenie art. 1 ust. 1 ustawy prawo upadłościowe i naprawcze poprzez jego błędną wykładnię objawiającą się w stwierdzeniu Organu, iż Spółka w dniu 25 czerwca 2014r. spełniała przesłanki do ogłoszenia jej upadłości, podczas gdy Spółka w dniu 25 czerwca 2014r. posiadała wyłącznie jednego wierzyciela (tj. Organ I instancji) z tytułu braku zapłaty z tytułu podatku od towarów i usług za miesiąc maj 2014r.) co jednocześnie oznaczało brak zaistnienia przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki, a to z powodu, iż ustawa prawo upadłościowe i naprawcze określa zasady wspólnego dochodzenia roszczeń wierzycieli (przynajmniej dwóch) od niewypłacalnych dłużników, a powoływanie się przez Organ na nie mające potwierdzenia w orzecznictwie sądowym piśmiennictwo z doktryny z lat 90. ubiegłego wieku, które w swych tezach dopuszczało spełnianie przesłanek upadłościowych spółki kapitałowej w przypadku istnienia jednego wierzyciela takiego podmiotu, nie zasługuje na aprobatę; c) w kontekście naruszenia przez Organ przepisu prawa określonego w lit. powyżej - art. 116 § 1 ust. 1 pkt. b) O.p. poprzez jego błędną wykładnię i orzeczenie odpowiedzialności Skarżącej za ww. zobowiązania podatkowe Spółki, podczas gdy niezgłoszenie przez Skarżącą (działającą w imieniu Spółki) wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki w czasie pełnienia przez nią funkcji w zarządzie Spółki nastąpiło bez jej winy, albowiem Spółka nie spełniała przesłanek do ogłoszenia jej upadłości, a ewentualny wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki podlegałby oddaleniu ze względu na brak przesłanek do ogłoszenia upadłości Spółki. Mając powyższe na uwadze autor skargi kasacyjnej wniósł o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Warszawie oraz zasądzenie na rzecz Skarżącej kosztów postępowania w tym kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. Rozpoznając sprawę w granicach skargi kasacyjnej i biorąc pod uwagę przesłanki nieważności postępowania (art. 183 § 1 p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny nie znalazł podstaw do uchylenia zaskarżonego wyroku. Oceniając zasadność skargi kasacyjnej należy wskazać, że zgodnie z art. 116 § 1 O.p. za zaległości podatkowe spółki z ograniczoną odpowiedzialności odpowiadają solidarnie całym swoim majątkiem członkowie jej zarządu, jeżeli egzekucja z majątku spółki okazała się w całości lub w części bezskuteczna, a członek zarządu: (1) nie wykazał, że: (a) we właściwym czasie zgłoszono wniosek o ogłoszenie upadłości lub w tym czasie zostało otwarte postępowanie restrukturyzacyjne w rozumieniu ustawy z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne (Dz. U. poz. 978) albo zatwierdzono układ w postępowaniu o zatwierdzenie układu, o którym mowa w ustawie z dnia 15 maja 2015 r. - Prawo restrukturyzacyjne, albo (b) niezgłoszenie wniosku o ogłoszenie upadłości nastąpiło bez jego winy; (2) nie wskazuje mienia spółki, z którego egzekucja umożliwi zaspokojenie zaległości podatkowych spółki w znacznej części. Według § 2 art. 116 O.p. odpowiedzialność członków zarządu obejmuje zaległości podatkowe z tytułu zobowiązań, których termin płatności upływał w czasie pełnienia przez nich obowiązków członka zarządu, oraz zaległości wymienione w art. 52 oraz art. 52a powstałe w czasie pełnienia obowiązków członka zarządu. Wskazane powyżej przesłanki można podzielić na dwie grupy: przesłanki pozytywne orzeczenia odpowiedzialności członka zarządu (które muszą być spełnione, aby wydanie decyzji w tym przedmiocie było możliwe) oraz przesłanki negatywne (które nie mogą zaistnieć, aby organ podatkowy mógł orzec o tej odpowiedzialności). Do przesłanek pozytywnych zaliczyć należy okoliczność, że dana osoba pełniła obowiązki członka zarządu spółki, w okresie, w którym powstała zaległość podatkowa oraz konieczność stwierdzenia bezskuteczności egzekucji prowadzonej do majątku spółki. Przesłankami negatywnymi są natomiast te okoliczności, które może wskazać członek zarządu, a które potwierdzają podjęte przez niego działania zwalniające go z odpowiedzialności za zaległości spółki. Istotne - z punktu widzenia powołanej przesłanki egzoneracyjnej z art. 116 § 1 pkt 1 lit. a) O.p. - jest pojęcie "właściwego czasu" do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości. Na gruncie prawa podatkowego brak regulacji w tym zakresie. Zasadne jest zatem odwołanie się do norm prawa upadłościowego, a konkretnie art. 21 ust. 1 u.p.u.n., który stanowił w brzmieniu właściwym dla sprawy niniejszej, że dłużnik jest obowiązany, nie później niż w terminie dwóch tygodni od dnia, w którym wystąpiła podstawa do ogłoszenia upadłości, zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. Przepis ten expressis verbis określa termin, w którym dłużnik jest zobowiązany najpóźniej zgłosić w sądzie wniosek o ogłoszenie upadłości. W świetle tej regulacji nie powinno więc budzić wątpliwości, że wniosek o ogłoszenie upadłości można uznać za złożony we "właściwym czasie" tylko wtedy, gdyby nie upłynęło więcej niż dwa tygodnie od chwili, gdy długi spółki przewyższyły wartość jego majątku (zob. wyrok WSA w Poznaniu z 8 października 2010 r., I SA/Po 532/10). Również w orzecznictwie Sądu Najwyższego przyjmuje się, że termin 14 dni od chwili stwierdzonej niewypłacalności, o której mowa w art. 11 ust. 2 u.p.u.n. jest terminem maksymalnym dla złożenia wniosku, liczonym od wystąpienia przyczyny uzasadniającej jego zgłoszenie (wyrok SN z 15 lutego 2018 r., I UK 557/16). Rygor, o którym mowa w art. 21 ust. 1 u.p.u.n., jest emanacją naczelnej zasady prawa upadłościowego (tj. ochrony praw wierzycieli) i jako taki powinien być interpretowany w świetle art. 116 O.p. ściśle (zob. wyrok WSA w Bydgoszczy z 23 października 2017 r., I SA/Bd 643/17). W orzecznictwie przyjmuje się także, że każdy, kto nie płaci określonego ustawą (lub umową) drugiego z kolei zobowiązania, staje się od tej chwili niewypłacalny (por. wyroki NSA z: 3 marca 2017 r., II FSK 807/17 i 6 kwietnia 2020 r., II FSK 133/20). Istota sporu rozpoznawanej sprawy dotyczy tego, czy organy prawidłowo ustaliły, że kondycja finansowa spółki w okresie pełnienia przez skarżąca funkcji członka zarządu uzasadniała złożenie wniosku o upadłość. Nie ma jednak racji skarżąca, bo przepisy i orzecznictwo NSA są w ocenie ww. okoliczności rygorystyczne i uznają, że przesądzające jest to, czy spółka była w stanie regulować swoje zobowiązania publicznoprawne. Jeśli Spółka nie regulowała tych zobowiązań, to nie jest konieczne szczegółowe badanie kondycji finansowej spółki. Słusznie wskazał sąd pierwszej instancji, że w rozpoznanej sprawie organy podatkowe bez wątpienia wykazały istnienie przesłanki bezskuteczności egzekucji. Świadczą o tym ustalenia postępowania egzekucyjnego (brak majątku ruchomego i nieruchomego), które zostało umorzone. Tym samym wystąpiła przesłanka, o której mowa w przepisach art. 116 § 1 O.p. W sprawie nie wystąpiły nadto przesłanki egzoneracyjne. Skarżąca pełniła obowiązki członka zarządu Spółki w czasie, gdy upływał termin płatności zobowiązań Spółki za maj, czerwiec i lipiec 2014 r. We właściwym czasie (czyli najpóźniej w lipcu 2014 r.) miała obowiązek złożenia wniosku o upadłość Spółki lub o wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu upadłości (układowego). Skarżąca złożyła spóźniony wniosek o ogłoszenie upadłości Spółki dopiero 29 czerwca 2016 r. Nie wykazała przy tym braku winy w niezgłoszeniu stosownego wniosku we właściwym czasie, choć istniały podstawy do wystąpienia z takim wnioskiem w czasie, gdy pełniła obowiązki prezesa zarządu Spółki. Organy podatkowe orzekające w niniejszej sprawie ustaliły wszelkie okoliczności niezbędne do jej rozstrzygnięcia. Prawidłowo powołując się na utrwaloną linię orzeczniczą sądów administracyjnych wskazano w zaskarżonym wyroku, że w celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. z tytułu VAT, a w kolejnych miesiącach jej sytuacja finansowa ulegała pogorszeniu. Nie powinno budzić wątpliwości, że jeżeli dłużnik nie wykonuje ciążących na nim wymagalnych zobowiązań, wówczas jest niewypłacalny, co stwarza podstawę ogłoszenia w stosunku do niego upadłości. Dla określenia stanu niewypłacalności nieistotne jest, czy dłużnik nie wykonuje wszystkich swoich zobowiązań, czy też tylko niektórych z nich, jak też jaka jest przyczyna niewykonywania zobowiązań oraz ilość wierzycieli. Niewypłacalność istnieje nie tylko wtedy, gdy dłużnik nie ma środków, lecz także wtedy, gdy dłużnik nie wykonuje zobowiązań z innych przyczyn. Podkreślić należy, że dla określenia stanu niewypłacalności bez znaczenia jest także przyczyna niewykonania zobowiązań. Nie można odmówić członkowi zarządu prawa do podjęcia ryzyka i niezgłoszenia wniosku o upadłość mimo wystąpienia stosownych ku temu przesłanek ustawowych w sytuacji, gdy według jego oceny uda się opanować sytuację finansową i w konsekwencji spłacić całość zobowiązań. Jeśli jednak zarządzający spółką takie ryzyko podejmuje, to musi to czynić ze świadomością odpowiedzialności z tym związanej i liczyć się z tym, że w przypadku dokonania błędnej oceny sytuacji rodzącej w konsekwencji choćby częściową niemożność zaspokojenia długów przez spółkę, sam będzie musiał ponieść subsydiarną odpowiedzialność finansową. Jeżeli dłużnik nie wykonuje swoich wymagalnych zobowiązań pieniężnych zachodzi podstawa do zgłoszenia wniosku o ogłoszenie upadłości bez względu na rozmiar majątku dłużnika i okoliczność, że niewykonywane zobowiązania znajdują pokrycie w wartości tego majątku. Uchybienie terminowi dwóch tygodniu na złożenie wniosku o ogłoszenie upadłości powoduje wiele – nie tylko tych przewidzianych w art. 116 O.p. – negatywnych konsekwencji dla dłużnika (zakaz prowadzenia działalności gospodarczej, odpowiedzialność odszkodowawczą, a dla członków zarządów spółek kapitałowych - odpowiedzialność cywilnoprawną, karnoskarbową, a nawet karną). Należy zatem uznać, że słusznie uznał sąd pierwszej instancji, że w rozpoznawanej sprawie Skarżąca nie wykazała żadnej z okoliczności uwalniających ją od odpowiedzialności. Świadczą o tym ustalenia postępowania egzekucyjnego (brak majątku ruchomego i nieruchomego), które zostało umorzone. W odniesieniu do zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego należy zauważyć, że organy podatkowe podjęły wszelkie niezbędne działania w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego. Uznać należy, że organy prawidłowo i zgodnie z normami wynikającymi z art. 187 § 1 i art. 191 O.p. zebrały i rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Zatem słuszny jest wniosek WSA, że dokonana przez organy podatkowe w niniejszej sprawie ocena dowodów nie nosi cech dowolności, a wnioski, które wywiodły organy uznano za logiczne, spójne i zgodne z doświadczeniem życiowym. Organy podatkowe przeprowadziły postępowanie w sposób wyczerpujący. Uzyskane w ten sposób dowody poddały wnikliwej i poprawnej ocenie. Rozumowanie organów podatkowych uwzględnia podstawowe reguły postępowania podatkowego, a przy tym pozostaje w zgodzie z zasadami logiki i doświadczenia życiowego. Organy poddały bowiem swej ocenie wszystkie uzyskane dowody, które wnikliwie oceniły w kontekście prawidłowo przywołanego stanu faktycznego, a wysnutym wnioskom nie sposób zarzucić dowolności. Trafnie stwierdzono w zaskarżonym wyroku, że organy podatkowe dysponowały materiałem dowodowym zezwalającym na dokonanie ustaleń w zakresie orzeczenia o solidarnej odpowiedzialności Skarżącej za zaległości podatkowe Spółki, materiał ten był wystarczający i został oceniony prawidłowo. Fakt, że organy podatkowe dokonały na podstawie zgromadzonego materiału dowodowego ocen odmiennych od tych, które prezentuje Skarżąca, nie świadczy o dowolnej ocenie materiału dowodowego. W tym zakresie przedmiotem oceny organów podatkowych jest całokształt okoliczności faktycznych, które we wzajemnym powiązaniu dają podstawę do wyciągnięcia konkretnych wniosków. Słusznie zatem uznał sąd pierwszej instancji, że organy podatkowe nie naruszyły art. 122 O.p. w zw. z art. 180 § 1 i art. 197 § 1 O.p., ponieważ wyjaśniono wszelkie okoliczności niezbędne do wydania zaskarżonej decyzji. W celu rozstrzygnięcia niniejszej sprawy nie miał obowiązku szczegółowego badania sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych w okresie pełnienia przez skarżącą funkcji członka zarządu Spółki. Istotne bowiem jest to, że obiektywnie rzecz biorąc Spółka nie wywiązywała się ze swoich zobowiązań publicznoprawnych począwszy od rozliczenia za maj 2014 r. z tytułu VAT. W realiach niniejszej sprawy skarżąca miała obowiązek złożenia wniosku o ogłoszenie upadłości Spółki lub wszczęcie postępowania zapobiegającego ogłoszeniu jej upadłości najpóźniej w lipcu 2014 r., gdyż Spółka nie uiściła zobowiązania z tytułu VAT za maj 2014 r. (271.770 zł). Nie regulowała także swoich zobowiązań z tytułu VAT za kolejne miesiące 2014 r. (za VI – 189.144 zł, za VII 230.062 zł), a także należności składkowych na rzecz ZUS. Dyrektor IS trafnie powołał się zatem na sprawozdanie finansowe Spółki sporządzone na 31 grudnia 2013 r. Nie miał natomiast obowiązku przeprowadzania kolejnych dowodów dotyczących sytuacji majątkowej Spółki i jej zdolności płatniczych, w tym nie miał obowiązku przeprowadzania dowodu z opinii biegłego na powyższa okoliczność. Ponadto w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji Dyrektor IS wyjaśnił nadto przesłanki podjętego rozstrzygnięcia w sposób odpowiadający przepisom art. 210 § 1 pkt 6 i § 4 O.p. W świetle powyższych rozważań za chybiony Sąd uznał także ostatni zarzut skargi dotyczący naruszenia art. 233 § 2 Op. Zdaniem Naczelnego Sądu Administracyjnego Sąd I instancji prawidłowo ocenił, że organ zebrał i w sposób wyczerpujący rozpatrzył cały materiał dowodowy, który jest istotny dla rozstrzygnięcia sprawy. Prawidłowe są także wnioski wyprowadzone na podstawie zebranego i wszechstronnie ocenionego materiału dowodowego, a w szczególności konkluzja, że zaistniały podstawy do orzeczenia solidarnej odpowiedzialności skarżącej ze Spółką za zaległości podatkowe określone w decyzji. Dlatego też skarga kasacyjna została oddalona, zaś podstawę rozstrzygnięcia Naczelnego Sądu Administracyjnego stanowił art. 184 p.p.s.a. Bogusław Dauter Dominik Gajewski Bogusław Woźniak .