I SA/Lu 898/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Małysz (sprawozdawca) Sędziowie WSA Wiesława Achrymowicz WSA Krystyna Czajecka-Szpringer Protokolant specjalista Kamil Rutkowski po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 8 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi G. W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia [...] września 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług - oddala skargę. W zaskarżonej interpretacji indywidualnej z [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stwierdził, że stanowisko Gminy W. przedstawione we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku od towarów i usług jest nieprawidłowe w zakresie określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych na rzecz mieszkańców, natomiast jest prawidłowe w zakresie stawki VAT dla otrzymanego dofinansowania ze środków unijnych. Zaskarżona interpretacja indywidualna, jak wynika z jej uzasadnienia, została wydana w następującym stanie sprawy: W lipcu 2017 r. Gmina W. (Gmina, skarżąca) złożyła wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej VAT w zakresie: - określenia podstawy opodatkowania dla usług świadczonych przez Gminę na rzecz mieszkańców, - braku opodatkowania czynności przekazania przez Gminę na rzecz mieszkańców prawa własności instalacji solarnych lub kotłów na biomasę, - prawa do pełnego odliczenia podatku naliczonego z tytułu zaprojektowania, zakupu, dostawy i montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę oraz innych wydatków z nimi związanych (nadzór inwestorski, promocja, system do zarządzania energią), - stawki VAT dla usług montażu zestawów kolektorów słonecznych w zależności od miejsca zainstalowania, - braku obowiązku zastosowania tzw. mechanizmu odwrotnego obciążenia dla zakupionych usług montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę. Przedstawiając stan faktyczny Gmina podała we wniosku, że jest zarejestrowanym czynnym podatnikiem VAT oraz że w grudniu 2016 r. zawarła z Województwem L., w ramach Regionalnego Programu Operacyjnego Województwa L. na lata 2014 – 2020, 4 Oś Priorytetowa - Energia Przyjazna Środowisku, Działanie 4.1 - Wsparcie wykorzystania OZE (RPO WL), umowę o dofinansowanie projektu "OZE w Gminie W. – montaż kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę", przy czym środki z RPO WL są środkami, o których mowa w art. 5 ust. 1 pkt 2 ustawy o finansach publicznych. Gmina zauważyła, że zasadniczym celem tego rodzaju programów, jak RPO WL, jest wyrównanie poziomów rozwoju poszczególnych regionów UE, a także promowanie pewnych działań i zachowań (w tym przypadku ochrony środowiska), zatem otrzymane dofinansowanie będzie przeznaczone na realizację wspólnych celów (instytucji zarządzającej oraz beneficjenta), zawartych w umowie o dofinansowanie, które dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego i działania na rzecz lokalnej społeczności, jak zaspokajanie potrzeb wspólnoty, podnoszenie poziomu życia mieszkańców, optymalne wykorzystanie miejscowych zasobów, zabezpieczenie walorów środowiska. Zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą, jednak – zdaniem Gminy - celem otrzymanego dofinansowania będzie oddziaływanie nie tylko na wąską grupę mieszkańców objętych projektem, ale na całą społeczność lokalną i środowisko naturalne Gminy, co potwierdza również nazwa projektu. Podstawowym celem Gminy przy realizacji planowanej inwestycji jest ochrona i poprawa stanu środowiska naturalnego, czystości wód i gleby oraz powietrza, a tym samym realizacja celów polityki ekologicznej UE, tj. ochrony, zachowania i poprawy jakości środowiska, ochrony zdrowia ludzkiego oraz oszczędnego i racjonalnego wykorzystania zasobów naturalnych. Korzyścią wynikającą z montażu kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę dla mieszkańców Gminy będzie możliwość uzyskania tańszego źródła energii służącego ogrzaniu wody oraz ogrzewania domów za pomocą pieców o wysokiej sprawności, dzięki czemu zmniejszy się zużycie opału. Pozwoli to na znaczne zmniejszenie energochłonności budynków, a także zapewni poprawę jakości i warunków życia mieszkańców. Docelowymi adresatami projektu będą mieszkańcy Gminy, władze lokalne, jak również środowisko naturalne i jego zasoby oraz potencjalni inwestorzy i turyści. Realizacja projektu nastąpi przez dostawę i montaż 513 zestawów solarnych dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych na terenie Gminy oraz 25 kotłów opalanych biomasą dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych, z niezbędnymi instalacjami. We wniosku o dofinansowanie przedstawiono planowaną do wykonania liczbę instalacji. Wielkość dofinansowania może ulec zmniejszeniu, maksymalna wysokość dofinansowanie określona w umowie to nie więcej niż 85 % kosztów kwalifikowalnych. Przyznanie dofinansowania następuje na realizację celów projektu zawartych w umowie o dofinansowanie, a brak realizacji tych celów byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania, jednocześnie bez otrzymania dofinansowania Gmina nie dokonałaby realizacji tego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie. Prace montażowe będą wykonywane na nieruchomościach należących wyłącznie do osób prywatnych - montaż kotłów na biomasę dokonywany będzie w budynkach mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa nie przekracza 300 m2, oraz przekraczających 300 m2. Natomiast elementy składowe instalacji solarnych będą umieszczone w różnych miejscach - na budynkach mieszkalnych o powierzchni do 300 m2 i powyżej 300 m2 powierzchni użytkowej, sklasyfikowanych w PKOB w dziale 111 i 112, w tym takich, w których znajdują się lokale niemieszkalne o powierzchni nieprzekraczającej 50 % ogólnej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego, jak i poza bryłą budynku mieszkalnego (np. na budynku gospodarczym lub stelażu na gruncie), z tym że wszystkie instalacje będą wykorzystywane przez mieszkańców do celów gospodarstw domowych. Budynki mieszkalne objęte przedmiotową inwestycją będą zaliczane do obiektów budownictwa społecznego objętych społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu w art. 41 ust. 12a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz.U. z 2017 r. poz. 1221 ze zm.), zwanej dalej "ustawą o VAT". Do obowiązków Gminy, jako inwestora w przedmiotowym projekcie, należy: - zawarcie umów cywilnoprawnych w zainteresowanymi mieszkańcami – uczestnikami projektu, - wyłonienie wykonawców usług: studium wykonalności (PKWiU 2008 - 70.22.20.0), dokumentacji projektowej i kosztorysu inwestorskiego (PKWiU 2008 - 71.12.19.0), dokumentacji projektowej dotyczącej systemu oprogramowania oraz wdrożenie systemu informatycznego (PKWiU 2008 - 62.01.11.0), dokumentacji przetargowej (PKWiU 70.22.30.0), instalacji solarnych i kotłów na biomasę (PKWiU 2008 - 43.22.12), promocji projektu (PKWiU 2008 - 73.11.19), - zapewnienie nadzoru inwestorskiego (PKWiU 2008 - 71.12.20.0), - sprawowanie bieżącego nadzoru nad montażem instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę, - dokonanie odbioru wykonanych prac, - regulowanie płatności wynikających z faktur wystawianych przez wykonawcę, - dokonanie rozliczenia finansowego projektu. Zakres obowiązków wykonawcy instalacji solarnych lub kotłów na biomasę będzie obejmował: dostawę i montaż wszystkich urządzeń i elementów instalacji , przy zapewnieniu współdziałania instalacji solarnej z już istniejącą instalacją c.w.u., rozruch technologiczny instalacji, przeszkolenie użytkowników wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem użytkownikom, usługi serwisowe w okresie gwarancyjnym. W celu realizacji projektu Gmina zawarła umowy cywilnoprawne z zainteresowanymi mieszkańcami – uczestnikami projektu. Z umowy wynika, że wykonywane usługi dotyczyć będą całego budynku mieszkalnego, nie poszczególnych jego części. Umowy zawarte z mieszkańcami regulują kwestie związane z realizacją inwestycji, takie jak: - nieodpłatne udostępnienie nieruchomości, na której będą montowane instalacje solarne i kotły na biomasę w celu umożliwienia wykonania prac przez wykonawcę, - zapewnienie Gminie, a także osobom przez nią wskazanym, bezpłatnego dostępu do zainstalowanych urządzeń zestawu solarnego lub kotła na biomasę, - przekazanie przez Gminę mieszkańcom w użyczenie instalacji do eksploatacji, po zakończeniu montażu i odbiorze instalacji, - przekazanie własności instalacji, po tzw. okresie trwałości projektu, bez dodatkowego wynagrodzeni z tego tytułu. W okresie użyczenia Gmina nie będzie ponosiła żadnych kosztów związanych z eksploatacją instalacji, natomiast mieszkaniec będzie zobowiązany do właściwego użytkowania zainstalowanych urządzeń, a w przypadku uszkodzenia instalacji nieobjętego gwarancją zobowiązany będzie do pokrycia kosztów jego naprawy. Mieszkańcy z tytułu użytkowania instalacji nie będą ponosić żadnych innych opłat poza opłatami eksploatacyjnymi (energia elektryczna do zasilania pomp obiegowych i sterowania). Mieszkańcy będą dokonywali zapłaty na rzecz Gminy jednego wynagrodzenia za całą świadczoną na ich rzecz usługę. Dokonywana zgodnie z zawartymi umowami przez Gminę na rzecz mieszkańców dostawa i montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę będzie stanowiła świadczenie usług w rozumieniu art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, na którą składać się będzie dostawa urządzeń, wykonanie połączenia z systemem ogrzewania oraz instalacją wodną, użyczenie, a następnie - po upływie tzw. okresu trwałości projektu - przekazanie na własność mieszkańcom. Opisaną usługę należy zaliczyć do PKWiU (2006) 43.22.12 Roboty związane z wykonywaniem instalacji cieplnych, wentylacyjnych i klimatyzacyjnych (kotły c.o. oraz kolektory słoneczne). Cele projektu realizowanego przez Gminę mają być osiągnięte przez wykonanie i wykorzystywanie instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę. Wykonanie instalacji solarnych będzie zamianą dotychczasowego konwencjonalnego źródła energii cieplnej na źródło odnawialne - energię słoneczną, natomiast montaż nowoczesnych kotłów opalanych biomasą spowoduje zmniejszenie zapotrzebowania energii służącej do ogrzewania. Usługa wykonania montażu będzie usługą budowlaną, polegającą na instalacji zestawu na zewnątrz budynku oraz elementów wewnątrz budynku z materiałów wykonawcy, świadczona przez Gminę usługa spełni więc wszystkie warunki pozwalające na jej zaklasyfikowanie jako termomodernizację obiektów budowlanych, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Przez okres 5 lat od dnia zatwierdzenia przez instytucję zarządzającą końcowego wniosku o płatność z realizacji projektu, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, właścicielem i zarządcą powstałej infrastruktury będzie Gmina, a instalacje od momentu nabycia do zakończenia tzw. okresu trwałości projektu będą ujęte w ewidencji środków trwałych Gminy. W tym czasie Gmina będzie dokonywać jej przeglądów, oceniać jej jakość oraz analizę stopnia zużycia. Umowa zawarta z Województwem L. przewiduje dofinansowanie inwestycji ze środków europejskich w wysokości 85 % wydatków kwalifikowalnych oraz zapewnienie wkładu własnego Gminy w wysokości 15 % kwoty wydatków kwalifikowalnych. Wkład własny Gmina stanowią wpłaty mieszkańców – uczestników projektu, dokonane zgodnie z zawartymi umowami, o których mowa wyżej. Do wyliczenia zaliczkowej kwoty wpłaty wynagrodzenia przez mieszkańca Gmina przyjęła wartość wkładu własnego dotyczącego wydatków kwalifikowalnych Gminy zawartych w projekcie oraz inne wydatki, nieobjęte dofinansowaniem. Dokładna wartości kwot do wpłaty przez mieszkańców będą znane po zrealizowaniu Inwestycji. Z umów z mieszkańcami wynika, że będą oni ponosić nie tylko kwotę składająca się na wkład własny Gminy, ale kwotę większą - na wydatki niekwalifikowalne. Wartości wpłat zostały zróżnicowane ze względu na moc zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, które są zależne od ilości mieszkańców i powierzchni domów. Gmina nie będzie wnosiła trwale własnych środków (innych niż wpłacone przez mieszkańców) do realizacji projektu, z tym że do czasu otrzymania dofinansowania projekt będzie realizowany przy użyciu środków własnych Gminy oraz środków wpłaconych przez uczestników projektu. Postanowienia umów z mieszkańcami nie uwzględniają i nie odnoszą się do kwestii dofinansowania, w szczególności nie uzależniają wysokości wpłaty mieszkańca od wysokości otrzymanego przez Gminę dofinansowania. Także wysokość dofinansowania należnego Gminie ze środków unijnych nie jest uzależniona od wpłat dokonywanych przez mieszkańców. W umowach z mieszkańcami przewidziano natomiast, że umowa ulega rozwiązaniu między innymi w przypadku nieotrzymania przez Gminę dofinansowania oraz w razie nierealizowania przez mieszkańca postanowień umowy, w tym niedokonanie przez niego wpłaty w określonej wysokości i terminie. Mieszkaniec nie otrzyma bezpośredniego dofinansowania ze środków UE. Dofinansowanie w ramach projektu przeznaczone jest na pokrycie wydatków kwalifikowalnych - kosztów inwestycji poniesionych przez Gminę. Otrzymane przez Gminę dofinansowanie nie będzie przeznaczone na dopłaty do ceny instalacji solarnej lub kotła na biomasę dla każdego mieszkańca, lecz będzie to dofinansowanie ogólne, przeznaczone na pokrycie kosztów związanych z całą realizacją projektu i celów w niej określonych. Gmina przy realizacji projektu ponosić będzie koszty takie jak: zakup usług dokumentacyjnych (studium wykonalności); zakup usług projektowych, zakup usług nadzoru inwestorskiego, zakup robót budowlanych (montaż instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę), zakup usługi systemów teleinformatycznych, promocja projektu, zarządzanie projektem. Szczegółowy budżet projektu uwzględnia przyznanie kwot na wymienione koszty według rodzajów (bez odniesienia się do kosztów przypadających na konkretny budynek). Podatek VAT nie został zaliczony do kosztów kwalifikowanych w projekcie. W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja nie byłaby realizowana w zakładanym zakresie. Natomiast gdyby była realizowana na założonym poziomie, o ile Gmina nie wygospodarowałaby własnych środków, mieszkańcy musieliby dokonać wyższej wpłaty. Czynności opodatkowane Gminy to wykonanie usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty od mieszkańców. Dokonywana przez Gminę na rzecz mieszkańców w oparciu o umowy cywilnoprawne dostawa i montaż będzie miała charakter świadczenia usług. Usługi te zostaną wykonane przez wykonawców, z którymi Gmina będzie miała zawarte umowy, a następnie ich wartość zostanie odsprzedana mieszkańcom (za kwotę wymienioną w umowie). Wartość poniesionych przez Gminę wydatków (w tym pośrednio związanych z montażem) wynikających z realizacji projektu będzie wyższa aniżeli otrzymana kwota wynagrodzenia od mieszkańców. Gmina wykaże w rejestrach sprzedaży oraz składanych deklaracjach VAT-7 i odprowadzi z tytułu świadczonej na rzecz mieszkańców usługi należny podatek. Jako podstawa opodatkowania zostanie przyjęta kwota wpłacona przez mieszkańców. W związku z opisanym stanem faktycznym Gmina sformułowała w szczególności pytania: (we wniosku oznaczone jako nr 1) Czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach termomodernizacji polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego projektu? (we wniosku oznaczone jako nr 5) W przypadku uznania, że dofinansowanie ze środków unijnych stanowi podstawę opodatkowania, według jakiej stawki (stawek) VAT należy je opodatkować oraz w jaki sposób dokonać przyporządkowania poszczególnych stawek do odpowiedniej części podstawy opodatkowania (dofinansowania)? Przedstawiając własne stanowisko w zakresie pierwszego z przytoczonych pytań Gmina wyraziła pogląd, że zgodnie z art. 29a ustawy o VAT podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji, za które Gmina pobiera opłaty. Dofinansowanie otrzymane przez Gminę nie będzie stanowić dopłaty do ceny świadczonych na rzecz mieszkańców usług i w związku z tym nie będzie zwiększać podstawy opodatkowania. Z umowy o dofinansowanie ani z umów zawartych z mieszkańcami nie wynika bezpośredni wpływ dofinansowania na cenę świadczenia usługi przez Gminę. Z umowy, na podstawie której Gmina otrzymuje dofinansowanie, wynika, że ma ono charakter zakupowy. Ponadto wybudowane instalacje będą środkami trwałymi Gminy i dopiero w przyszłości zostaną przekazane na rzecz mieszkańców; dofinansowanie ma na celu zakup tych środków trwałych. W odniesieniu do drugiego z przytoczonych pytań Gmina zajęła stanowisko, że w przypadku uznania, iż dofinansowanie wchodzi do podstawy opodatkowania, VAT powinien być obliczony według stawki właściwej dla czynności, z którą dopłata jest związana, tj. dla świadczonej usługi. Skoro dofinansowanie przeznaczone będzie na różne wydatki (nie tylko dostawę i montaż), a przy świadczonych usługach termomodernizacji zastosowanie będą miały dwie stawki podatkowe (8 % i 23 %), w przypadku uznania dofinansowania za czynność opodatkowaną VAT należy określić podstawę opodatkowania otrzymanej kwoty proporcjonalnie do wartości świadczonych usług według poszczególnych stawek podatkowych. Przedstawiając motywy podjętego rozstrzygnięcia Dyrektor Krajowej Administracji Skarbowej (organ interpretacyjny) odwołał się do art. 5 ust. 1 pkt 1, art. 2 pkt 6, art. 5a, art. 7 ust. 1, art. 8 ust. 1 i 2a, art. 19a ust. 1 i 8, art. 29a ust. 1, 2, 5 i 6 ustawy o VAT i stwierdził, że dla określenia, czy dane dotacje (subwencje i inne dopłaty o podobnym charakterze) są czy też nie są opodatkowane istotne są szczegółowe warunki ich przyznawania, określające cele realizowanego w określonej formie dofinansowania. Kryterium uznania dotacji za stanowiącą podstawę opodatkowania jest stwierdzenie, że dotacja dokonywana jest w celu sfinansowania konkretnej czynności podlegającej opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, natomiast dotacje niedające się powiązać z konkretnymi czynnościami podlegającymi opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług nie stanowią podstawy opodatkowania w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Organ zaznaczył, że podstawę opodatkowania VAT zwiększa się tylko o takie dotacje, które w sposób bezwzględny i bezpośredni są związane z daną dostawą towarów lub świadczeniem usług. Jeżeli taki bezpośredni związek nie występuje, dofinansowanie ogólne - na pokrycie kosztów działalności, nie zwiększa podstawy opodatkowania, a tym samym nie podlega opodatkowaniu. Organ wyjaśnił, że opodatkowanie subwencji (dotacji) stanowi wyjątek od zasad ogólnych wspólnego systemu VAT, który należy interpretować w sposób ścisły. Zatem tylko subwencje bezpośrednio wpływające na cenę transakcji podlegają opodatkowaniu. Organ podniósł, że istotne dla wykładni art. 29a ust. 1 ustawy o VAT jest wyjaśnienie pojęcia "subwencja bezpośrednio związana z ceną". W tym zakresie odwołał się do orzecznictwa Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (TSUE), do wyroków w sprawach C-184/00 oraz C-353/00. Organ podkreślił, że jeżeli otrzymana dotacja jest w sposób zindywidualizowany i policzalny związana z ceną danego świadczenia (tj. świadczenie dzięki dotacji ma cenę niższą o konkretną kwotę lub świadczeniobiorca otrzymuje je za darmo), to taka dotacja podlega VAT. Uwzględniając powyższe, a także to, że: – dofinansowanie otrzymane w ramach RPO WL ma być przeznaczone na sfinansowanie realizacji projektu w postaci zakupu i montażu 513 zestawów solarnych (dla potrzeb przygotowania ciepłej wody użytkowej w budynkach mieszkalnych) oraz 25 kotłów na biomasę (dla potrzeb ogrzewania budynków mieszkalnych) wraz z opracowaniem studium wykonalności projektu, opracowaniem dokumentacji technicznej, wydatkami na nadzór inwestorski, zakupem usług systemów teleinformatycznych, wydatkami na zarządzanie projektem i jego promocję, – brak realizacji tego projektu byłby równoznaczny z nieprzyznaniem dofinansowania, – z uwagi na przyznane dofinansowanie kwota obowiązkowej wpłaty ostatecznego odbiorcy świadczenia, tj. mieszkańca, z tytułu realizacji montażu zestawów kolektorów słonecznych lub kotłów na biomasę będzie niższa od kwoty, jaką mieszkaniec musiałby zapłacić, gdyby dofinansowania nie było, – a w przypadku, gdyby Gmina nie otrzymała dofinansowania, zrezygnowałyby z realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie, organ interpretacyjny stwierdził, że dofinansowanie na realizację opisanego projektu, polegającego na montażu instalacji solarnych lub kotłów na biomasę, w części, w jakiej stanowi dofinansowanie do konkretnej instalacji dla danego mieszkańca należy uznać za otrzymane od osoby trzeciej środki (dotację) mające bezpośredni wpływ na cenę świadczonych przez Gminę usług. Środki te nie zostaną bowiem przeznaczone na ogólną działalność Gminy, lecz mogą zostać wykorzystane tylko i wyłącznie na określone działanie, tj. na wykonanie konkretnych instalacji na konkretnych nieruchomościach. W konsekwencji przedmiotowe dofinansowanie będzie stanowiło podstawę opodatkowania w myśl art. 29a ust. 1 ustawy o VAT i co do zasady będzie podlegało opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, zgodnie z art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy. Podsumowując tę część rozważań organ interpretacyjny stwierdził, że - oceniając całościowo - stanowisko Gminy, zgodnie z którym "podstawą opodatkowania będą wyłącznie wpłaty mieszkańców, jako stanowiące zapłatę za czynności zakupu, dostawy i montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę w ramach świadczonej usługi termomodernizacji, za które Gmina pobiera opłaty", należało uznać za nieprawidłowe. Natomiast w odniesieniu do stawki VAT organ interpretacyjny podzielił stanowisko Gminy, że podatek od towarów i usług dla przedmiotowego dofinansowania powinien być określony według stawki właściwej dla czynności, z którą dofinansowanie to jest związane - a więc według stawki właściwej dla usługi kompleksowej dostawy i montażu zestawów kolektorów słonecznych oraz kotłów na biomasę. Organ, odwołując się do art. 41 ust. 1 i 2 oraz art. 146a pkt 1 i 2 ustawy o VAT, wskazał, że stawka VAT wynosi 23 % i 8 %, przy czym tę drugą stawkę stosuje się, zgodnie z art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, do dostawy, budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy obiektów budowlanych lub ich części zaliczanych do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. Dalej organ przywołał art. 2 pkt 12 oraz art. 41 ust. 12a-12b ustawy o VAT dla zdefiniowania budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym, art. 3 pkt 6, 7, 7a, 8 ustawy z dnia 7 lipca 1994 r. Prawo budowlane (Dz.U. z 2017 r., poz. 1332) dla wyjaśnienia, co należy rozumieć przez określenia "budowa", "remont", "przebudowa obiektu budowlanego", oraz art. 2 pkt 2 ustawy z dnia 21 listopada 2008 r. o wspieraniu termomodernizacji i remontów (Dz.U. z 2017 r. poz. 130) definiujący określenie "przedsięwzięcie termomodernizacyjne", po czym stwierdził, że wprawdzie ustawa o wspieraniu termomodernizacji i remontów ma inny kontekst normatywny niż ustawa o VAT, ale skoro ustawodawca zdefiniował dane pojęcie w systemie prawnym, to nie ma podstaw do tego, aby odrzucać istniejącą definicję. Definiując pojęcie przedsięwzięcia termomodernizacyjnego ustawodawca kierował się wyłącznie skutkiem, jaki ma zostać osiągnięty w wyniku tego przedsięwzięcia; definicja określająca przedsięwzięcie termomodernizacyjne wyłącznie na podstawie celu, jaki ma zostać osiągnięty, jest usprawiedliwiona zarówno na gruncie ustawy o wspieraniu termomodernizacji i remontów, jak i na gruncie prawa podatkowego. Organ interpretacyjny podkreślił, że w definicji budynku (art. 3 pkt 1a i 2 ustawy Prawo budowlane) nie mieszczą się elementy infrastruktury towarzyszącej budownictwu mieszkaniowemu, co oznacza, że stawka przewidziana art. 41 ust. 12 w związku z art. 41 ust. 2 i art. 146a pkt 2 ustawy o VAT dotyczy czynności tam wymienionych wykonywanych wyłącznie w budynkach rozumianych jako obiekty budowlane wraz z wbudowanymi w bryle budynku instalacjami i urządzeniami technicznymi. Stawka ta nie ma natomiast zastosowania dla wymienionych we wskazanych przepisach czynności wykonywanych poza tymi obiektami, w tym również dotyczących elementów infrastruktury budowlanej. W konsekwencji, do usług wykonywanych poza bryłą budynku zastosowanie ma stawka podatku w wysokości 23 %. Podsumowując powyższe organ interpretacyjny stwierdził, że warunkiem zastosowania 8 % stawki, na podstawie art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, jest spełnienie dwóch przesłanek: po pierwsze - zakres wykonywanych czynności musi dotyczyć budowy, remontu, modernizacji, termomodernizacji lub przebudowy budynków lub ich części, po drugie - budynki lub ich części, których dotyczą ww. czynności, muszą być zaliczane do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym. W przypadku budownictwa nieobjętego społecznym programem mieszkaniowym (budynków mieszkalnych jednorodzinnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 300 m2, oraz lokali mieszkalnych, których powierzchnia użytkowa przekracza 150 m2), preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8 % stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej. Mając na uwadze stan faktyczny przedstawiony we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej oraz omówione wyżej przepisy prawa, organ interpretacyjny stwierdził, że w przypadku gdy montaż instalacji solarnych będzie wykonany na dachu bądź przez przytwierdzenie do ściany budynku mieszkalnego jednorodzinnego o powierzchni nieprzekraczającej 300 m2, a kotły na biomasę montowane będą w kotłowniach takich budynków mieszkalnych w ramach ich termomodernizacji, tj. czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, a budynki te będą stanowiły obiekty budowlane zaliczone do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w rozumieniu art. 41 ust. 12a ustawy, to czynności będą opodatkowane 8 % stawką podatku, zgodnie z art. 41 ust. 2 w związku z art. 146a pkt 2 ustawy o VAT. Natomiast w sytuacji, gdy usługi montażu instalacji solarnych oraz kotłów na biomasę dotyczyć będą obiektów niezaliczanych, na podstawie art. 41 ust. 12b ustawy o VAT, do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym (tj. o powierzchni powyżej 300 m2), jeśli będą dokonywane w ramach czynności wymienionych w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT, to preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8 % stosuje się tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej, zaś w części odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego w ogólnej powierzchni budynku przekraczającej 300 m2 będzie opodatkowana podstawową 23 % stawką VAT. Również w przypadku montażu instalacji solarnych poza bryłą budynku mieszkalnego (np. na słupie, budynku gospodarczym lub stelażu w ogrodzie), zastosowania nie znajdzie 8 % stawka VAT, o której mowa w art. 41 ust. 12 ustawy o VAT. Zatem montaż instalacji solarnych poza budynkiem mieszkalnym (o powierzchni zarówno nieprzekraczającej, jak i przekraczającej 300 m2) będzie opodatkowany według 23 % stawki podatku, na podstawie art. 41 ust. 1 w związku z art. 146a pkt 1 ustawy o VAT. Natomiast w przypadku montażu kotłów na biomasę i instalacji solarnych dokonywanych na/w budynkach mieszkalnych, w których znajdują się lokale niemieszkalne, preferencyjną stawkę VAT w wysokości 8 % Gmina winna zastosować tylko do części podstawy opodatkowania odpowiadającej udziałowi powierzchni użytkowej kwalifikującej te obiekty do budownictwa objętego społecznym programem mieszkaniowym w całkowitej powierzchni użytkowej budynku mieszkalnego. Organ stwierdził, że stawka, którą należy opodatkować otrzymaną dotację, powinna być tożsama ze stawką, jaką opodatkowany jest dotowany towar lub usługa. Dodał, że przepisy ustawy o VAT ani przepisy wykonawcze nie precyzują, w jaki sposób należy ustalić podstawę opodatkowania dotacji w przypadku, gdy dotyczy ona czynności opodatkowanej różnymi stawkami VAT. W przypadku, gdy przedmiotem świadczenia są usługi opodatkowane różnymi stawkami, wówczas otrzymaną dotację, należy przyporządkować proporcjonalnie do podstawy opodatkowania poszczególnych usług opodatkowanych różnymi stawkami i do dotacji zastosować taką samą stawkę, jak dla usług, z którymi są związane, przy czym sposób przyporządkowania winien mieć charakter obiektywny. Wybór odpowiedniej metody czy klucza podziału należy wyłącznie do podatnika i tylko podatnik jest w stanie dokonać tego przyporządkowania, nie ma natomiast takiej możliwości organ w trybie interpretacji indywidualnej. W związku z powoływaniem się przez Gminę na interpretacje indywidualne i wyroki sądów administracyjnych, organ interpretacyjny podniósł, że interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane są w indywidualnych sprawach podatników i niewątpliwie kształtują sytuację prawną tych podatników w sprawach będących przedmiotem rozstrzygnięcia, lecz dotyczą konkretnych stanów faktycznych i nie mają mocy prawa powszechnie obowiązującego, co oznacza, że należy je traktować indywidualnie. Na zakończenie organ interpretacyjny wyjaśnił, że wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej w pozostałym zakresie został załatwiony odrębnymi rozstrzygnięciami. Powyższa interpretacja indywidualna została zaskarżona przez Gminę w części dotyczącej pytania oznaczonego nr 1. We wniesionej skardze Gmina zarzuciła, że w tym zakresie zaskarżona interpretacja wydana została z naruszeniem: - prawa materialnego: art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez dokonanie niewłaściwej oceny co do jego zastosowania do stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji i w konsekwencji uznanie, iż otrzymane przez skarżącą dofinansowanie będzie miało bezpośredni wpływ na cenę świadczonej usługi termomodernizacji, w tym wykonania instalacji, i stanowić będzie zapłatę podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania podatkiem VAT, podczas gdy otrzymane dofinansowanie stanowi zwrot kosztów realizacji całego projektu i nie ma bezpośredniego związku z konkretną usługą, a tym samym nie ma ono jakiegokolwiek wpływu na cenę usług świadczonych przez skarżącą, art. 29a ust. 1 ustawy o VAT przez dopuszczenie się błędu wykładni, co skutkowało błędnym przyjęciem, że dofinansowanie, które skarżąca przeznaczy na realizację projektu, w tym instalację kolektorów słonecznych i kotłów na biomasę, stanowić będzie zapłatę za usługę budowy instalacji podlegającą wliczeniu do podstawy opodatkowania, podczas gdy przeznaczone jest ono na wydatki i nie stanowi podstawy opodatkowania VAT, art. 5 ust. 1 pkt 1 w związku art. 8 ust. 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię i uznanie, że otrzymane dofinansowanie, które skarżąca przeznaczy na realizację projektu, w tym instalację zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, stanowić będzie odpłatne świadczenie usług budowy instalacji, które podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług, podczas gdy przeznaczone jest ono na wydatki i nie stanowi usług świadczonych przez skarżącą, art. 8 ust. 1 w związku z art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT przez błędną wykładnię polegającą na uznaniu, iż wykonywanie przez skarżącą zadań własnych gminy w zakresie ochrony środowiska stanowi odpłatne świadczenie usług, a tym samym otrzymane dofinansowanie na wykonywanie tych czynności podlega opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług jako odpłatne świadczenie usług, podczas gdy dofinansowanie związane jest również z czynnościami niepodlegającymi VAT, art. 15 ust. 6 ustawy o VAT przez jego niezastosowanie, przez zignorowanie faktu, że skarżąca w opisanym zdarzeniu przyszłym wykonywać będzie jednocześnie ustawowe zadania publiczne (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), niepodlegające VAT, błędne przyjęcie, że dofinansowanie dotyczy wyłącznie czynności cywilnoprawnych podlegających VAT, co konsekwencji miało wpływ na dokonanie niewłaściwej oceny zdarzenia przyszłego, - przepisów postępowania: 1. art. 14a § 1, art. 14b § 2 i 3 i art. 14c § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz.U. z 2017 r. poz. 201 ze zm.), zwanej dalej "o.p.", przez poczynienie w interpretacji założeń co do stanu faktycznego dotyczącego sytuacji rozwiązania umowy w przypadku nieotrzymania dofinansowania, niewynikającego z treści wniosku, a tym samym brak zawarcia w interpretacji oceny stanowiska skarżącej w świetle przedstawionego we wniosku zdarzenia przyszłego, 2. art. 14b § 1 i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez niejednoznaczne odniesienie się do. pytania i stanowiska skarżącej zaprezentowanego we wniosku, w wyniku uznania opodatkowania części lub całości dofinansowania, co spowodowało, że w odniesieniu do tej samej kwestii organ wyraził dwie różne oceny, 3. art. 14 b § 2 i art. 14c § 1 i 2 o.p. przez nieudzielenie pełnej odpowiedzi na zadane pytanie i uznanie, że przy realizacji projektu są wykonywane usługi wyłącznie na rzecz mieszkańców, pomijając jednoczesną realizację zadań własnych, które finansowane będą również z dotacji, oraz niedokonanie w pełni rozpatrzenia wniosku przez zaniechanie odniesienia się do świadczonych usług termomodernizacji przez skarżącą nieobjętych symbolami PKWiU, 4. art. 14c § 1 i 2 o.p. przez pominięcie przy wydawaniu interpretacji wielu istotnych elementów opisu zdarzenia przyszłego przedstawionego przez skarżącą (warunków przyznania dofinansowania, charakteru dofinansowania, zapisów umowy o dofinansowanie, przeznaczenia dofinansowania, pozostania efektów projektu własnością Gminy, zapisów umowy z mieszkańcami), 5. art. 14a § 1, art. 14c § 1 i 2 oraz art. 14h o.p. w związku z art. 121 § 1 o.p przez prowadzenie sprawy w sposób nie budzący zaufania do organów podatkowych: a) w wyniku zajęcia odmiennych stanowisk w takim samym stanie faktycznym w wydanych interpretacjach, brak merytorycznej poprawności i staranności działania oraz równego traktowania interesów budżetu Państwa i podatnika, b) przez nieodniesienie się w sposób wyczerpujący do uzasadnienia stanowiska skarżącej zawartego we wniosku, w tym zawartego tam orzecznictwa i interpretacji i pominięcie argumentów kluczowych dla tego stanowiska oraz wewnętrzną niespójność argumentacji organu, c) przez pominięcie tez i oceny prawnej zawartej w ukształtowanej linii orzeczniczej sądów administracyjnych i organów podatkowych na gruncie analogicznych spraw, w analizie dotyczącej zdarzenia przyszłego opisanego we wniosku, 6. 14c § 1 i 2 oraz art. 121 § 1 w związku z art. 14h o.p. przez wydanie interpretacji indywidualnej, w której stanowisko organu podatkowego nie zostało poparte jednoznacznym i czytelnym uzasadnieniem prawnym, 7. zastosowanie niezgodnej z pojęciem demokratycznego państwa prawa zasady in dubio pro fisco i rozstrzygnięcie na niekorzyść skarżącej wszelkich wątpliwości związanych ze stosowaniem art. 29a ustawy o VAT, pomimo wynikającego z reguł zawartych w art. 2 i art. 7 Konstytucji RP, w tym z zasady in dubio pro tributario, nakazu rozstrzygania na korzyść podatnika wszelkich wątpliwości co do stanu prawnego, oraz niezastosowanie art. 2a o.p., niewłaściwe zastosowanie art. 14c w związku z art. 14h o.p. i naruszenie reguł praworządności w demokratycznym państwie prawnym. W oparciu o tak sformułowane zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie zaskarżonej interpretacji w części dotyczącej pytania nr 1 oraz o zasądzenie na jej rzecz kosztów postępowania. W bardzo obszernym uzasadnieniu skargi skarżąca podniosła, że otrzymane przez nią dofinansowanie przede wszystkim ma na celu realizację wspólnych priorytetów (instytucji zarządzającej oraz beneficjenta) zawartych w umowie o dofinansowaniu, które w znacznej części dotyczą zadań własnych jednostek samorządu terytorialnego, wykonywanych w ramach władztwa publicznego (nie działalności gospodarczej). Dla jednostek samorządu terytorialnego istotny jest fakt, kiedy ich kompetencje dokonywane są w sferze imperium, a kiedy w sferze dominium, który powoduje że gmina powinna być traktowana jak podatnik VAT. Realizacja projektu wpisuje się w znacznej części w zakres obowiązków wynikających z ustawy o samorządzie gminnym, zatem Gmina nie działa tylko w charakterze przedsiębiorcy, a jedynie wykonuje zadania służące społeczności lokalnej. Nie do zaakceptowania jest – w ocenie skarżącej - sytuacja, kiedy wykonując jednocześnie czynności cywilnoprawne i działając jako organ publiczny (w opisanym przypadku z zakresu ochrony środowiska) obowiązana ona będzie opodatkować otrzymane środki, kiedy nie ma możliwości obiektywnego przypisania konkretnych kwot dofinansowania do jednej z wyżej wymienionych grup czynności. W ocenie skarżącej, dofinansowanie (ani jego część) nie będzie stanowić wynagrodzenia za świadczenie usług. Pomoc w formie dofinansowania będzie udzielona Gminie w określonym celu - realizacji określonych zadań w ramach wspólnej polityki społecznej. Ponadto, refundacja wydatków poprzez otrzymane dofinansowanie nie podlega opodatkowaniu VAT, między wartością dofinansowania a świadczeniem usług nie będzie bowiem zachodzić związek wynikający z art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Skarżąca zarzuciła, że rozstrzygając sprawę organ interpretacyjny nie odniósł się należycie do warunków, na jakich dofinansowanie zostało udzielone, a także pominął fakt pozostawania instalacji powstałych w ramach projektu jej własnością, czyli prawa do rozporządzania wynikami projektu po realizacji zadania. Organ interpretacyjny wniósł o oddalenie skargi. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Lublinie zważył, co następuje: Z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) oraz art. 3 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. z 2017 r. poz. 1369 ze zm.), zwanej dalej "p.p.s.a.", wynika, że sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem jej zgodności z prawem. W ramach tej kompetencji orzekają, między innymi, w sprawach ze skarg na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach (art. 3 § 1 pkt 4a p.p.s.a.), przy czym, stosownie do art. 57a p.p.s.a., związane są zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT stanowi, że opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług podlega, między innymi, odpłatna dostawa towarów i odpłatne świadczenie usług na terytorium kraju. Przy tym, przez dostawę towarów, o której mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 ustawy o VAT, rozumie się - jak wynika z art. 7 ust. 1 tej ustawy -przeniesienie prawa do rozporządzania towarami jak właściciel, a także – zgodnie z jej art. 7 ust. 2 - przekazanie nieodpłatnie przez podatnika towarów należących do jego przedsiębiorstwa w warunkach w tym przepisie określonych. Stosownie natomiast do art. 8 ust. 1 ustawy o VAT, przez świadczenie usług, o którym mowa w art. 5 ust. 1 pkt 1 tej ustawy, rozumie się każde świadczenie na rzecz osoby fizycznej, osoby prawnej lub jednostki organizacyjnej niemającej osobowości prawnej, które nie stanowi dostawy towarów w rozumieniu art. 7, w tym również: 1) przeniesienie praw do wartości niematerialnych i prawnych bez względu na formę w jakiej dokonano czynności prawnej, 2) zobowiązanie do powstrzymania się od dokonania czynności lub tolerowania czynności lub sytuacji, 3) świadczenie usług zgodnie z nakazem organu władzy publicznej lub podmiotu działającego w jego imieniu lub nakazem wynikającym z mocy prawa. Środki pieniężne stanowiące dofinansowanie opisane we wniosku skarżącej o udzielenie interpretacji nie są towarem, a przyznanie tego dofinansowania, jak i przekazanie skarżącej przedmiotowych środków nie stanowi ani dostawy towarów ani świadczenia usługi w rozumieniu przywołanych wyżej przepisów. Zdarzenia te nie podlegają zatem opodatkowaniu. Jeśli natomiast chodzi o zagadnienie, czy dofinansowanie uzyskane przez skarżącą z RPO WL wchodzi do podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez nią na rzecz mieszkańców w ramach opisanego we wniosku projektu i podlega opodatkowaniu jako część tej podstawy, to przystępując do rozważań w tym przedmiocie należy na wstępie zauważyć, że ustawa o VAT nie definiuje pojęcia "czynność odpłatna". Było ono jednak przedmiotem oceny dokonywanej przez TSUE, który stwierdzał w szczególności, że czynność "podlega opodatkowaniu wyłącznie wtedy, gdy istnieje związek prawny między usługodawcą i usługobiorcą, w ramach którego następuje świadczenie wzajemne, przy czym wynagrodzenie otrzymane przez usługodawcę stanowi wartość faktycznie przekazaną w zamian za usługi świadczone na rzecz usługobiorcy" (wyrok z 3.03.1994 r. w sprawie C-16/93) oraz że "świadczenie podlega opodatkowaniu jedynie w wypadku, gdy podstawę opodatkowania stanowi świadczenie wzajemne otrzymane przez świadczącego usługę. Musi również istnieć możliwość wyrażenia w pieniądzu wartości tego świadczenia wzajemnego" (wyroku z 5.02.1981 r. w sprawie C-154/80). Czynność podlega zatem opodatkowaniu podatkiem od towarów i usług wówczas, gdy pomiędzy świadczoną usługą a otrzymanym świadczeniem wzajemnym istnieje bezpośredni związek tego rodzaju, że zapłacone kwoty stanowią wynagrodzenie za wyodrębnioną usługę świadczoną w ramach stosunku prawnego, a zapłata jest konsekwencją wykonania usługi. Ponadto zauważyć należy, że usługą jest tylko takie świadczenie, w przypadku którego istnieje bezpośredni odbiorca (konsument), odnoszący korzyść o charakterze majątkowym. Zatem czynność podlega opodatkowaniu jedynie wówczas, gdy wykonywana jest w ramach umowy zobowiązaniowej, a jedna ze stron transakcji może zostać uznana za bezpośredniego beneficjenta tej czynności. Związek pomiędzy otrzymaną płatnością i świadczeniem na rzecz dokonującego płatności musi mieć charakter bezpośredni i na tyle wyraźny, aby można powiedzieć, że płatność następuje w zamian za to świadczenie. Jak wskazano wyżej, ze stanu faktycznego przedstawionego we wniosku o udzielenie interpretacji wynika, że skarżąca w położonych na jej terenie nieruchomościach mieszkalnych zainstaluje określoną liczbę instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą, które przez tzw. okres trwałości projektu będą użytkowane przez mieszkańców (na podstawie użyczenia), a po upływie tego okresu zostaną przekazane na własność właścicielom nieruchomości. Zamierzenie to stanowić będzie realizację projektu w ramach RPO WL, na sfinansowanie którego skarżąca uzyskała dofinansowanie w wysokości (nie większej niż) 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu. Prawa i obowiązki skarżącej i mieszkańców (właścicieli nieruchomości) określone zostały w zawartych przez nich umowach. Zgodnie z nimi do obowiązków skarżącej należy wykonanie, poprzez wyłonionych wykonawców, odpowiednich instalacji i przekazanie ich do używania, a następnie – na własność właścicielom nieruchomości, zaś do mieszkańców należy, w szczególności, uiszczenie kwot odpowiadających (co najmniej) 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych projektu, co jest warunkiem uczestnictwa w projekcie. Skarżąca, dla zapewnienia realizacji projektu, obowiązana jest do dokonania oceny możliwości montażu instalacji, zapewnienia stosownych projektów, wyłonienia wykonawców, koordynacji realizacji i rozliczenia zadania, złożenia wniosku o płatność, monitoringu wad i usterek zgłaszanych przez mieszkańców, zapewnienia wymaganych usług teleinformatycznych i promocji, Ponadto, na podstawie umów zawartych pomiędzy skarżącą a wykonawcą ten ostatni zobowiązany jest do zakupu i wykonania montażu instalacji solarnych lub kotłów wraz z osprzętem instalacyjnym na/w nieruchomościach mieszkańców – uczestników projektu, zapewnienia współdziałania istniejącej instalacji z nową instalacją, przeprowadzenia rozruchu technologicznego nowej instalacji, przeszkolenia użytkowników wraz z opracowaniem szczegółowych instrukcji obsługi i ich przekazaniem dla użytkowników, usług serwisowych w okresie gwarancyjnym. Realizacja projektu była uzależniona od otrzymania dofinansowania z RPO WL. W świetle powyższego nie może budzić wątpliwości stwierdzenie, że montaż instalacji solarnych lub kotłów na biomasę wraz z ich udostępnieniem do użytkowania, a następnie przekazaniem na własność stanowi wykonanie przez skarżącą umów cywilnoprawnych zawartych pomiędzy nią i właścicielami poszczególnych nieruchomości, które właścicielom tym przynosi wymierną korzyść materialną. Stosownie do art. 8 ust. 2a ustawy o VAT, w przypadku gdy podatnik, działając we własnym imieniu, ale na rzecz osoby trzeciej, bierze udział w świadczeniu usług, przyjmuje się, że ten podatnik sam otrzymał i wyświadczył te usługi, zatem fakt zlecenia przez skarżącą wykonania instalacji i związanych z tym czynności (uruchomienie, serwisowanie) innym podmiotom (wykonawcom) nie ma znaczenia. Nie może także budzić wątpliwości odpłatny charakter usług świadczonych przez skarżącą, już choćby ze względu na obowiązkowe wpłaty ponoszone przez mieszkańców – uczestników projektu z tytułu udziału w projekcie oraz sposób ich ustalenia (15 % wydatków kwalifikowalnych projektu odnoszonych do konkretnej instalacji). Art. 29a ust. 1 ustawy o VAT stanowi, że podstawą opodatkowania, z zastrzeżeniem ust. 2-5, art. 30a - 30c, art. 32, art. 119 oraz art. 120 ust. 4 i 5, jest wszystko, co stanowi zapłatę, którą dokonujący dostawy towarów lub usługodawca otrzymał lub ma otrzymać z tytułu sprzedaży od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z otrzymanymi dotacjami, subwencjami i innymi dopłatami o podobnym charakterze mającymi bezpośredni wpływ na cenę towarów dostarczanych lub usług świadczonych przez podatnika. Odzwierciedla on w polskim porządku prawnym art. 73 dyrektywy Rady 2006/112/WE z dnia 28 listopada 2006 r. w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej (Dz.U. L 347 z 11.12.2006, s. 1 ze zm.), zwanej dalej "dyrektywą 112", z którego wynika, że w odniesieniu do dostaw towarów i świadczenia usług innych niż te, o których mowa w art. 74-77, podstawa opodatkowania obejmuje wszystko, co stanowi zapłatę otrzymaną lub którą dostawca lub usługodawca otrzyma w zamian za dostawę towarów lub świadczenie usług, od nabywcy, usługobiorcy lub osoby trzeciej, włącznie z subwencjami związanymi bezpośrednio z ceną takiej dostawy lub świadczenia. Z przywołanych przepisów wynika, że dla uznania dotacji za zwiększającą podstawę opodatkowania konieczne jest stwierdzenie, że jest ona dokonywana w celu sfinansowania konkretnej czynności opodatkowanej, odpowiada całości lub części wynagrodzenia z tytułu tej czynności, czyli jest związana z konkretną oznaczoną dostawą lub usługą, a z orzecznictwa TSUE wynika, że określenie jako "bezpośredniego" związku pomiędzy dotacją a świadczeniem usług czy dostawą towaru ma istotne znaczenie dla opodatkowania. W szczególności w wyroku z 22.11.2001 r. w sprawie C-184/00 TSUE podkreślił, że sam fakt, iż dotacja (czy inny sposób dofinansowania) wpływa na ostateczną cenę świadczenia, co niemal zawsze ma miejsce, nie może być decydujący dla uznania, że dotacja ta powinna zwiększać podstawę opodatkowania. Jednocześnie wyjaśnił, co trafnie zauważył organ interpretacyjny, że aby dotacja była bezpośrednio powiązana z ceną dostaw, w rozumieniu art. 11 VI Dyrektywy (zawierającego w ust. 1 lit.a normę analogiczną do art. 73 dyrektywy 112), konieczne jest także by była ona wypłacana danemu podmiotowi bezpośrednio w celu umożliwienia mu dostarczania określonych towarów lub świadczenia określonych usług. W celu ustalenia, czy dotacja stanowi takie wynagrodzenie, należy zauważyć, że cena towarów i usług musi, co do zasady, być ustalana nie później, niż w momencie zdarzenia podlegającego opodatkowaniu. Należy także zwrócić uwagę, iż zobowiązanie do zapłaty dotacji dokonane przez osobę, która jej udziela, rodzi korelat, jakim jest prawo beneficjenta do jej otrzymania, ponieważ dokonał on dostawy podlegającej opodatkowaniu. Ten związek pomiędzy dotacją a ceną musi być jednoznacznie widoczny na podstawie indywidualnej analizy okoliczności stanowiących podstawę wypłaty tego wynagrodzenia. Z drugiej strony nie jest konieczne, aby cena towarów lub usług bądź część tej ceny została ustalona, wystarczy by możliwe było jej ustalenie. Zdaniem TSUE, niezbędne jest zweryfikowanie czy nabywcy towarów lub usług korzystali z tej dotacji udzielonej beneficjentowi. Cena jaką płaci nabywca musi być ustalana w taki sposób, że zmniejsza się ona w proporcji do dotacji przyznanej sprzedawcy towarów lub świadczącemu usługi, co zatem stanowi element ustalenia ceny, jakiej żąda ten ostatni (por. pkt 12 – 14 powołanego wyroku). Odnosząc powyższe do stanu niniejszej sprawy na wstępie ponownie zauważyć należy, że udział w projekcie wiązał się dla właścicieli poszczególnych nieruchomości z obowiązkiem uiszczenia kwoty odpowiadającej 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz całości wydatków niekwalifikowalnych projektu, jednak odnoszonym do kosztów wykonania instalacji na danej nieruchomości ("wartość wpłat została zróżnicowana ze względu na moc zestawów solarnych oraz kotłów na biomasę, które są zależne od ilości mieszkańców i powierzchni domów"). Wpłaty te właściciele nieruchomości ponieśli (zaliczkowo) w zamian za usługę świadczoną na rzecz każdego z nich przez skarżącą w ramach realizacji projektu. Wpłaty te podlegają opodatkowaniu w świetle cytowanego wyżej przepisu, czego skarżąca nie kwestionuje. Ponadto wskazać należy, że projekt, na który przyznano skarżącej dofinansowanie, polegał na realizacji określonej liczby instalacji na oznaczonych nieruchomościach ("zadanie polegać będzie na dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów opalanych biomasą", "realizacja projektu (...) nastąpi poprzez: 1. dostawę i montaż 513 zestawów solarnych (...), 2. dostawę i montaż 25 kotłów na biomasę (...)"). Przy tym, z samych założeń i procedur projektu wynika, że zawierając umowę o dofinansowanie skarżąca wiedziała, jakie konkretnie instalacje zostaną z niego sfinansowane. Dofinansowanie przyznane zatem zostało w celu sfinansowania świadczenia konkretnych usług. Uzyskanie dofinansowania było warunkiem realizacji przez skarżącą tych usług na rzecz mieszkańców, a kwoty, jakie obciążały mieszkańców w związku z wykonaniem instalacji, były uzależnione od wielkości dofinansowania (15 % wydatków kwalifikowalnych na daną instalację oraz wydatki niekwalifikowalne z nią związane ponosił właściciel nieruchomości, a 85 % wydatków kwalifikowalnych pokrywać miało dofinansowanie). Okoliczności te, ocenione przez pryzmat przesłanek wskazanych w przywołanym wyżej wyroku TSUE w sprawie C-184/00, pozwalają na dokonanie oceny, że uzyskane przez skarżącą dofinansowanie było bezpośrednio związane z finansowaniem konkretnych usług montażu zestawów solarnych lub kotłów na biomasę i miało bezpośredni wpływ na cenę tych usług świadczonych przez skarżącą na rzecz właścicieli nieruchomości. W stanie niniejszej sprawy brak jest podstaw do podzielenia twierdzeń skarżącej, że przedmiotowe dofinansowanie nie było dofinansowaniem, o jakim mowa w art. 29a ust. 1 ustawy o VAT. Fakt, że środki te służyć miały pokryciu kosztów wykonania wszystkich instalacji objętych projektem, jak też okoliczność, że miały one służyć pokryciu wszystkich, rodzajowo różnych, kosztów, których poniesienie było niezbędne, aby skarżąca mogła zrealizować projekt, czyli wykonać instalacje na rzecz mieszkańców, nie przesądzają, że dofinansowanie miało "charakter kosztowy", bowiem w normalnych warunkach gospodarczych wynagrodzenie za usługę, tj. jej cena, również powinna pokrywać koszty poniesione na świadczenie tej usługi. Nie ma też decydującego znaczenia, że w dokumentach, na podstawie których przyznano dofinansowanie, ani w umowach zawartych przez skarżącą z mieszkańcami – uczestnikami projektu nie zostało ono opisane (nazwane) jako stanowiące dopłatę do ceny usług. Istotne jest natomiast, że dotacja już w momencie jej przyznania przeznaczona była na sfinansowanie określonych (konkretnych) usług skarżącej na rzecz mieszkańców – uczestników projektu oraz że gdyby skarżąca usług tych nie wykonała, to nie otrzymałaby środków pieniężnych z dotacji. W związku z argumentami skargi przedstawiającymi skarżącą jako organ władzy publicznej, który - poprzez realizację opisanego projektu - wykonuje zadania nałożone odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których została ona powołana, co zostało – zdaniem skarżącej – pominięte w zaskarżonej interpretacji, zauważyć należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy o VAT podatnikami są osoby prawne, jednostki organizacyjne niemające osobowości prawnej i osoby fizyczne, wykonujące samodzielnie działalność gospodarczą, o której mowa w ust. 2, bez względu na cel lub rezultat tej działalności, z tym jednak, że art. 15 ust. 6 ustawy o VAT stanowi, iż nie uznaje się za podatnika organów władzy publicznej oraz urzędów obsługujących te organy w zakresie realizowanych zadań nałożonych odrębnymi przepisami prawa, dla realizacji których zostały one powołane, z wyłączeniem czynności wykonywanych na podstawie zawartych umów cywilnoprawnych. Równocześnie jednak podnieść należy, że stosownie do art. 14b § 3 o.p. składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego, zaś w myśl art. 14c § 1 o.p. interpretacja indywidualna zawiera, poza wyczerpującym opisem przedstawionego we wniosku stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego, ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny (w razie oceny negatywnej stanowiska wnioskodawcy także wskazanie prawidłowego stanowiska wraz z uzasadnieniem prawnym – art. 14c § 2 o.p.). W kontekście przywołanych wyżej przepisów przypomnieć należy, że pytanie oznaczone we wniosku o wydanie interpretacji jako nr 1 brzmi: "czy podstawa opodatkowania przy świadczonych usługach termomodernizacji polegających na zakupie, dostawie i montażu instalacji solarnych i kotłów na biomasę na nieruchomościach mieszkańców Gminy obejmuje tylko wpłaty mieszkańców, czy również całość lub część dofinansowania ze środków unijnych otrzymanego w ramach realizowanego projektu?". Postawione tu zagadnienie obejmuje zatem jednoznacznie wyłącznie kwestię podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, a nie posiadania lub nieposiadania przez skarżącą statusu podatnika VAT? Również w przedstawionym we wniosku własnym stanowisku w zakresie przytoczonego pytania skarżąca odwoływała się jedynie do art. 29a ustawy o VAT, nie wspominając nawet o regulacjach art. 15 ust. 1 i 6 tej ustawy, przepisów tych nie wymieniła także określając w rubryce 69 wniosku przepisy prawa podatkowego, których wniosek dotyczy. Zatem, jedynie na marginesie przedstawionych wyżej rozważań dotyczących wykładni i zastosowania w sprawie art. 29a ust. 1 ustawy o VAT wskazać należy, że - stosownie do przytoczonych art. 15 ust. 1 i 6 ustawy o VAT - jednostki samorządu terytorialnego, w tym gminy, są podatnikami podatku od towarów i usług tylko w zakresie czynności, które mają charakter cywilnoprawny, tzn. są przez nie realizowane na podstawie umów cywilnych w sferze ich aktywności cywilnoprawnej. Wyłącznie w tym zakresie ich czynności mają charakter działalności gospodarczej w rozumieniu art. 15 ust. 2 ustawy o VAT. Przy tym, w stanie niniejszej sprawy nie budzi wątpliwości fakt, że skarżąca w realizacji opisanego projektu zawierała umowy cywilne z mieszkańcami, którzy byli zainteresowani montażem instalacji i urządzeń, nie było to zatem zadanie adresowane do wszystkich mieszkańców, ale tylko tych, którzy decydowali się na współfinansowanie przedsięwzięcia i wypełnienie dodatkowych obowiązków związanych z jego realizacją, do czego zobowiązywali się mocą składanych oświadczeń woli. Wpłata przez nich zaliczki (stanowiącej część finansowania projektu) determinowała uczestnictwo w projekcie. Prawdą jest, że działanie na rzecz zbiorowych potrzeb wspólnoty samorządowej, w szczególności w zakresie ochrony środowiska naturalnego i przyrody, należy do zadań własnych gminy. Nie przesądza to jednak, że realizując projekt polegający na wykonaniu na rzecz konkretnych mieszkańców montażu określonych instalacji solarnych lub kotłów opalanych biomasą wraz z osprzętem instalacyjnym, skarżąca nie działa jak przedsiębiorca i nie świadczy usługi w rozumieniu cytowanych wyżej przepisów. Skarżąca osiągała wskazywane przez nią ogólne, powszechne cele projektu jedynie przy okazji świadczenia usług, o których mowa wyżej. Nie można też pominąć, że ewentualne czynności, jakie miałyby być podejmowane dla osiągnięcia wspomnianych celów ogólnych, nie stanowiły podstawy odrębnej wyceny w ramach wartości projektu, bowiem ustalona wartość projektu odpowiada cenie objętych projektem usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców – uczestników projektu. Jak wskazano we wniosku, realizacja projektu sprowadzała się do wykonania 513 instalacji solarnych oraz 25 kotłów na biomasę, współfinansowanych przez uczestników projektu i z dofinansowania z RPO WL w ten sposób, że 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne mieli pokryć łącznie uczestnicy projektu, a pokrycie 85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych miało pochodzić z przedmiotowego dofinansowania. Wpłaty uczestników projektu zostały potraktowane jako zaliczki na poczet ceny za usługę, zaś "pozostała część" inwestycji charakteru tego nie traci z tego tylko powodu, że ma zostać sfinansowania dofinansowaniem z RPO WL. Dla wyniku sprawy nie ma także znaczenia, wbrew zawartej w skardze sugestii skarżącej, że objęte projektem instalacje stanowić mają pierwotnie, tj. przez tzw. okres trwałości projektu, jej własność. Skoro bowiem skarżąca zobowiązała się wobec każdego z uczestników projektu, że zrealizuje na jego nieruchomości określoną instalację grzewczą, udostępni mu ją na określony czas do używania (na zasadzie użyczenia), a następie przekaże mu jej własność, to stwierdzić należy, że zobowiązała się do świadczenia na rzecz danego mieszkańca jednej usługi, której zakończenie nastąpi w momencie przeniesienia własności instalacji na rzecz uczestnika projektu. Sąd nie podziela zarzutu skargi, że organ interpretacyjny nie odniósł się do warunków przyznania dofinansowania na realizację projektu i jego celu, przeciwnie – analizując je, jak i samą istotę projektu, która polegała na wykonaniu określonych co do liczby, rodzaju i mocy instalacji grzewczych, stwierdził, że dofinansowanie miało – w rozumieniu art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - bezpośredni wpływ na cenę usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Stanowisko to jest – zdaniem sądu – prawidłowe, a argumenty w tym zakresie zostały przedstawione wyżej. Jednocześnie, ponieważ w stanie sprawy nie zaistniała sytuacja przeznaczenia dofinansowania na sfinansowanie wykonania czynności podlegających opodatkowaniu i niepodlegających opodatkowaniu, wywody skargi w tym zakresie są, w ocenie sądu, bezprzedmiotowe. Nie zasługują również na podzielenie poglądy skarżącej, że organ interpretacyjny wybiórczo uwzględnił elementy stanu faktycznego przedstawione we wniosku o udzielenie interpretacji indywidualnej, gdyż – w ocenie sądu – wydając zaskarżoną interpretację organ wziął pod uwagę wszystkie fakty, które były istotne w kontekście rozważanego zagadnienia prawnego (przedstawionego w pytaniu oznaczonym jako nr 1) i uwzględnił je zgodnie z opisem stanu faktycznego podanym przez skarżącą we wniosku. W szczególności zauważyć należy, że sama skarżąca kilkakrotnie podała, że realizacja instalacji grzewczych objętych projektem była uzależniona od uzyskania dofinansowania ("Bez otrzymania tych środków Gmina na obecnym etapie nie dokonałaby realizacji przedmiotowego zadania lub wykonała je w znacznie mniejszym zakresie.", "Umowa z mieszkańcami będzie ulegała rozwiązaniu w przypadku: - nieotrzymania przez Gminę dofinansowania (...)", "W przypadku nieotrzymania dofinansowania inwestycja – z uwagi na brak środków w budżecie Gminy – nie byłaby realizowana w takim zakresie"). Zatem czynienie organowi zarzutu, że okoliczność tę uwzględnił, jest niezrozumiałe. Tym bardziej, że z uzasadnienia zaskarżonej interpretacji nie wynika, aby organ uznał tę okoliczność za mającą fundamentalne lub przesądzające znaczenia dla podjętego rozstrzygnięcia. Nie jest też uzasadniony zarzut, że organ pominął fakt, iż instalacje wykonane w ramach projektu mają przez tzw. okres trwałości projektu stanowić własność skarżącej, bowiem fakt ten został uwzględniony, jednak organ nie przypisał mu takiego znaczenia, jakie wiąże z nim w skardze skarżąca. Przy tym, w związku z twierdzeniami skarżącej w tym zakresie, zauważyć należy, że skoro zobowiązała się ona wobec uczestników projektu do przeniesienia na nich własności przedmiotowych instalacji w określonym terminie, to bezzasadne jest jej twierdzenie zawarte w skardze, że ma pełne prawo do rozporządzania wynikami projektu po realizacji zadania. Zdaniem sądu, uzasadnienie zaskarżonej interpretacji jest jasne, uporządkowane i jednoznaczne, także w aspekcie dokonanej przez organ interpretacyjny oceny stanowiska skarżącej oraz stanowiska, jakie organ uważa za prawidłowe i wspierających je argumentów. W szczególności nie ulega wątpliwości, iż skoro całe dofinansowanie (85 % tzw. wydatków kwalifikowalnych) służy pokryciu łącznej ceny usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu (uiszczających łącznie pozostałe 15 % tzw. wydatków kwalifikowalnych oraz wydatki niekwalifikowalne), to znaczy to, że całość dofinansowania wchodzi – stosownie do art. 29a ust. 1 ustawy o VAT - do podstawy opodatkowania z tytuł usług świadczonych przez skarżącą na rzecz uczestników projektu. Natomiast pogląd skarżącej, że organ interpretacyjny zajął stanowisko, iż czynność otrzymania dotacji stanowi usługę podlegającą opodatkowaniu VAT, nie znajduje – zdaniem sądu – jakiegokolwiek potwierdzenia w treści zaskarżonej interpretacji. W odniesieniu do zarzutu, że organ interpretacyjny nie wypowiedział się w zakresie rodzaju świadczonych usług, tj. ich klasyfikacji, stwierdzić należy, że kwestia ta nie była przedmiotem zagadnienia prawnego sformułowanego w pytaniu oznaczonym jako nr 1. Zagadnienie to dotyczyło wyłącznie, o czym była mowa wyżej, podstawy opodatkowania z tytułu usług świadczonych przez skarżącą na rzecz mieszkańców, nie dotyczyło ono charakteru tych usług, ich rodzaju, klasyfikacji itp. Dodatkowo zauważyć należy, że kwestia kwalifikacji usług nie była też przedmiotem zagadnienia przedstawionego przez skarżącą w związku z pytaniem oznaczonym jako nr 5, co do którego organ interpretacyjny podzielił stanowisko skarżącej, a zatem art. 14c § 2 o.p. nie miał w tym zakresie zastosowania. Ponieważ interpretacja zaskarżona (w części) w niniejszej sprawie jest interpretacją indywidualną, tj. interpretacją przepisów prawa podatkowego wydaną na wniosek skarżącej, w jej indywidualnej sprawie (por. art. 14b § 1 o.p.), nie ma do niej zastosowania art. 14a § 1 o.p., którego naruszenie skarżąca również zarzuciła w skardze. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie jest zdania, że w demokratycznym państwie prawnym nie powinno dochodzić do sytuacji, w których w takich samych stanach faktycznych organy władzy publicznej odmiennie interpretują przepisy prawa mające zastosowanie lub rozbieżnie oceniają sposób ich stosowania. Ponadto orzecznictwo sądów administracyjnych ma istotne znaczenie, ponieważ zawiera wskazówki co do interpretacji przepisów prawa podatkowego oraz ich zastosowania. Podkreślić jednak należy, że istnienie orzecznictwa sądów administracyjnych, podobnie jak uprzednio wydanych interpretacji indywidualnych nie odbiera organowi wydającemu interpretację prawa do samodzielnej oceny zdarzeń i wykładni przepisów w sprawach innych niż ta, w której zapadł konkretny wyrok lub wydano interpretację. Organ wydający interpretację ma obowiązek dokonania samodzielnej oceny przedstawionego we wniosku zagadnienia, ponosi też konsekwencje wadliwości tej oceny, zwykle w postaci uchylenia interpretacji. Zatem samo stwierdzenie, że organ interpretacyjny nie odniósł się do powołanych przez skarżącą wyroków lub interpretacji wydanych w innych sprawach, nie daje podstaw do wyeliminowania z obrotu prawnego zaskarżonej interpretacji. Wyeliminowanie z obrotu prawnego konkretnej interpretacji indywidualnej może nastąpić tylko w wyniku dokonania oceny co do zgodności z prawem tej właśnie interpretacji, w tym jej uzasadnienia prawnego, w kontekście przepisów prawa mających zastosowanie do danego stanu faktycznego lub zdarzenia przyszłego oraz pytania przedstawionego przez stronę we wniosku o udzielenie tej interpretacji. Jak jednak wyjaśniono wyżej, w ocenie sądu zaskarżona interpretacja została wydana bez naruszenia przepisów prawa wskazanych w skardze. Biorąc powyższe pod uwagę, sąd oddalił skargę na podstawie art. 151 p.p.s.a.