II FSK 1789/18

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Stefan Babiarz (sprawozdawca), Sędziowie Sędzia NSA Krzysztof Winiarski, Sędzia WSA del. Alina Rzepecka, po rozpoznaniu w dniu 6 listopada 2020 r. na posiedzeniu niejawnym w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Szefa Krajowej Administracji Skarbowej od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 11 grudnia 2017 r. sygn. akt III SA/Wa 3723/16 w sprawie ze skargi A. S. na interpretację indywidualną Dyrektora Izby Skarbowej w Warszawie działającego z upoważnienia Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. nr IPPB1/4511-660/16-5/MT w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych oddala skargę kasacyjną. 1. Wyrokiem z dnia 11 grudnia 2017 r., III SA/Wa 3723/16, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie uwzględnił skargę A. S. (zwanego dalej wnioskodawcą) na interpretację indywidualną Ministra Finansów z dnia 7 września 2016 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób fizycznych. 2. Ze stanu sprawy przyjętego przez sąd pierwszej instancji wynika, że wniosek dotyczył podatku dochodowego od osób fizycznych w zakresie możliwości opodatkowania ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodów z tytułu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz udzielania licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów prowadzonej w formie spółki komandytowej pozarolniczej działalności gospodarczej wydatków z tytułu czynszu dzierżawy/najmu nieruchomości oraz opłaty licencyjnej, uznania składników majątkowych wnoszonych aportem do spółki komandytowej za zorganizowaną część przedsiębiorstwa, ustalenia przez spółkę komandytową wartości początkowej składników majątkowych wniesionych do niej aportem oraz możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów wydatków na nabycie składników majątku ruchomego poniesionych przez wnioskodawcę przed wniesieniem aportu do spółki komandytowej. Wnioskodawca wskazał, że jest osobą fizyczną i prowadzi działalność gospodarczą w Polsce. Zajmuje się głównie importem/wewnątrzwspólnotowym nabyciem towarów (,,WNT"), eksportem/wewnątrzwspólnotową dostawą towarów "WDT") i sprzedażą w kraju części samochodowych (Przedsiębiorstwo). Na składniki majątkowe wchodzące obecnie w skład Przedsiębiorstwa składają się m.in.: - znak towarowy, nazwy towarowe i znaki użytkowe, wykorzystywane w prowadzonej działalności gospodarczej wnioskodawcy (łącznie jako "Znaki Towarowe"), - należności i zobowiązania, środki pieniężne (w kasie i w banku); - Oprogramowanie Komputerowe Obce, komputery i serwery (urządzenia) (dalej łącznie "Oprogramowanie Komputerowe Obce i Sprzęt Komputerowy"), Ze względu na plan przekazania Przedsiębiorstwa swoim dzieciom (sukcesja) (co jest niemożliwe w sytuacji prowadzenia Przedsiębiorstwa w obecnej formie prawnej) oraz restrukturyzacji majątku wnioskodawcy, w pierwszym etapie wnioskodawca planuje założyć spółkę komandytową docelowo w celu dalszego prowadzenia działalności handlowej prowadzonej obecnie przez Przedsiębiorstwo ("Spółka"). Komplementariuszem Spółki zostanie nowo utworzona spółka z ograniczoną odpowiedzialnością z siedzibą i miejscem zarządu w Polsce ("Spółka z o.o."), której udział w zyskach, stratach i majątku Spółki będzie odpowiadał wielkości faktycznie wniesionego wkładu do Spółki. W pierwszym etapie, jedynym wspólnikiem Spółki z o.o. będzie wnioskodawca. W drugim etapie wnioskodawca (jako komandytariusz Spółki) wniesie do Spółki - w wartości ustalonej według wyceny rynkowej - składniki majątku Przedsiębiorstwa. W kolejnych etapach, komandytariuszami Spółki lub wspólnikami Spółki z o.o. może się stać jedno lub więcej dzieci wnioskodawcy. 3. Do Spółki zostałyby wniesione jako wkład niepieniężny (aport) przez wnioskodawcę wszystkie składniki majątku Przedsiębiorstwa wnioskodawcy, w tym; (i) umowy z kontrahentami Wnioskodawcy (dostawcami i odbiorcami), (ii) know-how związane z prowadzeniem działalności gospodarczej wnioskodawcy; (iii) należności i zobowiązania oraz środki pieniężne (w kasie i w banku); (iv) inne ruchomości związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, w tym zapasy (stany) magazynowe (o wartości kilkudziesięciu milionów złotych netto), (v) Samochody. Stanowiące obecnie część Przedsiębiorstwa: - Nieruchomości, - Oprogramowanie Komputerowe Własne, - Znaki Towarowe mają pozostać własnością wnioskodawcy oraz jego małżonki (nie zostaną wniesione do Spółki). Nieruchomości wykorzystywane do prowadzenia działalności Przedsiębiorstwa, stanowiące obecnie własność wnioskodawcy zostałyby wykreślone z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - pozarolniczej działalności gospodarczej prowadzonej przez wnioskodawcę - przeszłyby do majątku prywatnego wnioskodawcy (dotyczy to nieruchomości związanych z prowadzoną pozarolniczą działalnością gospodarczą wnioskodawcy oraz nakładów na nieruchomości stanowiących majątek prywatny wnioskodawcy oraz jego małżonki) i zostałyby wydzierżawione przez wnioskodawcę na rzecz Spółki. Umowa dzierżawy wejdzie w życie z dniem rejestracji przez KRS wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci składników majątku. Oprogramowanie Komputerowe Własne i Znaki Towarowe będą przez wnioskodawcę licencjonowane na rzecz Spółki (odpowiednio w ramach działalności gospodarczej wnioskodawcy lub poza działalnością gospodarczą wnioskodawcy). Umowa licencji wejdzie w życie z dniem rejestracji przez KRS wkładu niepieniężnego (aportu) do Spółki w postaci składników majątku. Restrukturyzacja majątku w sposób opisany w zdarzeniu przyszłym wniosku zwiększy bezpieczeństwo majątku wnioskodawcy, gdyż Spółka prowadząca działalność gospodarczą będzie właścicielem tylko części majątku obecnie stanowiącego własność wnioskodawcy (pozostałe istotne dla działalności Spółki składniki majątku będą używane przez Spółkę na podstawie umów zobowiązaniowych, najmu i dzierżawy/licencji). Wnioskodawca nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej zarządzaniu najmem/dzierżawą nieruchomości oraz udzieleniem licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe oraz nie będzie prowadził działalności gospodarczej w zakresie wynajmowania/dzierżawy/udzielania licencji takich składników majątku. Wnioskodawca planuje wynająć/wydzierżawić Nieruchomości oraz udzielić licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe wyłącznie Spółce, w której wnioskodawca będzie komandytariuszem. Z tego względu nikt nie będzie szukał potencjalnego najemcy/dzierżawcy/licencjobiorcy, wnioskodawca nie będzie zamieszczał ogłoszeń w prasie, internecie, ani nie będzie zatrudniał agencji pośrednictwa w obrocie nieruchomościami/składnikami majątkowymi. Wnioskodawca będzie podejmował tylko działania konieczne do utrzymania Nieruchomości, Oprogramowania Komputerowego Własnego oraz Znaków Towarowych w należytym stanie, pozwalającym na wykorzystywanie tych składników majątku do działalności wykonywanej przez Spółkę. W związku z powyższym wnioskodawca zadał organowi kilka pytań, ale odpowiedź tylko na jedno z nich jest sporna. Wnioskodawca zapytał, czy prawidłowe jest stanowisko, że w zdarzeniu przyszłym przedstawionym we wniosku zgodnie z art. 2 ust 1a) ustawy z dnia 20 listopada 1998 r. o zryczałtowanym podatku dochodowym od niektórych przychodów osiąganych przez osoby fizyczne (Dz. U. Nr 144, poz. 930 ze zm. – dalej w skrócie "ustawa o zryczałtowanym podatku dochodowym"), wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe na rzecz Spółki, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem - nawet, gdy wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu wydzierżawiania/ wynajmowania Nieruchomości oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe? 3. Zdaniem wnioskodawcy z art. 2 ust 1a, art. 6 ust. 1a, oraz art. 12 ust. 1 pkt 6 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym nie wynikają żadne przeciwwskazania, aby wnioskodawca - będąc jednocześnie wspólnikiem Spółki, którym ww. składniki majątkowe będą wynajmowane/wydzierżawiane - nie mógł opłacać zryczałtowanego podatku wg stawki 8,5% z tytułu wynajmu na rzecz Spółki ww. składników majątkowych. Wnioskodawca będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5% z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe na rzecz Spółki, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem (nawet w sytuacji, w której wnioskodawca będzie podatnikiem podatku VAT z tytułu wydzierżawiania/wynajmowania Nieruchomości oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe). 4. Organ interpretacyjny nie zgodził się z tym stanowiskiem, wskazując, że przychody uzyskiwane z tytułu najmu/dzierżawy, nawet jeżeli wnioskodawca uprzednio wycofa przedmiotowe nieruchomości z działalności gospodarczej, powinien zaliczyć do źródła przychodów "pozarolnicza działalność gospodarcza" i opodatkować w sposób przewidziany dla tego źródła przychodów. Przychód z tytułu udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe będzie przychodem z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7 w związku z art. 18 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm. - dalej jako u.p.d.o.f.). Reasumując uznał, że wnioskodawca nie będzie mógł opodatkować ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych przychodu uzyskanego w związku z dzierżawą/najmem nieruchomości oraz udzielaniem licencji na oprogramowanie własne oraz znaki towarowe. W odpowiedzi na wezwanie do usunięcia naruszenia prawa organ interpretacyjny stwierdził brak podstaw do zmiany swojego stanowiska. 5. Wnioskodawca zarzucił organowi interpretacyjnemu naruszenie: - art. 2 ust. 1a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym w związku z art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiającą się błędnym uznaniem, że wnioskodawca nie będzie mógł opłacać ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych z tytułu: (i) wydzierżawiania/wynajmowania nieruchomości (wykorzystanych dla celów prowadzenia działalności gospodarczej wnioskodawcy albo wynajętych/ wydzierżawionych na rzecz osób trzecich) ("Nieruchomości"), (ii) udzielenia licencji na oprogramowanie komputerowe do zarządzania magazynem i firmą oraz elektroniczny katalog produktów oferowanych przez wnioskodawcę ("Oprogramowanie Komputerowe Własne") oraz na używanie znaków towarowych, nazw towarowych i znaków użytkowych, wykorzystywanych obecnie w prowadzonej działalności gospodarczej ("Znaki Towarowe") na rzecz spółki, w której wnioskodawca będzie wspólnikiem ("Spółka") – gdy wnioskodawca uprzednio wyłączy (wykreśli) Nieruchomości oraz Oprogramowanie Komputerowe Własne z ewidencji środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych - pozarolniczej działalności gospodarczej w związku z czym przejdą one do majątku prywatnego (Znaki Towarowe nie są ujęte przez wnioskodawcę w ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych), a także iż przychód z ww. tytułów nie stanowi przychodu ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f. Tymczasem z naruszonego art. 2 ust. 1a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%, w konsekwencji czego wnioskodawca z tytułu przychodów uzyskanych z wynajmu Nieruchomości oraz udzielania licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz na Znaki Towarowe będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%, nawet jeśli będzie podatnikiem podatku od towarów i usług ("podatek VAT") z tytułu wydzierżawiania / wynajmowania Nieruchomości oraz udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz na Znaki Towarowe; a zatem przychód z ww. tytułu stanowi przychód ze źródła przychodów, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6) u.p.d.o.f.; - art. 5a pkt 6) w związku z art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. - poprzez błędną wykładnię art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., a w konsekwencji niewłaściwe zastosowanie przepisu art. 5a pkt 6) oraz art. 10 ust. 1 pkt 3) u.p.d.o.f. oraz uznanie, że czynność wynajmowania i wydzierżawiania Nieruchomości przez wnioskodawcę spełnia przesłanki zawarte w art. 5a pkt 6) u.p.d.o.f., w związku z czym przychód z tytułu wynajmowania/wydzierżawiania Nieruchomości stanowi dla wnioskodawcy przychód z tytułu działalności gospodarczej. Tymczasem z art. 2 ust. 1a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu wykonywanego poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5% - w konsekwencji wnioskodawca z tytułu przychodów uzyskanych z wynajmu Nieruchomości będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%; - art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z art. 18 u.p.d.o.f. - poprzez niewłaściwą ocenę co do ich zastosowania przejawiającą się błędnym uznaniem, że przychód z tytułu udzielenia licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz na Znaki Towarowe będzie przychodem z praw majątkowych, a więc ze źródła przychodów określonego w art. 10 ust. 1 pkt 7) w związku z art. 18 u.p.d.o.f. Tymczasem z art. 2 ust. 1a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym jednoznacznie wynika, że osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu najmu/dzierżawy lub innej umowy o podobnych charakterze wykonywanego poza działalnością gospodarczą mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych w wysokości 8,5%. W konsekwencji wnioskodawca z tytułu przychodów uzyskanych z udzielania licencji na Oprogramowanie Komputerowe Własne oraz Znaki Towarowe będzie mógł opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych według stawki 8,5%. Organ interpretacyjny w odpowiedzi na skargę, wniósł o jej oddalenie, podtrzymując swoje dotychczasowe stanowisko. 6. Wojewódzki Sąd Administracyjny uwzględnił skargę, wskazując, że podatnik podkreślał, iż przedmiotem najmu/dzierżawy będzie majątek, który obecnie jest wykorzystywany do prowadzenia działalności gospodarczej, ale zostanie z niej wycofany. Podatnik obecnie prowadzi działalność gospodarczą (w zakresie handlu częściami samochodowymi), ale zamierza zaniechać jej prowadzenia na własny rachunek (we wniosku nakreślił kolejne etapy planu, jaki zamierza przeprowadzić aby wycofać się z działalności, a swoimi następcami uczynić dzieci). Nieruchomości, które wnioskodawca zamierza wynająć/wydzierżawić spółce, będą wyłączone z ewidencji środków trwałych i – jak napisano we wniosku – przejdą do majątku prywatnego wnioskodawcy. Wnioskodawca podał, że nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej zarządzaniu najmem/dzierżawą nieruchomości, planuje dokonać wynajmu/wydzierżawienia wyłącznie na rzecz spółki, w której będzie komandytariuszem; nie będzie podejmował działań zmierzających do poszukiwania potencjalnego najemcy/dzierżawcy, nie będzie zamieszczał ogłoszeń, nie będzie zatrudniał agencji pośrednictwa. Podał, że będzie podejmował tylko działania konieczne do utrzymania nieruchomości w należytym stanie, pozwalającym na ich wykorzystywanie do działalności wykonywanej przez spółkę. Te okoliczności w ocenie sądu pierwszej instancji przemawiają za tym, że oddawaniu w najem/dzierżawę nieruchomości nie można przypisać cech działalności gospodarczej, która miałaby polegać właśnie wyłącznie na wynajmowaniu/ wydzierżawianiu własnych nieruchomości. Zdaniem sądu wadliwie organ uznał, biorąc pod uwagę cechy działalności gospodarczej, czyli zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób ciągły, prowadzenie w sposób zorganizowany, że skala planowanego wynajmu/dzierżawy uniemożliwia zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Organ nadmierną wagę przywiązał przy dokonywaniu wykładni przepisów prawa materialnego znajdujących zastosowanie w sprawie do wykładni pojęcia "działalność gospodarcza" zawartego w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ignorując jednocześnie treść art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., z którego jasno wynika przecież, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu do umów najmu jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą. Prawidłowa wykładnia przepisów prawa materialnego przemawia za aprobatą stanowiska wnioskodawcy, że w stanie faktycznym zaprezentowanym we wniosku przychody z opisanego najmu/ dzierżawy nieruchomości mogą stanowić przychody ze źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. bowiem nie wynika z przedstawionego opisu zdarzenia przyszłego, aby wynajem/wydzierżawianie nieruchomości miało być prowadzone w ramach działalności gospodarczej, a zarazem nie wynika, że przedmiotowe nieruchomości będą stanowiły składniki majątku związane z działalnością gospodarczą, co uzasadniałoby wykluczenie opodatkowania przychodów ryczałtem ewidencjonowanym. 7. Powyższy wyrok organ interpretacyjny zaskarżył w części spornej skargą kasacyjną, zarzucając naruszenie: 1) art. 10 ust. 1 pkt 3 i 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 i art. 2 ust. 1a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) ustawy o zryczałtowanym podatku dochodowym - poprzez błędną wykładnię, polegającą na przyjęciu przez sąd pierwszej instancji, że w niniejszej sprawie wnioskodawca jest uprawniony do skorzystania z opodatkowania 8,5% ryczałtem od przychodów z tytułu umowy najmu/dzierżawy. Tymczasem prawidłowa wykładnia powinna doprowadzić sąd do przyjęcia, że w niniejszej sprawie najem/dzierżawę nieruchomości należy kwalifikować jako źródło przychodu z tytułu prowadzenia działalności gospodarczej, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3, albowiem najem/dzierżawa będzie dotyczyć składników związanych z działalnością gospodarczą i łącznie spełnione zostały wszystkie przesłanki definicji pozarolniczej działalności gospodarczej określonej w art. 5a pkt 6, a co za tym idzie wyłączona jest możliwość opodatkowania wskazanych przychodów ryczałtem. Mając powyższe na uwadze, organ wniósł o: - uchylenie zaskarżonego wyroku w części (tj. w zakresie punktu 1 i 3 sentencji wyroku) i orzeczenie co do istoty sprawy, - rozpoznanie skargi kasacyjnej na rozprawie; - zasądzenie od wnioskodawcy na rzecz organu zwrotu kosztów postępowania wraz z kosztami zastępstwa procesowego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie ma usprawiedliwionych podstaw i dlatego podlega oddaleniu. 8. Na wstępie odnieść się należy do przepisów prawa materialnego wyznaczających ramy prawne rozpoznawanej sprawy. Zgodnie z art. 2 ust. 1a) u.z.p.d. osoby fizyczne osiągające przychody z tytułu umowy najmu, podnajmu, dzierżawy, poddzierżawy lub innych umów o podobnym charakterze, jeżeli umowy te nie są zawierane w ramach prowadzonej pozarolniczej działalności gospodarczej, mogą opłacać ryczałt od przychodów ewidencjonowanych. Stosownie do art. 6 ust. 1a) tej ustawy, opodatkowaniu ryczałtem od przychodów ewidencjonowanych podlegają również otrzymane lub pozostawione do dyspozycji podatnika w roku kalendarzowym pieniądze i wartości pieniężne (...) z tytułu umowy najmu (...). Przychody te podlegają opodatkowaniu w formie ryczałtu (...) również, jeżeli są uzyskiwane przez podatników, o których mowa w art. 8 ust. 1 (art. 6 ust. 1b/ u.z.p.d.). Ryczałt od przychodów ewidencjonowanych wynosi 8,5 % przychodów, o których mowa w art. 6 ust. 1a (art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a/ u.z.p.d.). Opodatkowania w formie ryczałtu (...), z zastrzeżeniem art. 6 ust. 1b) nie stosuje się do podatników osiągających w całości lub w części przychody z tytułu świadczenia usług wymienionych w załączniku nr 2 do ustawy (art. 8 ust. 1 pkt 3 lit. e/ u.z.p.d.). Zgodnie z tym załącznikiem w poz. 28 wymieniono wynajem i usługi zarządzania nieruchomościami własnymi lub wydzierżawionymi, przy czym zaznaczono, że wyłączenie to nie dotyczy przychodów osiąganych z tytułu umowy najmu (...), o których mowa w art. 6 ust. 1a. Zgodnie natomiast z art. 10 ust. 1 u.p.d.o.f. źródłami przychodów są m.in.: (...) pozarolnicza działalność gospodarcza (pkt 3), a także najem, podnajem, dzierżawa, poddzierżawa oraz inne umowy o podobnym charakterze, w tym również dzierżawa, poddzierżawa działów specjalnych produkcji rolnej oraz gospodarstwa rolnego lub jego składników na cele nierolnicze albo na prowadzenie działów specjalnych produkcji rolnej, z wyjątkiem składników majątku związanych z działalnością gospodarczą (pkt 6). Jednocześnie na mocy art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f., ilekroć w ustawie tej jest mowa o działalności gospodarczej albo pozarolniczej działalności gospodarczej, oznacza to działalność zarobkową, prowadzoną we własnym imieniu bez względu na jej rezultat, w sposób zorganizowany i ciągły, z której uzyskane przychody nie są zaliczane do innych przychodów ze źródeł wymienionych w art. 10 ust. 1 pkt 1, 2 i 4-9. Z powyższych przepisów wynika, że przychody z najmu mogą być kwalifikowane do dwóch źródeł przychodów: pozarolniczej działalności gospodarczej i najmu jako samodzielnego źródła przychodów, przy czym kryterium ich rozróżnienia stanowi przede wszystkim przedmiot najmu, a więc to, czy przedmiot ten stanowi składnik majątku związany z działalnością gospodarczą. W przypadku, gdy najem dotyczy składnika majątku związanego z działalnością gospodarczą, przychody uzyskane z tego tytułu kwalifikuje się do przychodów z pozarolniczej działalności gospodarczej, zaś w sytuacji, gdy najem nie dotyczy takiego składnika, przychód z tego tytułu należy kwalifikować do źródła przychodów z najmu. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że kwalifikacja takiego przychodu do jednego źródła przychodów (art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f.) wyłącza jego kwalifikowanie do drugiego (art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f.). Zasadne jest także stanowisko, że zakwalifikowanie danego przychodu do danego źródła wynika wprost z przepisów ustawy podatkowej i nie jest uzależnione od woli czy poglądów podatnika czy organu podatkowego. O ile więc dany przychód pochodzi z najmu składników majątku niezwiązanych z działalnością gospodarczą, to przychód taki zaliczamy do źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f., a jeżeli pochodzi z najmu składników majątku związanych z działalnością gospodarczą - należy go ujmować w źródle z art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Oznacza to, że istotą kwalifikowania przedmiotowego przychodu jest ustalenie znaczenia ujętego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pojęcia "składników majątku związanych z działalnością gospodarczą". Pojęcie to użyte zostało również w art. 14 ust. 2 pkt 11 u.p.d.o.f. klasyfikującym przychody m. in. z najmu do przychodów z działalności gospodarczej. 9. Trafnie wskazał sąd pierwszej instancji, że pozarolnicza działalność gospodarcza może mieć różnoraki przedmiot ograniczony wyłącznie przepisami prawa. Przedmiotem tej działalności może być także najem, o którym mowa w art. 659 § 1 k.c. Zgodnie z tym przepisem przez umowę najmu wynajmujący zobowiązuje się oddać najemcy rzecz do używania przez czas oznaczony lub nieoznaczony, a najemca zobowiązuje się płacić wynajmującemu umówiony czynsz. Najem dotyczy również lokali (art. 680 k.c.). Nie ulega przy tym wątpliwości, że umowa najmu zawierana jest co do zasady w celu zarobkowym we własnym imieniu i na własny rachunek. Konstytutywnym elementem najmu jest także jego ciągłość, powtarzalność wzajemnych świadczeń tak wynajmującego, jak i najemcy. Jednocześnie zakup i posiadanie nieruchomości może być wynikiem lokowania kapitału przez osoby, które nie trudnią się działalnością gospodarczą. Czynsz najmu w takim przypadku jako pożytek cywilny związany jest przede wszystkim z posiadaniem określonego majątku. Z natury rzeczy podpisanie umowy najmu wymaga pewnego profesjonalizmu, a realizacja przez wynajmującego praw i obowiązków z niej wynikających wiąże się z określonym stopniem zorganizowania. Zwłaszcza dotyczy to sytuacji, w której podatnik-wynajmujący, oddający w najem należące do jego majątku nieruchomości (nie w ramach prowadzonej działalności gospodarczej), rezygnuje z wyboru ryczałtu ewidencjonowanego i przyjmuje opodatkowanie na zasadach ogólnych (ze stawkami podatkowymi 18 i 32% lub 19%). W takim przypadku może uwzględniać w kosztach uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od środka trwałego stanowiącego przedmiot umowy najmu, co wymaga prowadzenia ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych. W art. 22a ust. 1 in fine wyraźnie odróżniono amortyzację od środków trwałych wykorzystywanych przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą, od amortyzacji środków trwałych oddanych do używania m.in. na podstawie umowy najmu. Zatem i w takim przypadku aktywność podatnika nie traci niegospodarczego charakteru, mimo tego, że prawidłowa realizacja jego obowiązków (m.in. związanych z prowadzeniem ewidencji środków trwałych wartości niematerialnych i prawnych) będzie wymagała pewnego zorganizowania. Powyższe spostrzeżenia co do najmu, pozostają aktualne także w razie zawarcia umowy dzierżawy (wydzierżawienia nieruchomości). 10. Piśmiennictwo [Gniewek Edward, Kodeks cywilny. Księga druga. Własność i inne prawa rzeczowe. Komentarz, 2001] wskazuje, że wyraźnie zaznaczonym w art. 140 k.c. uprawnieniem właściciela jest przysługujące mu uprawnienie do korzystania z rzeczy. Według powołanego przepisu właściciel może korzystać z rzeczy, w szczególności może pobierać pożytki oraz inne dochody z rzeczy. Nie definiuje tu ustawodawca pojęcia korzystania z rzeczy. Nie wymienia też wyczerpująco różnych postaci korzystania z rzeczy, posługuje się zaś enumeracją przykładową. Tym celowym zabiegiem tworzy otwarty model normatywny prawa własności, a równocześnie unika niebezpieczeństwa przeoczeń, możliwych wobec zróżnicowanego przeznaczenia różnorodnych rzeczy. Dla potrzeb praktycznych warto jednak podjąć próbę bardziej szczegółowej klasyfikacji uprawnień obejmowanych mianem korzystania z rzeczy. Można tu więc wskazać typ uprawnień do używania rzeczy (ius utendi), do pobierania pożytków (ius fruendi), do pobierania innych dochodów z rzeczy, do przyrostu (accessio), do zużycia (ius abutendi) i przetworzenia rzeczy. Niewątpliwym uprawnieniem właściciela, choć pominiętym w enumeracji z art. 140 k.c., jest uprawnienie do używania rzeczy. Nie można tu bowiem powątpiewać, że stanowi ono postać korzystania z rzeczy. Chodzi oczywiście o takie korzystanie z rzeczy, które nie polega na czerpaniu pożytków (ani innych dochodów). Opisu tego pojęcia można dokonywać jedynie w kontekście rodzaju rzeczy i jej przeznaczenia. Przykładowo można tu wskazywać korzystanie z nieruchomości rolnej poprzez prowadzenie produkcji roślinnej, używanie pojazdu podczas jazdy, noszenie garnituru itp. Z kolei wskazanym wyraźnie - w kontekście korzystania z rzeczy - uprawnieniem właściciela jest uprawnienie do pobierania pożytków. Chodzi zarówno o pobieranie pożytków naturalnych, jak też pożytków cywilnych rzeczy. Pobieranie pożytków naturalnych występuje w miarę możliwości i dotyczy rzeczy przynoszących takie pożytki. Trzeba zaś przypomnieć, że pożytkami naturalnymi rzeczy są jej płody oraz inne odłączone od niej części składowe, o ile według zasad prawidłowej gospodarki stanowią normalny dochód z rzeczy (art. 53 § 1 k.c.). Pobieranie pożytków naturalnych odbywa się przez zawłaszczenie jej płodów oraz odłączenie innych części składowych, o ile stanowią pożytki naturalne. Właściciel może również pobierać pożytki cywilne rzeczy. Tu trzeba zaś przypomnieć, że pożytkami cywilnymi rzeczy są dochody, które rzecz przynosi na podstawie stosunku prawnego (art. 53 § 2 k.c.). Oczywiście w takim kontekście potrzebne jest ustanowienie stosunku prawnego stanowiącego podstawę pobierania pożytków cywilnych. Ustawodawca podkreśla też niezwłocznie, że właściciel może również pobierać inne - niż pożytki - dochody z rzeczy. Tutaj można posłużyć się przykładem dochodów pobranych w wyniku nastąpienia zdarzeń nadzwyczajnych, losowych, jak chociażby zagospodarowanie drzew stanowiących wiatrołomy, czy też odłowienie ryb z wysychającego stawu. Nie ulega wątpliwości, że do pobierania takich dochodów (w postaci naturalnej) uprawniony jest wyłącznie właściciel. Nie umieścimy jednak takiego jego dochodu w kategorii pożytków cywilnych pobieranych według zasad prawidłowej gospodarki. Drugim wśród wymienionych wyraźnie w art. 140 k.c. uprawnień właściciela jest przysługujące mu uprawnienie do rozporządzania rzeczą (ius disponendi). Należy się zgodzić, że "uprawnienie do rozporządzania rzeczą oznacza możliwość dokonywania czynności prawnych dotyczących rzeczy i umożliwia właścicielowi realizację w sensie ekonomicznym wartości wymiennej rzeczy." Niezwłocznie trzeba podkreślić, że ustawodawca nie definiuje tu używanego pojęcia rozporządzenia. Nie klasyfikuje też postaci rozporządzenia. W literaturze zaś podkreśla się zazwyczaj, że chodzi o uprawnienie do wyzbycia się własności i uprawnienie do obciążenia prawa własności (J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo rzeczowe, s. 71-72). Warto jednak sięgnąć tutaj do uniwersalnej definicji i przypomnieć, że "czynnością prawną rozporządzenia - albo krótko, rozporządzeniem - jest taka czynność prawna, której celem i bezpośrednim skutkiem jest przeniesienie, obciążenie lub zniesienie prawa majątkowego" (zob. A. Wolter, J. Ignatowicz, K. Stefaniuk, Prawo cywilne, s. 248; por. także S. Sołtysiński, Czynności rozporządzające - przyczynek do analizy podstawowych pojęć cywilistycznych (w:) Rozprawy z prawa cywilnego, Warszawa 1985, s. 301 i n.). Dokonując więc transpozycji na płaszczyźnie prawa własności wypada uznać, że uprawnienie właściciela do rozporządzania rzeczą obejmuje uprawnienie do przeniesienia prawa własności, jego obciążenia i zniesienia prawa. Zatem uprawnienie do obciążenia rzeczy prawem najmu nie różnicuje własności jako takiej, aczkolwiek wyrażane są także poglądy, że nie jest to cechą czynności rozporządzających, a cechą korzystania z rzeczy. 11. Zasadnie orzekł sąd pierwszej instancji, że przepis art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. w sposób wyraźny wyodrębnia, jako osobne źródło przychodów, m.in. najem i dzierżawę, bez rozróżnienia rozmiarów tej aktywności, jednocześnie z końcowego fragmentu tej normy wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu, w odniesieniu do umów najmu czy też dzierżawy, jest związanie składników majątkowych będących przedmiotem takiego stosunku prawnego z działalnością gospodarczą. Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 11 sierpnia 2017 r., II FSK 1940/15, wskazał, że bez wpływu na możliwość zaliczenia uzyskiwanych przez podatnika (osobę fizyczną) przychodów do źródła wymienionego w art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. pozostają: 1) okoliczność równoległego prowadzenia działalności gospodarczej w innym zakresie niż najem, dzierżawa, poddzierżawa czy umowy o podobnym charakterze; 2) objęcie samego najmu podatkiem VAT; 3) rozmiary tej działalności, w tym liczba oddanych w najem (dzierżawę, poddzierżawę) nieruchomości; 4) realizacja przez podatnika inwestycji (budynku) w założeniu przeznaczonej do najmu. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał również, że spełnienie wymienionych w art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. cech działalności gospodarczej, nie ma również decydującego wpływu na kwalifikację uzyskanych z najmu przychodów do źródła, o którym mowa w art. 10 ust. 1 pkt 3 u.p.d.o.f. Dopiero bowiem "związanie" składników majątkowych z działalnością gospodarczą, wyłącza możliwość rozpoznania przychodów z najmu, jako przychodów ze źródła z art. 10 ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.f. O istnieniu takiego związku (powiązania), będących przedmiotem najmu składników majątkowych podatnika, z jego działalnością gospodarczą może świadczyć ich faktyczne wykorzystywanie w prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, niezależnie od tego, czy skorzystał on z prawa amortyzacji środków trwałych, czy też nie. Przesłanka "związania składników majątku z działalnością gospodarczą" (wykorzystania) zostanie spełniona również wówczas, gdy podatnik dokonał takiego ich powiązania z prowadzoną działalnością gospodarczą (prowadzonym przedsiębiorstwem), że uzyskuje dzięki temu z tej działalności konkretne korzyści, w tym podatkowe. Trafnie sąd pierwszej instancji wskazał na te okoliczności zdarzenia przyszłego, które rozstrzygają o charakterze źródła przychodów podnosząc, że nieruchomości, które wnioskodawca zamierza wynająć/wydzierżawić spółce, będą wyłączone z ewidencji środków trwałych i – jak napisano we wniosku – przejdą do majątku prywatnego wnioskodawcy. Wnioskodawca podał, że: - nie będzie posiadał żadnej struktury organizacyjnej służącej zarządzaniu najmem/dzierżawą nieruchomości, - planuje dokonać wynajmu/wydzierżawienia wyłącznie na rzecz spółki, w której będzie komandytariuszem, - nie będzie podejmował działań zmierzających do poszukiwania potencjalnego najemcy/dzierżawcy, - nie będzie zamieszczał ogłoszeń, - nie będzie zatrudniał agencji pośrednictwa, - będzie podejmował tylko działania konieczne do utrzymania nieruchomości w należytym stanie, pozwalającym na ich wykorzystywanie do działalności wykonywanej przez spółkę. Te okoliczności zasadnie także, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, przemawiają za tym, że oddawaniu w najem/dzierżawę nieruchomości nie można przypisać cech działalności gospodarczej, która miałaby polegać właśnie wyłącznie na wynajmowaniu/ wydzierżawianiu własnych nieruchomości. Jednocześnie zwrócił uwagę na to, że organ błędnie uznał - biorąc pod uwagę cechy działalności gospodarczej, czyli zarobkowy charakter, wykonywanie w sposób ciągły, prowadzenie w sposób zorganizowany - iż skala planowanego wynajmu/dzierżawy uniemożliwia zastosowanie zryczałtowanej stawki podatku dochodowego od osób fizycznych. Zatem nie można przywiązywać nadmiernej wagi do wykładni pojęcia działalności gospodarczej zawartego w art. 5a pkt 6 ustawy z dnia 26 lipca 1991 r. o podatku dochodowym od osób fizycznych (Dz. U. z 2012 r. poz. 361 ze zm.), ignorując jednocześnie treść art. 10 ust. 1 pkt 6 tej ustawy, z którego wprost wynika, że jedynym kryterium wyłączającym zastosowanie tego przepisu do umów najmu jest związanie składników majątkowych - będących przedmiotem takiego stosunku prawnego - z działalnością gospodarczą. 12. Najem czy dzierżawa z natury rzeczy mają charakter ciągły i zarobkowy. Ciągłość najmu czy dzierżawy i fakt, że umowa najmu/dzierżawy ma charakter odpłatny - nie przesądzają automatycznie o tym, że musi on być uznany za działalność gospodarczą. Nie jest przecież tak, że tylko najem okazjonalny i sporadyczny nie stanowi działalności gospodarczej. Co do "zakresu" natomiast, na który powołuje się organ, to elementowi temu w trafnej ocenie sądu pierwszej instancji przypisano w interpretacji zbyt duże, przesądzające znaczenie, nie mając zresztą ku temu dostatecznych podstaw w treści wniosku o interpretację. O tym, że najem/dzierżawa jest wykonywany w "szerokim zakresie" w trafnej ocenie sądu mógłby przemawiać stopień aktywności, nasilenie działań podatnika, szerszy krąg partnerów (najemców/dzierżawców), itp. Co do zakresu rozumianego jako wielkość osiąganego przychodu wnioskodawca nie podał żadnych szczegółów, toteż i organ nie mógł ocenić "szerokości zakresu" na podstawie wielkości przychodów. Organ oparł swoją ocenę co do tego, że będzie to najem/dzierżawa prowadzony w "szerokim zakresie" – jak się wydaje – na zawartym we wniosku wyliczeniu, że przedmiotem najmu/dzierżawy będą różne nieruchomości. Nie wiadomo jednak, dlaczego organ uznał, że będzie to działalność na "szeroką skalę", skoro kontrahentem podatnika ma być tylko jeden podmiot, tj. jedna spółka. Należy też przypomnieć, że to, czy "zakres" najmu/dzierżawy jest "szeroki" – to nie jest ustawowe kryterium przesądzające o tym, czy mamy do czynienia z działalnością gospodarczą. Godzi się też zauważyć, że od dnia 1 stycznia 2018 r. dla przychodów z najmu/dzierżawy przekraczających określoną kwotę ustawodawca przewidział wyższe stawki ryczałtu od przychodów ewidencjonowanych. Nie jest zatem tak, że tylko małe (czy też relatywnie małe) przychody mogą być opodatkowane ryczałtem, a duże – muszą być uznane za działalność gospodarczą i wyłączone z możliwości opodatkowania ryczałtem. Poza tym organ błędnie powołuje się na to, że w wypadku wnioskodawcy "szeroki zakres" wynajmu/wydzierżawiania nieruchomości "powoduje, że nie może on być prowadzony inaczej niż w sposób zorganizowany i profesjonalny". Rację ma organ, że nie będzie to najem okazjonalny. Jednak nie tylko najem "okazjonalny" może być opodatkowany ryczałtem. Rzecz w tym, czy najem konstytuuje działalność. W trafnym stanowisku sądu w opisanych we wniosku okolicznościach – nie. Wnioskodawca wprost wskazuje na brak zorganizowania. Nie wiadomo też na jakiej podstawie organ przyjął, że wynajmowanie spółce będzie miało charakter profesjonalny. Wręcz przeciwnie, skoro będzie tylko jeden z góry znany kontrahent (spółka, w której wnioskodawcą będzie komandytariuszem) - to właśnie - w zasadnej ocenie sądu - wskazuje raczej na brak profesjonalizmu i zorganizowania. Wnioskodawca zamierza czerpać z najmu/dzierżawy stałe dochody – co w ocenie sądu nie znaczy automatycznie, że będzie prowadził profesjonalną działalność w sposób zorganizowany i ciągły. 13. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego, w świetle zaprezentowanej wykładni art. 10 ust. 1 pkt 6 w związku z art. 5a pkt 6 u.p.d.o.f. w związku z art. 1 pkt 2 i art. 1 ust. 2a w związku z art. 12 ust. 1 pkt 3 lit. a) u.z.p.d., okoliczności powołane przez organ (ciągły charakter, "szeroki zakres") nie mają decydującego znaczenia przy ocenie opisanego przez wnioskodawcę zdarzenia przyszłego. Decydujące znaczenie należy przypisać brakowi aktywności na polu poszukiwania klientów, brakowi struktury organizacyjnej tj. zorganizowania, brak amortyzowania. Na podstawie treści wniosku nie sposób uznać, że podatnik będzie prowadził działalność gospodarczą mającą za przedmiot wynajem/dzierżawę nieruchomości, toteż nieruchomości nie będą składnikami majątku związanymi z prowadzoną działalnością gospodarczą. Taką aktywność można i należy uznać za najem/dzierżawę, które nie są realizowane w ramach wykonywanej działalności gospodarczej. 13. W tym stanie sprawy Naczelny Sąd Administracyjny orzekł jak w sentencji na podstawie art. 184 p.p.s.a.