III SA/Wa 1119/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie w składzie następującym: Przewodnicząca sędzia WSA Agnieszka Krawczyk (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Barbara Kołodziejczak-Osetek, sędzia WSA Waldemar Śledzik, po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi O. S.A. z siedzibą w W. na postanowienie Dyrektora Izby Skarbowej w W. z dnia [...] grudnia 2016 r. nr [...] w przedmiocie zarzutów w postępowaniu egzekucyjnym oddala skargę Naczelnik Pierwszego [...] Urzędu Skarbowego w W. (NUS) prowadził postępowanie egzekucyjne wobec [...] S.A. (dalej: "Skarżąca" lub "Spółka") na podstawie tytułu wykonawczego o nr [...] z dnia [...] listopada 2014 r. wystawionego przez Wójta Gminy G., którym wierzyciel objął należności z tytułu podatku od nieruchomości za okres od stycznia do grudnia 2009 r. w kwocie [...] zł należności głównej plus należne odsetki za zwłokę. Zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. zajęto wierzytelności z rachunku bankowego i wkładu oszczędnościowego w Banku [...] w W.S. A. Zawiadomienie to doręczono dłużnikowi zajętej wierzytelności i Spółce wraz z odpisem w/w tytułu wykonawczego w dniu [...] grudnia 2014 r. Pismem z dnia 29 grudnia 2014 r. Spółka zgłosiła zarzuty na prowadzone postępowanie egzekucyjne na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 2, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (dalej: "u.p.e.a."). Zarzuciła, iż egzekucja została podjęta w zakresie nieistniejącego obowiązku, gdyż do dnia wszczęcia egzekucji organ nie doręczył Skarżącej decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego za 2009 r. Zdaniem Strony ze względu na to, że decyzji nie doręczono oraz nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności decyzji nieostatecznej, obowiązek wynikający z tej decyzji nie był wymagalny. Zarzuciła ponadto, że egzekucja została podjęta na podstawie tytułu wykonawczego, który nie spełnia wymagań określonych w art. 27 u.p.e.a. NUS przy piśmie z dnia [...] stycznia 2015 r. przekazał zarzut wierzycielowi celem zajęcia stanowiska w sprawie. Postanowieniem z dnia [...] lutego 2015 r. Wójt Gminy G. postanowił uznać zarzuty Spółki za nieuzasadnione. Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Ł. postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2015 r., uchyliło zaskarżone postanowienie organu I instancji w całości i stwierdziło niedopuszczalność zgłoszonych zarzutów. Spółka pismem z dnia [...] maja 2015 r. zaskarżyła to postanowienie do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Białymstoku, który wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r., sygn. akt I SA/Bk 687/15 uchylił zaskarżone postanowienie SKO w Ł. z dnia [...] kwietnia 2015 r. Samorządowe Kolegium Odwoławcze postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uchyliło w całości postanowienie Wójta Gminy G. z dnia [...] lutego 2015 r. i stwierdziło niedopuszczalność zarzutów nieistnienia i braku wymagalności obowiązku oraz, że zarzuty niedopuszczalności egzekucji administracyjnej i prowadzenia egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego niespełniającego wymogów określonych w art. 27 u.p.e.a. są bezzasadne. SKO wskazało, że zarzuty podjęcia egzekucji wobec nieistniejącego i niewymagalnego obowiązku nie mogą być przedmiotem oceny w ramach postępowania prowadzonego przez wierzyciela. W związku z powyższym, postanowieniem z dnia [...] października 2016 r. NUS uznał złożone przez Skarżącą zarzuty na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, natomiast złożone na podstawie art. 33 § 1 pkt 6 i 10 u.p.e.a. za nieuzasadnione. W uzasadnieniu postanowienia organ wskazał, iż w orzecznictwie sądowym wskazuje się na ograniczony zakres kognicji organu egzekucyjnego przy rozpatrywaniu zarzutów opartych w szczególności na podstawie art. 33 pkt 1 i 2 u.p.e.a. Organ nie będąc jednocześnie wierzycielem co do zasady poprzestaje na ocenie stanowiska wierzyciela w przedmiocie zarzutów. W związku z tym stwierdził, że skoro w rozpoznawanej sprawie Wierzyciel uznał zarzuty Spółki zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, to postanowienie organu egzekucyjnego w przedmiocie tych zarzutów nie może być inne. NUS odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a., stwierdził, iż podstawą jego zgłoszenia może być niedopuszczalność egzekucji ze względów formalnych, a nie merytorycznych, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. W przedmiotowej zaś sprawie obowiązek objęty w/w tytułem wykonawczym podlega egzekucji. Wskazał, iż zarzut oparty na w/w podstawie mógłby być uzasadniony, gdyby np.: właściwa była egzekucja sądowa a nie administracyjna, bądź dłużnik korzystał z immunitetu. O tym czy egzekucja jest dopuszczalna - w przedstawionym wyżej znaczeniu - przesądza przepis prawa materialnego, a nie art. 33 pkt 6 określający jedynie jedną z podstaw zarzutów. W związku z tym, organ egzekucyjny stwierdził, że zarzut wskazany przez Spółkę dotyczący niedopuszczalności egzekucji administracyjnej nie zasługuje na uwzględnienie. Z kolei odnośnie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. wyjaśnił, że tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym, niezbędnym do wszczęcia i prowadzenia egzekucji administracyjnej. Powinien on zawierać treść określoną w art. 27 u.p.e.a., a przy wniesieniu zarzutu z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy, w związku z tym NUS uznał zarzut zgłoszony na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. Pismem z dnia [...] listopada 2016 r. Spółka złożyła zażalenie na powyższe postanowienie wnosząc o jego uchylenie i uwzględnienie zarzutów podniesionych w dniu [...] grudnia 2014 r. Podniosła, że w obecnym stanie prawnym, stanowisko wierzyciela nie może być uznane za wiążące. Według Skarżącej organ egzekucyjny nie uwzględnił, że z dniem [...] sierpnia 2015 r. postanowienia w sprawie stanowiska wierzyciela wobec egzekucji zostały wyłączone z kognicji sądów administracyjnych. W niniejszej sprawie NUS nie mógł ograniczyć się do przywołania brzmienia art. 34 § 1 u.p.e.a. i powołania się na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] marca 2016 r., ale powinien rozpatrzyć te zarzuty samodzielnie i przedstawić własną ocenę w postanowieniu wydanym w sprawie zarzutów egzekucyjnych. Zdaniem Skarżącej, zasadne pozostają zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności, niedopuszczalności egzekucji oraz wadliwego tytułu wykonawczego. Zarzuty te odnoszą się do niedoręczenia - do dnia wszczęcia egzekucji - decyzji określającej ani postanowienia o nadaniu tej decyzji rygoru natychmiastowej wykonalności. Dyrektor Izby Skarbowej w W. postanowieniem z dnia [...] grudnia 2016 r. utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. Stwierdził, że NUS prawidłowo uznał zarzuty zgłoszone w trybie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 ustawy egzekucyjnej za niedopuszczalne. Organ egzekucyjny nie był uprawniony do prowadzenia postępowania wyjaśniającego w celu ustalenia istnienia podstaw do uwzględnienia zarzutu i do obalenia w ten sposób stanowiska wierzyciela. DIS odnosząc się do zarzutu nieistnienia obowiązku oraz braku wymagalności obowiązku (art. 33 § 1 i 2 u.p.e.a.), zauważył, że w świetle wyroku NSA z dnia 14 stycznia 2010 r., sygn. akt II FSK 1378/08, analizowanie prawidłowości doręczenia decyzji podatkowej stanowiącej podstawę tytułu wykonawczego, oznacza w konsekwencji badanie tego czy weszła ona skutecznie do obrotu prawnego, a zatem czy zobowiązanie w kwocie nią określonej stało się wymagalne. Badanie tej okoliczności w ramach zarzutu o nieistnieniu obowiązku stanowiłoby w istocie kontrolę wymagalności tego obowiązku, czego zabrania art. 29 § 1 u.p.e.a. Jednocześnie DIS nie podzielił zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej w związku z brakiem wymagalności egzekwowanego obowiązku. Podkreślił, że podstawy wniesienia zarzutów na postępowanie egzekucyjne, określone w art. 33 ustawy egzekucyjnej, są w stosunku do siebie niekonkurencyjne, tzn. nie mogą być stosowane zamiennie, ponieważ każdy z nich ma na celu usunięcie tylko określonego rodzaju wadliwości toczącego się postępowania egzekucyjnego. W związku z tym nie można kwestionować skutków prawnych wywieranych przez decyzję będącą podstawą prowadzenia egzekucji w drodze zarzutu niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.). Brak wymagalności obowiązku nie może więc być utożsamiany z niedopuszczalnością egzekucji administracyjnej. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej musi wynikać z przepisów prawa, wyłączających w ogóle możliwość przymusowej realizacji takiego obowiązku w drodze egzekucji administracyjnej. Strona tymczasem nie wskazała jakichkolwiek okoliczności uzasadniających stwierdzenie niedopuszczalności toczącej się egzekucji, kwestionując wyłącznie prawidłowość doręczenia decyzji stanowiącej podstawę prowadzonej egzekucji oraz postanowienia o nadaniu jej rygoru natychmiastowej wykonalności, co stanowiło podstawę zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a., uznanego przez wierzyciela za niedopuszczalny. DIS wskazał, że postępowanie egzekucyjne prowadzone było w oparciu o tytuł wykonawczy z dnia [...] listopada 2014 r. wystawiony przez Wójta Gminy G. i obejmujący zaległości w podatku od nieruchomości za 2009 r. Obowiązek ten podlegał więc egzekucji administracyjnej na podstawie art. 2 § 1 pkt 1 u.p.e.a. Ponadto Spółka podlega orzecznictwu polskich organów administracji publicznej. Wobec powyższego DIS uznał egzekucję administracyjną za dopuszczalną. Ustosunkowując się do zarzutu określonego w art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a., tj. niespełnienia w tytule wykonawczym wymogów określonych w art. 27, DIS wskazał, iż w zarzucie tym mogą być kwestionowane jedynie wymogi formalne, jakim musi odpowiadać tytuł wykonawczy. DIS wskazał, że Wójt Gminy stwierdził, że tytuł wykonawczy, spełniał wszelkie wymogi zawarte w art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a. Zatem NUS prawidłowo uznał zarzut z art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. za bezzasadny. W skardze na to postanowienie Skarżąca ponowiła argumenty zawarte w zażaleniu z dnia [...] listopada 2016 r. w sprawie zarzutów, wnosząc o uchylenie zaskarżonego postanowienia i poprzedzającego je postanowienia NUS z dnia [...] października 2016 r. Strona wniosła również o uchylenie postanowienia SKO w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. i poprzedzającego je postanowienia Wójta Gminy G.. Spółka podniosła, iż zaskarżone postanowienie narusza art. 34 § 1 w związku z art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. Wskazała, że DIS błędnie przyjął, że w zakresie zarzutu podniesionego na podstawie art. 33 § 1 pkt 1 i pkt 2 u.p.e.a. jest związany stanowiskiem wierzyciela. Ponownie stwierdziła też, iż organ egzekucyjny nie uwzględnił zmiany w przepisie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., zgodnie z którym kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg na postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu. Według Skarżącej, zasadne pozostają zarzuty nieistnienia obowiązku, braku wymagalności oraz niedopuszczalności egzekucji. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko w sprawie. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie zważył co następuje. Skarga była niezasadna. Kontroli Sądu poddano postanowienie DIS z dnia [...] grudnia 2016 r., utrzymujące w mocy postanowienie NUS z dnia [...] października 2016 r., wydane po rozpoznaniu zarzutów Skarżącej z art. 33 § 1 u.p.e.a.: pkt 1 (zarzut nieistnienia obowiązku); pkt 2 (brak wymagalności obowiązku); pkt 6 (niedopuszczalność egzekucji) i 10 (niespełnienie przez tytuł wykonawczy wymagań z art. 27 ustawy) u.p.e.a. Co do zarzutów z pkt 1 i 2 organ egzekucyjny I instancji uznał je za niedopuszczalne, co do zarzutów z pkt 6 i 10 – za niezasadne. W zakresie pkt 1 i 2 organ egzekucyjny wskazał, że związany był w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela wyrażonym w postanowieniu Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Ł. z dnia [...] marca 2016 r. Skarżąca się z tym nie zgadzała i swoje przekonanie wywodziła ze zmiany stanu prawnego, do którego doszło z mocą od 15 sierpnia 2015 r. Zarzucała, że DIS nie uwzględnił, że nowe brzmienie art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. zakłada wyłączenie spod kontroli sądowej stanowiska wierzyciela, a więc nie może ono wiązać organu egzekucyjnego. Sąd uznał ten zarzut skargi za całkowicie bezzasadny. Należy przypomnieć, że do wszczęcia egzekucji doszło w grudniu 2014 r., kiedy to doręczono Skarżącej zawiadomienie o zajęciu wraz z odpisem tytułu wykonawczego. Zarzuty Skarżącej wniesione w dniu [...] grudnia 2014 r. do organu egzekucyjnego ten przekazał wierzycielowi – i uczynił to zgodnie z art. 34 § 1 u.p.e.a. Przepis ten stanowił (i nadal stanowi), że zarzuty zgłoszone na podstawie art. 33 § 1 pkt 1-7, 9 i 10 (...), organ egzekucyjny rozpatruje po uzyskaniu stanowiska wierzyciela w zakresie zgłoszonych zarzutów, z tym że w zakresie zarzutów, o których mowa w art. 33 § 1 pkt 1-5 i 7, stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące. Z przepisu tego jednoznacznie wynika, że stanowisko wierzyciela jest dla organu egzekucyjnego wiążące – i nie ma tu znaczenia zmiana stanu prawnego, na którą powołuje się Skarżąca. Chodzi tu o zmianę treści art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a., dokonaną ustawą z dnia 9 kwietnia 2015 r. o zmianie ustawy - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. poz. 658), w wyniku której przepisowi temu nadano aktualne do dziś brzmienie – stanowi on, że kontrola administracji przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach ze skarg na m.in. "3) postanowienia wydane w postępowaniu egzekucyjnym i zabezpieczającym, na które służy zażalenie, z wyłączeniem postanowień wierzyciela o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu oraz postanowień, przedmiotem których jest stanowisko wierzyciela w sprawie zgłoszonego zarzutu". Cel tej zmiany nie miał związku z pozbawieniem stanowiska wierzyciela mocy wiążącej organ egzekucyjny. Jej sens sprowadzał się do eliminacji dwutorowości sądowej kontroli postanowień wydawanych w postępowaniu zarzutowym. Odtąd, zamiast osobnego zaskarżenia postanowienia wierzyciela i postanowienia organu egzekucyjnego przewidziana jest kumulatywna ochrona prawna udzielana w tych sprawach przez sąd administracyjny – postanowienie wierzyciela kontrolowane jest przez sąd w ramach kontroli postanowienia organu egzekucyjnego. Nie oznacza to jednak, że stanowisko wierzyciela nie wiąże organu egzekucyjnego. W rozpoznanej sprawie stanowisko wierzyciela – Wójta Gminy G. – zostało wyrażone w postanowieniu z dnia [...] lutego 2015 r. Po rozpatrzeniu zażalenia Skarżącej na to postanowienie SKO w Ł. uchyliło je i stwierdziło niedopuszczalność zarzutów. Po rozpoznaniu skargi wniesionej przez Skarżącą do WSA w Białymstoku, Sąd ten wyrokiem z dnia 22 grudnia 2015 r. sygn..akt I SA/Bk 687/15 uchylił zaskarżone postanowienie SKO. W uzasadnieniu wskazał, że prawidłowo SKO uznało zarzuty z art. 33 § 1pkt 1 i 2 u.p.e.a. za niedopuszczalne, nieprawidłowo natomiast uznało je za niedopuszczalne w zakresie pkt 6 i 10. Zarzuty z tych punktów powinny być ponownie ocenione pod kątem ich zasadności. W wykonaniu tego wyroku SKO w Ł. postanowieniem z dnia [...] marca 2016 r. uchyliło zaskarżone postanowienie Wójta Gminy G. i uznało za niedopuszczalne zarzuty z pkt 1 i 2 oraz za niezasadne zarzuty z pkt 6 i 10. Stanowisko to – w zakresie zarzutu z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. – było dla organu egzekucyjnego wiążące. Powstaje w związku z tym problem oceny, czy w związku z prawomocnym wyrokiem WSA w Białymstoku w przedmiocie stanowiska wierzyciela tut. Sąd mógł oceniać to stanowisko ponownie w ramach kontroli postanowienia organu egzekucyjnego. Jak już wyżej zaznaczono, taką kumulatywną ochronę prawną zobowiązanego zakłada nowy stan prawny za sprawą przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w brzmieniu nadanym mu z mocą od 15 sierpnia 2015 r. Sąd stwierdza, że sądowa kontrola postanowienia organu egzekucyjnego (a ściślej postanowienia DIS utrzymującego w mocy postanowienie NUS w przedmiocie zarzutów) musiała być dokonana według zasad przewidzianych w nowym stanie prawnym. Ustawa zmieniająca zawiera przepis przejściowy, dotyczący stosowania przepisów p.p.s.a. w nowym lub starym brzmieniu do postępowań sądowych wszczętych przed dniem jej wejścia w życie (przed 15 sierpnia 2015 r.). Przepis art. 2 ustawy tej ustawy stanowi, że przepisy ustawy zmienianej (p.p.s.a) w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 2-8, pkt 10-14, pkt 19-32, pkt 34-39, pkt 41-47, pkt 51, pkt 52, pkt 55, pkt 57, pkt 58, pkt 60-69, pkt 71, pkt 72 i pkt 74-81 ustawy zmieniającej stosuje się również do postępowań wszczętych przed dniem jej wejścia w życie. W pozostałym zakresie do tych postępowań stosuje się przepisy p.p.s.a w brzmieniu dotychczasowym. Zmiany przepisu art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. dotyczył art. 1 pkt 1 lit a) ustawy zmieniającej, a więc z przepisu art. 2 ustawy zmieniającej wynikało, że postępowanie sądowe wszczęte przed 15 sierpnia 2015 r. w sprawie ze skargi na postanowienie organu egzekucyjnego, w którym wiążąco wypowiedział się wierzyciel, obejmuje tylko kontrolę postanowienia organu egzekucyjnego, a postanowienia wierzyciela już nie. Taki model przewidywał bowiem przepis art. 3 § 2 pkt 3 p.p.s.a. w starym brzmieniu. Niniejsze postępowanie sądowe zostało wszczęte po 15 sierpnia 2015 r. (skargę wniesiono do DIS [...] lutego 2017 r.). Zatem do skargi wniesionej w nowym stanie prawnym należało stosować nowy stan prawny. Oznacza to, że mimo prawomocnego wyroku WSA w Białymstoku tut. Sąd miał prawo i obowiązek dokonać pełnej kontroli aktów wydanych w postępowaniu zarzutowym – zarówno przez wierzyciela, jak i organ egzekucyjny. Jest to szczególna sytuacja mająca związek ze zmianą stanu prawnego przed prawomocnym zakończeniem postępowania zarzutowego. Co do postanowienia SKO (stanowisko wierzyciela) tut. Sąd nie ma wątpliwości, że jest ono w pełni prawidłowe. Zgodnie z art. 34 § 1a u.p.e.a., jeżeli zarzut zobowiązanego jest lub był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu administracyjnym, podatkowym lub sądowym albo zobowiązany kwestionuje w całości lub w części wymagalność należności pieniężnej z uwagi na jej wysokość ustaloną lub określoną w orzeczeniu, od którego przysługują środki zaskarżenia, wierzyciel wydaje postanowienie o niedopuszczalności zgłoszonego zarzutu. SKO uznało za niedopuszczalny zarzut nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności. Jak trafnie wskazało, skoro istnienie obowiązku było przedmiotem oceny w postępowaniu jurysdykcyjnym (zakończonym decyzją odwoławczą po rozpatrzeniu odwołania od decyzji wymiarowej z [...] października 2014 r.), należy uznać, że zarzut ten "był przedmiotem rozpatrzenia w odrębnym postępowaniu podatkowym" i jako taki jest niedopuszczalny. Z tego samego powodu niedopuszczalny był zarzut braku wymagalności obowiązku, bowiem kwestia rygoru natychmiastowej wykonalności była rozpatrzona w postępowaniu podatkowym w II instancjach. W związku z prawidłowością stanowiska wierzyciela co do niedopuszczalności tych dwóch zarzutów, za prawidłowe należało uznać postanowienie organu egzekucyjnego o uznaniu ich za niedopuszczalne, bowiem organ egzekucyjny związany był w tym zakresie stanowiskiem wierzyciela. Organ egzekucyjny nie był natomiast związany stanowiskiem wierzyciela co do zarzutów niedopuszczalności egzekucji (art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a.) oraz niespełnienia przez tytuł wykonawczy wymagań z art. 27 ustawy (art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a.). Również i w tym zakresie Sąd uznał zaskarżone postanowienie, jak i postanowienia je poprzedzające, za prawidłowe. Trafnie w nich zaznaczono, że zarzutu niedopuszczalności egzekucji nie można wiązać z innym zarzutem w postaci nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności, co Skarżąca uzasadniała faktem niedoręczenia jej decyzji podatkowej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności. Co do tego – choć w związku z zarzutem z art. 33 § 1 pkt 1 i 2 u.p.e.a. – wypowiedział się wierzyciel, który wskazał, że do doręczenia decyzji wymiarowej i postanowienia o nadaniu rygoru natychmiastowej wykonalności doszło [...] października 2014 r., a następnie dopiero – [...] listopada 2014 r. – wierzyciel wystąpił z wnioskiem o wszczęcie postępowania egzekucyjnego. W związku z tym przeszkód do prowadzenia egzekucji wobec Skarżącej i dochodzonej od niej należności nie było (zajęcia dokonano zawiadomieniem z dnia [...] grudnia 2014 r. i z datą doręczenia go Skarżącej wraz z tytułem wykonawczym – [...] grudnia 2014 r. – nastąpiło wszczęcie egzekucji). Jak już zaznaczono, stanowisko to tut. Sąd uznał za prawidłowe. Tym stanowiskiem organ egzekucyjny był związany, musiał więc przyjąć ocenę zeń wynikającą. Nie sposób przy tym uznać, że zarzut nieistnienia obowiązku i braku jego wymagalności oraz zarzut niedopuszczalności egzekucji Skarżąca mogła utożsamić, czy wywodzić je wszystkie z tej samej argumentacji. Zarzut niedopuszczalności egzekucji słusznie uznano więc za niezasadny, zwłaszcza że innych argumentów na jego uzasadnienie niż podane w motywach zarzutów uznanych za niedopuszczalne Skarżąca nie podała. Tymczasem nie można tracić z pola widzenia, ze niedopuszczalność egzekucji może być wyłącznie natury podmiotowej (niedopuszczalność ze względu na osobę zobowiązanego) lub przedmiotowej (niedopuszczalność ze względu na rodzaj egzekwowanej należności lub tryb jej dochodzenia). Przykład niedopuszczalności egzekucji z przyczyn podmiotowych zawiera przepis art. 14 u.p.e.a. ("Przeciwko osobom, które korzystają z przywilejów i immunitetów dyplomatycznych i w zakresie przewidzianym przez ustawy, umowy lub powszechnie ustalone zwyczaje międzynarodowe nie podlegają orzecznictwu organów polskich, nie może być prowadzona egzekucja administracyjna, chyba że chodzi o sprawę, w której osoby te podlegają orzecznictwu polskich organów administracyjnych"), natomiast powodów niedopuszczalności egzekucji z przyczyn przedmiotowych należy poszukiwać przede wszystkim w treści art. 2 § 1 ustawy, który wymienia obowiązki podlegające egzekucji administracyjnej oraz w art. 3 § 1 ustawy, który wskazuje, kiedy stosuje się do tych obowiązków tryb egzekucji administracyjnej. Zarzut niedopuszczalności egzekucji trafnie więc uznał DIS za niezasadny. Podobnie należało ocenić zarzut niespełnienia wymagań formalnych przez tytuł wykonawczy, co Skarżąca w zarzutach wiązała z brakiem wymagalności obowiązku. O tym, że jest to zabieg niedopuszczalny, była już wcześniej mowa, natomiast biorąc pod uwagę treść art. 27 u.p.e.a. i zestawiając z treścią tytułu wykonawczego, wystawionego przez Wójta Gminy G. na urzędowym formularzu wedle przewidzianego prawem wzoru staje się jasne, że tytuł ten zawiera wszystkie wymagane elementy. Zatem i ten zarzut organy słusznie uznały za nieuzasadniony. W tym stanie rzeczy skarga podlegała oddaleniu (art. 151 p.p.sa..).