I SA/Kr 951/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia: WSA Jarosław Wiśniewski Sędziowie: WSA Inga Gołowska (spr.) WSA Urszula Zięba Protokolant st. sekretarz: Iwona Sadowska - Białka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi S. Sp. z o.o. w K. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 19 maja 2017 r. r. Nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych - s k a r g ę o d d a l a - I. W dniu 25 kwietnia 2017r. wpłynął do organu wniosek S. Sp. z o.o. w K. o wydanie interpretacji indywidualnej dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie możliwości zaliczenia kwoty wypłaconej T. , w celu zaspokojenia roszczeń regresowych do kosztów uzyskania przychodów. We wniosku przedstawiono następujące zdarzenie przyszłe: Wnioskodawcą uczestniczył w przetargu nieograniczonym, organizowanym przez inną spółkę handlową-Zamawiającego. Przetarg nie był organizowany na podstawie przepisów o zamówieniach publicznych. Przedmiotem przetargu było udzielenie zamówienia na zaprojektowanie, wybudowanie i uruchomienie stacji elektroenergetycznej. Wnioskodawca złożył Zamawiającemu na piśmie ofertę. Oferta została sporządzona z wykorzystaniem formularzy wymaganych przez Zamawiającego. W ofercie tej znalazły się m.in. następujące oświadczenia Wnioskodawcy, że zapoznał się z treścią Specyfikacji (w tym w szczególności z projektem umowy), wszelkimi zmianami wprowadzonymi przez Zamawiającego w trakcie Postępowania o udzielenie Zamówienia i przyjmuję je bez zastrzeżeń i wycenił wszystkie elementy niezbędne do prawidłowego wykonania umowy. Jednocześnie w załączniku nr 10 do oferty "Specyfikacja cenowa przedmiotu zamówienia", Wnioskodawca wskazał-w kolumnie "Cena netto (zł)"-w odniesieniu do niektórych zadań 0 lub 0,00 lub też pozostawił to pole niewypełnione. Wnioskodawca był obowiązany do złożenia Zamawiającemu wadium. Wadium zostało złożone w formie gwarancji ubezpieczeniowej. Gwarancja została udzielona przez T. (dalej-T. ). Wnioskodawca jest stroną umowy ramowej o udzielanie gwarancji kontraktowych w ramach limitu odnawialnego zawartej z TU. Wnioskodawca, w przypadku dokonania przez TU wypłaty zgodnie z otrzymanym żądaniem zapłaty, rezygnuje z wszelkich zarzutów w stosunku do TU dotyczących powodów, wysokości i stanu zgłoszonych roszczeń z tytułu wystawionych gwarancji i dokonanych wypłat. Gwarancja, której dotyczy niniejszy wniosek została udzielona w wykonaniu i na podstawie Umowy Ramowej. Zamawiający wezwał Wnioskodawcę do wyjaśnienia oferty, wskazując, że w załączniku nr 10 do oferty, niektóre pozycje nie zostały wycenione (wskazano wartość 0, względnie nie wskazano żadnej kwoty). Zamawiający zapytał czy wycena tych prac została uwzględniona przez Wnioskodawcę w złożonej ofercie. Wnioskodawca wyjaśnił Zamawiającemu na piśmie, że złożona przez niego oferta z nie obejmowała wszystkich elementów koniecznych do realizacji przedmiotu zamówienia. Wnioskodawca przedstawił również wycenę elementów pominiętych w tej ofercie. Zamawiający wydał "Informację o wyborze najkorzystniejszej oferty", w której wskazał, że za najkorzystniejszą została uznana oferta złożona przez Wnioskodawcę. Zamawiający zaprosił upoważnionych przedstawicieli Wnioskodawcy na spotkanie w celu podpisania umowy. Wnioskodawca stwierdził, że w jego ocenie ofertą objęte były jedynie te prace, które zostały w ofercie wycenione na określną (wskazaną w załączniku nr 10) kwotę. Prace w odniesieniu do których ceny nie podano lub wskazano jako cenę wartość 0 nie były w ogóle objęte zakresem oferty. Wnioskodawca uważa, że jego oferta była ofertą częściową. Wnioskodawca oświadczył, że jest gotowy podpisać z Zamawiającym umowę na wykonanie wycenionych w ofercie prac. Ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy. Zamawiający wystąpił do T. z żądaniem realizacji gwarancji ubezpieczeniowej. T. wypłaciło Zamawiającemu objętą gwarancją kwotę. Po stronie T. powstało wobec Wnioskodawcy roszczenie regresowe o zwrot wypłaconej z tytułu gwarancji kwoty. Wnioskodawca uiścił żądaną kwotę za pośrednictwem rachunku bankowego. W związku z powyższym opisem zadano następujące pytanie: Czy Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia kwoty wypłaconej T. , w celu zaspokojenia roszczeń regresowych, do kosztów uzyskania przychodów? Zdaniem Wnioskodawcy, jest uprawniony do zaliczenia kwoty wypłaconej T. , w celu zaspokojenia roszczeń regresowych, do kosztów uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1888 ze zm., dalej-u.p.d.o.p.), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Powyższe oznacza, że każdy racjonalny wydatek, poniesiony przez podatnika w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, jeżeli nie jest wymieniony w katalogu wyłączeń w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., stanowi koszt uzyskania przychodu. Warunkiem uznania wydatku za koszt uzyskania przychodów, jest łączne spełnienie następujących przesłanek: poniesienie przez podatnika, definitywność, bezzwrotność, pozostawanie w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, właściwe udokumentowanie, poniesienie w celu uzyskania przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, wydatek nie może być objęty żadnym z wyłączeń uregulowanych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. W odniesieniu do przedstawionego w niniejszym wniosku stanu faktycznego nie ulega wątpliwości, że poniesiony przez Wnioskodawcę wydatek na spłatę roszczenia regresowego T. został poniesiony przez Wnioskodawcę i ma charakter definitywny. Kwota odpowiadająca roszczeniu została faktycznie przelana przez Wnioskodawcę i z jego środków na rachunek bankowy T. , a przy tym Wnioskodawcy nie służy wobec T. roszczenie o jej zwrot. Wydatek ten pozostaje w bezpośrednim związku z wykonywaną przez Wnioskodawcę działalnością gospodarczą. Konieczność jego poniesienia wystąpiła w związku z realizacją umowy zawartej z T. w ramach wykonywanej przez Wnioskodawcę działalności gospodarczej. Wydatek jest również należycie udokumentowany. Wnioskodawca dysponuje wezwaniem do zapłaty sporządzonym przez T. , zapłata nastąpiła za pośrednictwem rachunku bankowego. Wnioskodawca wykupił gwarancję ubezpieczeniową w celu jej przedstawienia w przetargu, w którym zamierzał pozyskać zamówienie na wykonanie swoich usług. Wykupując zatem gwarancję ubezpieczeniową w T. , Wnioskodawca zmierzał do osiągnięcia przychodu z potencjalnie możliwego do uzyskania zlecenia. Konieczność wypłacenia T. kwoty, której dotyczy niniejszy wniosek, wynika z zawartej z T. Umowy Ramowej. Poniesienie tego kosztu pozostaje w związku z przychodem, który Wnioskodawca zamierzał uzyskać ze zlecenia. Fakt, że przychód ten nie został ostatecznie osiągnięty nie może wyłączać prawa Wnioskodawcy do zaliczenia rozpatrywanego kosztu do kosztów uzyskania przychodów. Dla uprawnienia tego nie jest bowiem decydujący ostateczny wynik działań podjętych przez podatnika, ale cel w którym działania te były podejmowane. Wnioskodawca zaciągając zobowiązanie wobec T. działał w celu uzyskania przychodu z możliwego do pozyskania zlecenia. Wydatek nie jest objęty żadnym z wyłączeń zawartych w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Żaden z uregulowanych w tym przepisie wyjątków nie dotyczy bowiem roszczeń regresowych T. . Wnioskodawca jest uprawniony do zaliczenia kwoty wypłaconej T. , w celu zaspokojenia roszczeń regresowych, do kosztów uzyskania przychodów. W interpretacji indywidualnej z 19 maja 2017r. nr [...] Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej stanowisko Wnioskodawcy uznał za nieprawidłowe. W pisemnych motywach organ interpretacyjny wskazał, że na gruncie ustawy z 15 lutego 1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych, obowiązuje generalna zasada wyrażona w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., w myśl której, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Kosztem uzyskania przychodów jest wyłącznie taki koszt, który spełnia kumulatywnie warunki określone w cytowanym art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., czyli: został poniesiony przez podatnika, jest definitywny (rzeczywisty), a więc bezzwrotny, tj. wartość poniesionego wydatku nie została podatnikowi w jakikolwiek sposób zwrócona, pozostaje w związku z prowadzoną przez podatnika działalnością gospodarczą, jego poniesienie miało na celu uzyskanie przychodów lub zachowanie albo zabezpieczenie źródła przychodów, nie został wyłączony z kategorii kosztów podatkowych mocą art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p., został właściwie udokumentowany. Definicja sformułowana przez ustawodawcę ma charakter ogólny. Każdorazowy wydatek poniesiony przez podatnika powinien podlegać indywidualnej analizie w celu dokonania jego kwalifikacji prawnej. Wyjątkiem jest sytuacja, gdy ustawa wyraźnie wskazuje jego przynależność do kategorii kosztów uzyskania przychodów lub wyłącza możliwość zaliczenia go do tego rodzaju kosztów. W pozostałych przypadkach, należy zaś zbadać istnienie związku przyczynowego pomiędzy poniesieniem kosztu, a powstaniem przychodu lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Ustawodawca, posługując się w treści analizowanego przepisu zwrotem "koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów", przypisuje temu określeniu cechę świadomego, zamierzonego, przemyślanego i logicznego działania podatnika, podporządkowanego osiągnięciu przychodów, a nie odwołuje się do skutku będącego następstwem określonego działania. Wykładnia językowa użytego przez ustawodawcę określenia, "koszty poniesione w celu" oznacza, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich wydatków, pod tym jednakże warunkiem, że wykaże, że poniósł określony wydatek, który ma związek z prowadzoną działalnością gospodarczą, a jego poniesienie miało lub mogło mieć bezpośredni wpływ na wielkość osiągniętego przychodu, bądź też ma służyć zachowaniu lub zabezpieczeniu źródła przychodów. Przesłankę celowości kosztu uważa się za spełnioną, gdy istnieje związek przyczynowy pomiędzy poniesieniem danego kosztu, a powstaniem lub realną szansą powstania przychodów podatkowych, bądź też zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła ich uzyskiwania. Nie ma przy tym znaczenia, czy dany wydatek przyniósł oczekiwany skutek w postaci osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia ich źródła. Istotne jest, czy w momencie jego ponoszenia podatnik mógł-obiektywnie oceniając-oczekiwać takiego efektu. Ustawa, nie zawiera legalnej definicji przychodu podatkowego. Ustawodawca, ograniczył się w tym zakresie do wskazania w art. 12 ust. 1 przykładowych przysporzeń, zaliczanych do tej kategorii. Zgodnie z ww. przepisem, przychodami, z zastrzeżeniem ust. 3 i 4 oraz art. 14 są w szczególności otrzymane pieniądze, wartości pieniężne, wartość otrzymanych rzeczy lub praw, wartość innych świadczeń w naturze (art. 12 ust. 1 pkt 1-2 u.p.d.o.p.).Na podstawie art. 12 ust. 1 u.p.d.o.p., można stwierdzić, że co do zasady, przychodem jest każda wartość wchodzącą do majątku podatnika, mającą definitywny charakter, powiększająca jego aktywa, którą może on rozporządzać jak własną. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie definiuje również pojęć: "źródła przychodów", "zachowanie źródła przychodów", "zabezpieczenie źródła przychodów". Korzystając z zasad wykładni językowej, można jednak wskazać, że zgodnie ze znaczeniem tych pojęć, funkcjonującym na gruncie języka powszechnego: mianem "źródła" określane jest "to, co stanowi początek czegoś"; "przyczyna czegoś"; synonimami tego pojęcia są m.in. czynnik sprawczy, powód, pochodzenie; "zachować", "zachowywać" oznacza "pozostać w posiadaniu czegoś", "dochować coś w niezmienionym stanie mimo upływu czasu lub niesprzyjających okoliczności", "podtrzymać, utrzymać coś"; "zabezpieczać", "zabezpieczyć" to "zapewnić ochronę przed czymś niebezpiecznym lub szkodliwym", "uczynić bezpiecznym", "zapewnić utrzymanie się czegoś w dotychczasowym stanie", "uczynić coś mocniejszym, trwalszym, odpornym na szkodliwe działanie czegoś", "zapobiec niszczeniu czegoś" (http://sjp.pwn.pl; Słownik języka polskiego. Tom III., pod red. M. Szymczaka, Państwowe Wydawnictwo Naukowe, Warszawa 1981 r.; A. Dąbrówka, E. Geller, R. Turczyn, Słownik synonimów, Warszawa 2001). Koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodu to takie koszty, które są poniesione w trakcie dążenia do uzyskania przychodów. Określony cel musi być widoczny. Ponadto, poniesione koszty winny omawiany cel realizować lub co najmniej zakładać realność celu. Koszty poniesione na zachowanie źródła przychodu to takie koszty, które poniesione zostały, aby przychody z danego źródła przychodów w dalszym ciągu występowały w nienaruszonym stanie oraz aby takie źródło w ogóle dalej istniało. Natomiast, jako zabezpieczenie źródła przychodów powinno się przyjmować koszty poniesione na ochronienie istniejącego źródła przychodów, w taki sposób, aby to źródło funkcjonowało w bezpieczny sposób. Obowiązkiem podatnika, jako odnoszącego ewidentną korzyść z faktu zaliczenia określonych wydatków w poczet kosztów uzyskania przychodów, jest wykazanie związku pomiędzy poniesieniem kosztu a uzyskaniem przychodu, zgodnie z dyspozycją powołanego art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Z przedstawionego we wniosku opisu zdarzenia wynika, że Wnioskodawca uczestniczył w przetargu organizowanym przez Zamawiającego, którego przedmiotem było udzielenie zamówienia na zaprojektowanie, wybudowanie i uruchomienie stacji elektroenergetycznej. Wnioskodawca złożył Zamawiającemu ofertę na piśmie. Jako uczestnik przetargu, Wnioskodawca był zobowiązany do złożenia Zamawiającemu wadium, które zostało złożone w formie gwarancji ubezpieczeniowej, udzielonej przez T. . Ostatecznie nie doszło do zawarcia umowy pomiędzy Wnioskodawcą a Zamawiającym, ponieważ groziłoby to Wnioskodawcy poniesieniem straty. W związku z tym, Zamawiający wystąpił do T. z żądaniem realizacji gwarancji ubezpieczeniowej, co też T. uczyniło. Analizując przedstawione zdarzenie oraz przytoczony powyżej art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p., należy uznać, że skoro przepis ten mówi, że kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów, to zapłata roszczenia regresowego na rzecz T. nie zmierza do osiągnięcia przychodu. Wypłata roszczenia regresowego nie pozostaje w bezpośrednim związku przyczynowym z przychodem, lecz wręcz przeciwnie łączy się z negatywnymi dla strony konsekwencjami finansowymi. Poniesiony wydatek nie został poniesiony również w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, bowiem został poniesiony w celu wywiązania się z założeń zawartych w Umowie Ramowej. W ocenie organu, opisane wyżej wydatki nie mają charakteru wydatków ponoszonych w celu osiągnięcia przychodów, ani też w celu zachowania/zabezpieczenia źródła przychodów. Należy mieć na uwadze, że "celowy" wydatek to przede wszystkim ten, który racjonalnie przyczynia się do osiągnięcia przychodu, ewentualnie zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Działania podatnika muszą mieć zatem charakter pozytywny, wpływający na przychód podatkowy w ten sposób, że zostanie on zwiększony lub zabezpieczony przed uszczupleniem. Nie mogą to być wydatki, których przyczyną poniesienia jest niewłaściwe postępowanie podatnika. Przyjęcie takiego założenia prowadziłoby do sytuacji, w ramach której część odpowiedzialności za brak należytej staranności w prowadzeniu działalności gospodarczej przejmowałby na siebie Skarb Państwa poprzez zmniejszenie wysokości przysługującej mu daniny. W konsekwencji, "kosztowy" charakter mają jedynie te wydatki, których poniesienie nie wynika z zawinienia podatnika. W tym miejscu należy zauważyć, że kwalifikacja wydatku i ocena możliwości zaliczenia go do kosztów uzyskania przychodów, po stronie podatnika prowadzącego działalność gospodarczą uzasadnia zwiększone w stosunku do podatnika oczekiwania co do umiejętności, wiedzy, skrupulatności i rzetelności, zapobiegliwości i zdolności przewidywania, a także znajomości obowiązującego prawa oraz następstw z niego wynikających w zakresie prowadzonej działalności gospodarczej. Poniesienie wydatku będącego rezultatem niewykonania zobowiązania nie chroni bowiem źródła przychodu i tym bardziej nie zabezpiecza go przed uszczerbkiem. Nie są to bowiem działania prewencyjne podjęte w celu zmniejszenia zobowiązania, lecz działania, które mają na celu zaspokojenie roszczenia osoby uprawnionej, którego to roszczenia podatnik nie uregulował we właściwym trybie. Oceniając charakter wydatku poniesionego przez Spółkę na rzecz T. , nie można wykazać związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy jego poniesieniem, a uzyskaniem przez Spółkę przychodu, względnie zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Celem zapłaty przedmiotowej kwoty nie jest bowiem uzyskanie przychodu (zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu), lecz zwolnienie się Wnioskodawcy ze zobowiązania wobec T. z tytułu roszczenia regresowego. II. Po bezskutecznym wezwaniu organu do usunięcia naruszenia prawa, Spółka złożyła skargę zarzucając naruszenie art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. poprzez dopuszczenie się błędu wykładni przepisu prawa materialnego, poprzez uznanie, że wypłacone kwoty na zaspokojenie roszczeń regresowych T. nie mogą być zaliczane do kosztów uzyskania przychodu. Wskazując na powyższe wniesiono o uchylenie zaskarżonej interpretacji w całości i zasądzenie kosztów postępowania wg norm przypisanych. Uzasadniając skargę jej autor podtrzymał stanowisko, ze w przedmiotowej sprawie wypłacone roszczenia regresowe na rzecz T. winny być zaliczone do kosztów uzyskania przychodów. Odpowiadając na skargę organ interpretacyjny wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w uzasadnieniu zaskarżonej interpretacji. III. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie zważył, co następuje: Jak stanowi art. 1§1 i §2 ustawy z 25 lipca 2002r.-Prawo o ustroju sądów administracyjnych (tekst jedn. Dz.U. z 2016r., poz. 1647 ze zm.), sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Natomiast, w myśl art. 145§1 ustawy z 30 sierpnia 2002r.-Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn.: Dz. U. z 2017r. poz. 1369 dalej-p.p.s.a.), sąd uwzględnia skargę wyłącznie w przypadkach wymienionych w tym przepisie. Skarga staje się zatem skuteczna, jeśli wojewódzki sąd administracyjny, w ramach sprawowanej kontroli, stwierdzi naruszenie prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, a także inne naruszenie przepisów postępowania jeśli mogło mieć ono istotny wpływ na wynik postępowania. Postępowanie interpretacyjne jest postępowaniem autonomicznym, do którego stosuje się odpowiednio przepisy Ordynacji podatkowej. Celem tego postępowania jest ocena stanu faktycznego i proponowanego we wniosku rozstrzygnięcia, a nie rozstrzyganie sytuacji prawnopodatkowej strony składającej wniosek. Stosownie do postanowień art. 14b§1 O.p. Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej na wniosek zainteresowanego, wydaje, w jego indywidualnej sprawie, interpretację przepisów prawa podatkowego (interpretację indywidualną). Zgodnie zaś z art. 14b§3 O.p.- składający wniosek o wydanie interpretacji indywidualnej obowiązany jest do wyczerpującego przedstawienia zaistniałego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego oraz do przedstawienia własnego stanowiska w sprawie oceny prawnej tego stanu faktycznego albo zdarzenia przyszłego. Na mocy art. 14c§1 O.p.-interpretacja indywidualna zawiera ocenę stanowiska wnioskodawcy wraz z uzasadnieniem prawnym tej oceny. Można odstąpić od uzasadnienia prawnego, jeżeli stanowisko wnioskodawcy jest prawidłowe w pełnym zakresie. Specyfika postępowania interpretacyjnego polega na tym, że w jego ramach nie jest dopuszczalne ustalenie przez organ podatkowy faktów istotnych dla zastosowania wskazanych we wniosku o wydanie interpretacji przepisów materialnego prawa podatkowego. Zgodnie bowiem z postanowieniami przytoczonego powyżej art. 14b§3 O.p. to na składającym wniosek o wydanie interpretacji spoczywa ciężar wyczerpującego opisania stanu faktycznego lub też przedstawienia opisu zdarzenia przyszłego. Rola organu interpretacyjnego sprowadza się do dokonania wykładni wskazanych przez wnioskodawcę przepisów prawa oraz odniesienia wynikających z nich norm do stanowiska zawartego we wniosku o wydanie interpretacji, a przez to w konsekwencji dokonanie oceny czy stanowisko występującego z wnioskiem znajduje oparcie w normach prawa podatkowego. Powyższa konstatacja znajduje również potwierdzenie w postanowieniach art. 14h O.p. zgodnie z którym to-w sprawach dotyczących interpretacji indywidualnej stosuje się odpowiednio przepisy art. 120, art. 121§1, art. 125, art. 126, art. 129, art. 130, art. 135-137, art. 140, art. 143, art. 165§3b, art. 165a, art. 168, art. 169 § 1-2, art. 170 i art. 171 oraz przepisy rozdziału 5, 6, 10 i 23 działu IV. W kontekście przytoczonego przepisu należy wskazać, że w toku postępowania interpretacyjnego nie znajdują zastosowania postanowienia zawarte w art. 188-200 O.p., znajdujące się w rozdziale 11 zatytułowanym "dowody" znajdującym się w dziale IV noszącym tytuł "postępowanie podatkowe". Zatem istotą wydawania interpretacji indywidualnych jest dokonywanie wykładni konkretnych przepisów prawa podatkowego w powiązaniu z dokładnie określonym stanem faktycznym lub zdarzeniem przyszłym poprzez ocenę przedstawionego we wniosku stanowiska wnioskodawcy w kontekście zadanego pytania. W ramach postępowania określonego w Rozdziale 1a O.p. organ podatkowy nie dokonuje analizy stanu faktycznego pod kątem prawdopodobności jego zaistnienia, przyjmując, że stan faktyczny jest przedstawiony w sposób rzetelny – zwłaszcza mając do czynienia z pełnomocnikiem profesjonalnym. W myśl z art. 57a p.p.s.a. skarga na pisemną interpretację przepisów prawa podatkowego wydaną w indywidualnej sprawie może być oparta wyłącznie na zarzucie naruszenia przepisów postępowania, dopuszczeniu się błędu wykładni lub niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisów prawa materialnego. Sąd administracyjny jest związany zarzutami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Skarga nie zasługiwała na uwzględnienie. Stosownie do art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Wykładnia tego przepisu prowadzi do wniosku, że za koszty uzyskania przychodu należy uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła, i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Nie każdy zatem wydatek poniesiony przez podatnika, nawet będący kosztem w sensie bilansowym i jednocześnie nie wymieniony w art. 16 ust. 1, będzie kosztem uzyskania przychodu (por. A. Gomułowicz [w:] A. Gomułowicz, J. Małecki - Podatki a prawo podatkowe, Wyd. Prawnicze LexisNexis 2002, s. 126; B. Dauter [w:] pracy zbiorowej - Podatek dochodowy od osób prawnych. Komentarz, Wyd. Unimex 2003, s. 259). Użycie w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. zwrotu "w celu" oznacza, że nie zawsze wydatek przynieść musi skutek w postaci osiągnięcia przychodu, zachowania lub zabezpieczenia jego źródła. Podatnik podatku dochodowego od osób prawnych ma możliwość odliczenia od przychodów wszelkich wydatków pod warunkiem jednak, że będą one związane z opodatkowaną działalnością. Ponadto należy pamiętać, że przy ustalaniu kosztów uzyskania przychodów każdy wydatek - poza wyraźnie wskazanymi w ustawie - wymaga indywidualnej oceny pod kątem bezpośredniego lub pośredniego związku z przychodem i racjonalnością działania dla osiągnięcia tego przychodu. Sytuacje, w których ów związek przyczynowy nie jest jednoznaczny, należy rozwiązywać według zasad racjonalnego rozumowania, odrębnie w odniesieniu do każdego przypadku. Przyjęta (zarówno w piśmiennictwie, jak i judykaturze) wykładnia omawianego przepisu pozwala na przyjęcie, że warunkiem uznania danego wydatku za koszt uznania przychodu jest łączne spełnienie następujących warunków: 1) faktycznego (rzeczywistego) poniesienia wydatku przez podatnika; 2) istnienia związku z prowadzoną przez podatnika działalnością; 3) poniesienie go w celu uzyskania przychodu, jego zwiększenia bądź zachowania źródła przychodu. Nie każdy zatem wydatek, nawet związany z prowadzoną działalnością gospodarczą jest kosztem podatkowym, zmniejszającym podstawę opodatkowania, ale tylko taki, który realizuje cel wskazany w art. 15 ust. 1 u.p.d.o.p. Cel ten musi być widoczny, a ponoszone koszty winny go realizować, bądź co na najmniej zakładać realnie możliwość jego osiągnięcia (por. pogląd wyrażony w wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego z 13 października 2009r. sygn. akt: II FSK 514/09, publik. CBOSA). Zatem sam związek wydatku z prowadzoną działalnością gospodarczą jest niewystarczający, gdyż aby uznać go za koszt podatkowy niezbędny jest jego związek z przychodem (jego zachowaniem lub zabezpieczeniem).Za koszty uzyskania przychodu należy, zgodnie z utrwalonymi już poglądami judykatury (por. wyrok NSA z 10 czerwca 2009r., sygn. akt: II FSK 234/08, CBOSA, uchwała NSA z 24 stycznia 2011r., sygn. akt: II FPS 6/10, ONSAiWSA 2011, z. 3, poz. 46, uchwała NSA z 25 czerwca 2012r., sygn. akt: II FPS 2/12 ONSAiWSA 2012 z. 5, poz. 77), uważać takie wydatki, których poniesienie przez podatnika było spowodowane racjonalnym dążeniem i obiektywną możliwością osiągnięcia przychodu (lub zachowania albo zabezpieczenia tego źródła) i które nie zostały wymienione w art. 16 ust. 1 u.p.d.o.p. Koszty bezpośrednie są potrącalne od przychodów w roku, którego dotyczą. Do kosztów danego roku mogą zostać także zaliczone związane z nim wydatki określone do rodzaju i kwoty, czyli takie, które można zarachować, nawet gdy jeszcze nie zostały poniesione. W sprawie poddanej osądowi, T. wypłaciło gwarancję ubezpieczeniową podmiotowi Zamawiającemu w zorganizowanym przetargu (przetarg nie był organizowany w trybie ustawy Prawo zamówień publicznych). Po stronie T. powstało roszczenie regresowe w stosunku do Skarżącej Spółki z tytułu wypłaty owej kwoty gwarancji. Przede wszystkim trzeba zwrócić uwagę, że gwarancja ubezpieczeniowa jest specyficzną, niestypizowaną umową, ukształtowaną głownie przez praktykę czynnością ubezpieczeniową, której treść sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (zakład ubezpieczeń) na rzecz beneficjenta gwarancji (gwarantariusza), określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia wymienionego w gwarancji zdarzenia losowego. Do elementów przedmiotowo istotnych gwarancji należy określenie przedmiotu zobowiązania gwaranta, a więc wskazanie rezultatu, który gwarancja zabezpiecza, jak również uprawnienie, jakie z niej wynika przez podanie sumy gwarancyjnej, którą gwarant zobowiązuje się kontrahentowi zapłacić, jeżeli - z powodu niewykonania na jego rzecz określonego świadczenia przez inną osobę (dłużnika głównego) - złoży on gwarantowi żądanie zapłaty o określonej treści i w określonej formie oraz ewentualnie spełni inne formalne warunki zapłaty wskazane w umowie. Innymi słowy, treść tej umowy sprowadza się do zagwarantowania wypłaty przez gwaranta (ubezpieczyciela) na rzecz beneficjenta (gwarantariusza) określonego świadczenia pieniężnego na wypadek zajścia określonego w gwarancji zdarzenia (por. wyrok Sądu Najwyższego z 16 grudnia 2009r. sygn. akt: I CSK 281/09). Gwarancje, nie mają bezpośredniego odzwierciedlenia w osiąganych przychodach. Poniesienie opłat gwarancyjnych, składek ubezpieczeniowych warunkuje możliwość zawierania kontraktów (umów). Opłaty gwarancyjne mają charakter szczególny, gdyż ich zapłata pozwala na zawarcie umowy gwarancyjnej (wydanie gwarancji). Kwestie te nie były jednak przedmiotem wniosku o interpretacje. Zdaniem Sądu, prawidłowe jest stanowisko organu interpretacyjnego, że poniesiony wydatek na zaspokojenie roszczenia regresowego T. , nie został poniesiony w celu zachowania względnie zabezpieczenia źródła przychodu. Słusznie organ skonstatował, że wydatek Spółki wynikał z jej zawinionych działań. Wydatek ten w gruncie rzeczy był efektem niewykonania określonego zobowiązania i jako taki nie chroni ani nie zabezpiecza źródła przychodu przed uszczerbkiem. Celem dokonanej przez Spółkę zapłaty na rzecz T. było zwolnienie się z zobowiązania nie zaś zabezpieczenie lub zachowanie źródła przychodu. Z tych też względów Wojewódzki Sąd Administracyjny w Krakowie na podstawie art. 151 p.p.s.a. oddalił skargę.