I SA/Gl 741/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Bożena Suleja-Klimczyk, Sędziowie WSA Wojciech Gapiński, Paweł Kornacki (spr.), po rozpoznaniu w trybie uproszczonym w dniu 11 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. 1. uchyla zaskarżone postanowienie, 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 597 (pięćset dziewięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. 1. Pełnomocnik A S.A. w J. wniósł skargę na postanowienie Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. (dalej: Kolegium) w przedmiocie zaliczenia nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej oraz zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2016 r. 2. Z akt wynika następujący stan sprawy. 2.1. Wójt Gminy G. decyzją z [...] określił spółce wysokość zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł. Kolegium postanowieniem z [...] zawiesiło postępowanie, które zostało podjęte dopiero postanowieniem z [...]. Decyzją z [...] Kolegium umorzyło postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania spółki od decyzji Wójta z [...]. Wskazało, że w odniesieniu do roku 2005 zobowiązanie podatkowe przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r., co uzasadnia umorzenie postępowania odwoławczego. Wyrokiem z 26 listopada 2015 r., I SA/Gl 663/16 tutejszy Sąd uchylił zaskarżoną decyzję Kolegium z [...] oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta z [...] i umorzył postępowanie administracyjne w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. Wyrok uprawomocnił się 16 lutego 2016 r., zaś – jak wynika z uzasadnienia zaskarżonego obecnie postanowienia – akta sprawy wraz z jego prawomocnym odpisem wpłynęły do Kolegium [...] a do Wójta [...]. 2.2. W piśmie z [...] spółka wniosła o zaliczenie nadpłaty z tytułu uiszczonego podatku m.in. za 2005 r., wraz z jej oprocentowaniem, na poczet opłaty eksploatacyjnej oraz zobowiązań podatkowych z tytułu podatku od nieruchomości za 2014 i 2015 r. po wydaniu decyzji przez organ. Postanowieniem z [...] Wójt zaliczył część nadpłaty w podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet podatku od nieruchomości za 2014 r. W piśmie z [...] spółka ponownie wniosła o zaliczenie pozostałej części nadpłaty z tytułu podatku od nieruchomości za 2005 r., podkreślając, że dotyczy to także należnego jej oprocentowania. 2.3. Postanowieniem z [...], nr [...] Wójt na podstawie art. 76 § 1 i art. 76a § 1 w zw. z art. 216 i 217 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 201 ze zm. – dalej: o.p.) zaliczył nadpłatę spółki w podatku od nieruchomości za 2005 r. w kwocie [...] zł, w tym należność główną [...] zł i odsetki [...] zł, powstałą w wyniku umorzenia postępowania podatkowego w sprawie określenia spółce zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2005 r. na poczet: - bieżącego zobowiązania z tytułu opłaty eksploatacyjnej za II półrocze 2016 r. z terminem płatności 31 stycznia 2017 r. w kwocie [...] zł; - zaległych zobowiązań w podatku od nieruchomości za 2016 r. w kwocie [...] zł. W uzasadnieniu wskazał, że zaliczaną nadpłatą dysponował od [...] i w związku z tym nie naliczył odsetek za zwłokę, co do zaległych rat podatku za 2016 r. W odniesieniu do oprocentowania nadpłaty Wójt powołał art. 77 § 1 pkt 1 i 3 oraz art. 78 o.p. - w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. Skonstatował, że art. 78 o.p. nie przewiduje naliczania oprocentowania w sytuacji, gdy uchylenie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe i umorzenie postępowania nastąpi na mocy wyroku sądu administracyjnego. Regulacje art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 1 i 3 o.p. dotyczą tylko nadpłat, które powstały w wyniku wydania decyzji przez organ podatkowy. 2.4. Kolegium decyzją z [...], nr [...] utrzymało w mocy postanowienie Wójta z [...]. W uzasadnieniu Kolegium stwierdziło, że w tej sprawie należy stosować przepisy obowiązujące od dnia 1 stycznia 2016 r., gdyż mają one charakter materialnoprawny. Ujawnienie nadpłaty miało miejsce w związku z wyrokiem WSA w Gliwicach z 26 listopada 2016 r., który wpłynął do Kolegium [...] zaś do organu I instancji [...]. To przesądza o konieczności stosowania przepisów materialnoprawnych obowiązujących od 1 stycznia 2016 r. W dalszej kolejności Kolegium podniosło, że trafny jest wniosek organu I instancji, iż obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 o.p. nie przewiduje naliczenia oprocentowania od nadpłaty jeśli powstała ona na skutek uchylenia decyzji przez sąd. Powołało się także na nowe brzmienie art. 77 § 4 o.p., który rozróżnia decyzję od orzeczenia sądu administracyjnego. Następnie Kolegium wskazało, że organ I instancji nie przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji. Została bowiem ona wydana na ponad rok przed upływem terminu do przedawnienia zobowiązania podatkowego. 3.1. W skardze pełnomocnik spółki zarzucił naruszenie: a) przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 w zw. z art. 77 § 1 pkt 1 (w brzmieniu obowiązującym przed jak i po 1 stycznia 2016 r.) oraz art. 78 § 3 pkt 2 w zw. z art. 77 § 1 pkt 3 (w brzmieniu obowiązującym przed 1 stycznia 2016 r.) o.p. poprzez błędną wykładnię, polegającą na uznaniu, że uchylenie decyzji przez sąd administracyjny i umorzenie postępowania w sprawie podatkowej nie powoduje zaistnienia prawa do oprocentowania nadpłaty powstałej w związku z uchyleniem tej decyzji, podczas gdy Ordynacja podatkowa nie ogranicza przysługiwania oprocentowania nadpłaty jedynie do przypadku, gdy rozstrzygnięcie wymiarowe zostało wyeliminowane aktem administracyjnym organu podatkowego, jak tego chce Kolegium; b) przepisów prawa materialnego, tj. art. 78 § 3 pkt 1 (w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) o.p. poprzez brak wskazania, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z [...], a w konsekwencji brak stwierdzenia podstaw do naliczenia oprocentowania od kwoty nadpłaty powstałej z tytułu uiszczonego przez spółkę podatku od nieruchomości za 2005 r. od momentu jej powstania, tj. od [...]; c) przepisów postępowania, tj. art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p. poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, co w konsekwencji doprowadziło do utrzymania w mocy wadliwego postanowienia. Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia i zobowiązanie Kolegium do wydania postanowienia zawierającego zaliczenie nadpłaty wraz z jej oprocentowaniem od momentu jej powstania, jak też o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu podkreślono, że Kolegium błędnie przyjmuje do oceny, czy i za jaki okres należy się oprocentowanie, przepisy obowiązujące od 1 stycznia 2016 r. W tym przypadku nadpłata powstała bowiem na gruncie poprzednio obowiązujących regulacji, już [...]. To oznacza, że z art. 78 § 3 pkt 1 i art. 77 § 1 pkt 3 o.p. (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) wynika, iż nadpłata spowodowana uchyleniem decyzji przez sąd administracyjny podlega oprocentowaniu od dnia jej powstania. Wskazano również, że w aktualnym stanie prawnym niezasadne są twierdzenia Kolegium, iż oprocentowanie nie przysługuje w razie uchylenia decyzji przez sąd. W razie luki konstrukcyjnej dopuszczalne jest bowiem stosownie analogii. Nie ma bowiem podstaw do różnicowania podatników, wobec których postępowanie podatkowe umorzył sąd administracyjny wobec tych, których postępowanie umorzył organ podatkowy. W odniesieniu do kwestii przyczynienia się organu do powstania przesłanki uzasadniającej uchylenie decyzji pełnomocnik wskazał, że wystarczy jakiekolwiek przyczynienie organu, nawet pośrednie. Co prawda uchylenie decyzji Wójta i umorzenie postępowania nastąpiło z przyczyn formalnych (przedawnienie) to jednak Wójt przyczynił się do tego uchylenia. Przyjął bowiem, że opodatkowaniu podlega to, co znajduje się w wyrobisku, a w podstawie opodatkowania zawarł również koszt drążenia wyrobiska. W zakresie naruszenia przepisów postępowania podniesiono, że Kolegium nie przeprowadziło należytego postępowania dowodowego, czy Wójt przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia jego decyzji. Należało ustalić, czy ten organ miał wpływ na zaistnienie przedawnienia zobowiązania. Kolegium uchyliło się od oceny całości istotnego dla sprawy okresu poprzedzającego upływ terminu przedawnienia. 3.2. W odpowiedzi na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. 4. Skarga jest zasadna, choć nie wszystkie zawarte w niej zarzuty są trafne. 5. Nie jest zasadny zarzut naruszenia przepisów postępowania (art. 233 § 1 pkt 1 w zw. z art. 239 w zw. z art. 122 w zw. z art. 187 § 1 i art. 191 o.p.) poprzez brak podjęcia przez Kolegium wszelkich działań mających na celu dokładne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy. Sąd orzekający podziela stanowisko wyrażone przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 9 maja 2017 r., II FSK 971/15 (Lex nr 2282985), że organ podatkowy ma nie tylko prawo, ale i obowiązek, podejmować wszelkie przewidziane prawem działania procesowe, ukierunkowane na uzyskanie należności podatkowej - aż do ostatniego dnia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Jeżeli zatem przyczyną uchylenia decyzji organu podatkowego było przedawnienie zobowiązania podatkowego, do którego doszło już po wydaniu (i doręczeniu) rozstrzygnięcia pierwszoinstancyjnego, to nie ma jakiegokolwiek związku przyczynowego pomiędzy działaniem organu podatkowego pierwszej instancji a podstawą uchylenia decyzji wymiarowej. W tym przypadku to bowiem kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji", o której mowa m.in w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r., a ocena legalności zaskarżonego aktu powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Innymi słowy, tylko jeśli okazałoby się, że organ pierwszej instancji wydał decyzję już po upływie terminu przedawnienia, to można by było przyjąć, iż przyczynił się on do powstania przesłanki uchylenia decyzji. W rozpoznawanej sprawie taka sytuacja nie mała jednak miejsca. W chwili, gdy decyzja organu pierwszej instancji weszła do obrotu prawnego, zobowiązanie podatkowe nie było przedawnione. Organ podatkowy - zgodnie z zasadą legalizmu, wyrażoną w art. 7 Konstytucji RP oraz art. 120 o.p. - zobowiązany był działać na podstawie przepisów prawa i w ramach powierzonych kompetencji wypełniać określone w tych przepisach obowiązki. Ustalenie, że podatek nie został wpłacony w należnej wysokości, w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe nie przedawniło się, obligowało organ do wydania decyzji określającej to zobowiązanie. Zaznaczyć raz jeszcze należy, że w przypadku zobowiązań publicznoprawnych oraz działań administracji podatkowej mamy do czynienia nie z uprawnieniem, ale wyraźnym zobowiązaniem do podjęcia określonych przepisami czynności procesowych; działania organów w ramach powierzonych kompetencji nie można postrzegać w kategoriach woluntarystycznych, co do zasady bowiem podstawą ich podjęcia są bezwzględnie wiążące normy prawne. W konsekwencji błędne jest stanowisko wyrażone w skardze, że Kolegium uchyliło się od oceny istotnego dla sprawy okresu poprzedzającego upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Skoro organ pierwszej instancji wydał i doręczył decyzję określającą zobowiązanie podatkowe spółki za 2005 r. jeszcze w 2009 r., to wobec uczynienia tego przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania, zbędne było dalsze dowodzenie, czy z innych powodów Wójt przyczynił się do uchylenia tejże decyzji. Po wtóre, skoro to kwestia przedawnienia stanowiła wyłączną "przesłankę zmiany lub uchylenia decyzji" przez WSA w Gliwicach (co wynika z uzasadnienia wyroku w sprawie I SA/Gl 663/15), to ocena legalności tejże decyzji powinna zostać zrelatywizowana wyłącznie do tej okoliczności procesowej. Bez znaczenia - w tym aspekcie - pozostają dla niniejszej sprawy podnoszone w skardze okoliczności, dotyczące treści decyzji Wójta z [...], a odnoszące się do popełnionych przez ten organ błędów w zakresie ustalenia przedmiotu i podstawy opodatkowania. Z tych powodów nie doszło do naruszenia wskazanych w skardze przepisów prawa procesowego 6. W bezpośrednim związku z powyższym pozostaje negatywna ocena przez Sąd, innego zarzutu skargi, tj. naruszenia art. 78 § 3 pkt 1 (w brzmieniu sprzed i po 1 stycznia 2016 r.) w zw. z art. 78 § 3 pkt 2 (w brzmieniu sprzed 1 stycznia 2016 r.) o.p. poprzez brak wskazania przez Kolegium, że organ I instancji przyczynił się do powstania przesłanki uchylenia decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego spółki z [...]. Także i ten zarzut jest nietrafny. 7. Zasadny jest jednak kolejny zarzut zawarty w skardze, a dotyczący wadliwego zastosowania przez organy w tej sprawie art. 77 i 78 o.p. - wyłącznie w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. W tym zakresie stanowiska stron są sprzeczne, jako że spółka twierdzi, iż w sprawie powinny znaleźć zastosowanie regulacje art. 77 i 78 o.p wyłącznie w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. Należy odnotować, że powoływanie się w skardze na przepisy w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2016 r. ma charakter tylko subsydiarny, a autor skargi konsekwentnie twierdzi, że w tym przypadku podstawą rozstrzygnięcia powinny być tylko regulacje poprzednie, które obowiązywały w czasie powstania nadpłaty w 2010 r. Sąd stwierdza, że stanowisko Kolegium jest błędne. Nie ma podstaw, aby w analizowanym przypadku stosować zasadę retroakcji, tj. przypisywać skutki wskazane przez nowe prawo do faktów przeszłych. Niezasadne jest stanowisko Kolegium, że pomimo tego, że nadpłata powstała w 2010 r., to do oceny czy przysługuje od niej oprocentowanie i ewentualnie za jaki okres, należy stosować z mocą wsteczną regulacje obowiązujące dopiero od 1 stycznia 2016 r. Podstaw takich nie dostarcza powoływany przez organ argument, że ujawnienie nadpłaty w powiązaniu z terminem do jej zwrotu, nastąpiło już w 2016 r., tj. wobec wpływu do organów prawomocnego wyroku sądu w [...]. Sąd podziela stanowisko zajęte przez Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 4 czerwca 2008 r., I FSK 636/07 (Lex nr 469710), że przepisy regulujące instytucję nadpłat mają charakter materialnoprawny. Zaliczyć do nich należy także przepisy określające moment powstania, warunki oraz termin końcowy okresu przysługującego oprocentowania powstałej nadpłaty. Skoro tak, to w sytuacji, gdy ustawodawca dokonując zmiany przepisów o charakterze materialnoprawnym nie zawiera przepisów przejściowych, zastosowanie znajdują przepisy w brzmieniu obowiązującym w czasie, w którym powstały zdarzenia kształtujące określone stosunki prawne. Zarówno powstanie obowiązku podatkowego, jak i uprawnienie do zwrotu nadpłaty wraz z należnym oprocentowaniem oceniać należy, w tej sytuacji, w oparciu o stan prawny istniejący w momencie powstania tych zdarzeń (por. także wyrok NSA z 19 lutego 2009 r., II FSK 1688/07, Lex nr 1095923). W analizowanym przypadku ustawodawca wprowadzając zmiany do instytucji zwrotu podatnikowi oprocentowania nadpłaty w art. 77 i 78 o.p. (ustawą z dnia 10 września 2015 r. o zmianie ustawy Ordynacja podatkowa oraz niektórych innych ustaw - Dz.U. z 2015 r., poz. 1649 ze zm.) nie wprowadził przepisów intertemporalnych regulujących zasady stosowania tych przepisów do stanów faktycznych zapoczątkowanych powstaniem nadpłaty przed 1 stycznia 2016 r. i trwających – w sensie braku jej zwrotu – po 1 stycznia 2016 r. W tej sytuacji do oprocentowania nadpłaty zastosowanie będą miały przepisy z dnia powstania prawa do oprocentowania, a nie, jak przyjęły to organy, przepisy z dnia wpływu do organu prawomocnego odpisu wyroku sądu administracyjnego uchylającego decyzje organów obu instancji i umarzającego postępowanie podatkowe. W sprawie nie jest sporne, że nadpłata powstała w 2010 r. W związku z powyższym konieczna staje się analiza stanu prawnego obowiązującego we wskazanym okresie, a więc przed 1 stycznia 2016 r. Kolegium dopuściło się więc naruszenia art. 77 § 1 pkt 3 o.p. i art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. poprzez niezastosowanie tych przepisów. Naruszenie to miało wpływ na wynik sprawy w rozumieniu art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 1369 ze zm. – dalej: p.p.s.a.). Stosownie bowiem do art. 78 § 3 pkt 1 o.p. w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r. w przypadku uchylenia decyzji organu podatkowego I instancji przez sąd administracyjny (tj. sytuacji z art. 77 § 1 pkt 3 o.p. w brzmieniu do 31 grudnia 2015 r.) podatnikowi przysługuje oprocentowanie – od dnia powstania nadpłaty. Poza tym zgodnie z art. 76 § 1 o.p. (w brzmieniu obowiązującym do 31 grudnia 2015 r.) nadpłaty wraz z ich oprocentowaniem podlegają zaliczeniu z urzędu na poczet zaległości podatkowych wraz z odsetkami za zwłokę. Tym samym jeżeli w sprawie wydano postanowienie o zaliczeniu nadpłaty na poczet zaległości podatkowych podatnika, to z tego postanowienia powinno wynikać, w jaki sposób zaliczono nadpłatę i czy uwzględniono w zaliczeniu oprocentowanie i w jakiej wysokości (wyrok NSA w z dnia 22 lipca 2014 r., sygn. akt II FSK 2051/12). 8. Ponownie rozpoznając sprawę organ powinien odnieść się do stanu prawnego obowiązującego w dacie powstania nadpłaty i w świetle stanu prawnego z tej daty ocenić czy oprocentowanie nadpłaty w podatku od nieruchomości za rok 2005, którego domaga się skarżąca, jest uzasadnione, a jeśli tak to za jaki okres. Zważywszy na to, że dotąd organ nie wypowiedział się w tym obszarze Sąd nie może kompleksowo odnieść się do zarzutów skargi w tym zakresie. Poza tym organ zauważy, że obowiązujące do końca 2015 r. brzmienie art. 78 § 3 pkt 1 o.p. nie odnosiło do art. 78 § 3 pkt 2 o.p. sytuacji wskazanej w art. 77 § 1 pkt 3 o.p., tj. uchylenia przez sąd administracyjny decyzji organu I instancji. Kwestia zaś przyczynienia się organu do powstania przesłanki uchylenia decyzji oraz kwestia zwrotu nadpłaty w terminie – jako determinujące prawa podatnika w zakresie oprocentowania nadpłaty, zawarte zostały właśnie w art. 78 § 3 pkt 2 o.p. 9. Sąd mając na uwadze wszystkie podniesione wyżej okoliczności, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 § 2 p.p.s.a.