I SA/Gl 663/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia NSA Eugeniusz Christ (spr.), Sędziowie WSA Paweł Kornacki, Wojciech Organiściak, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 26 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w J. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2005 r. 1) uchyla zaskarżoną decyzję oraz utrzymaną nią w mocy decyzję Wójta Gminy G. z dnia [...] nr [...] i umarza postępowanie administracyjne w tej sprawie; 2) zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 (siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Decyzją z dnia [...] r. Nr [...], działając na podstawie art. 233§1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U.2012.749), po rozpatrzeniu odwołania A S.A. w J. (dalej Spółka) od decyzji Wójta Gminy G. (dalej organ podatkowy) z dnia [...] r. Nr [...] w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za rok 2005, Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K., dalej SKO lub Kolegium, umorzyło postępowanie odwoławcze w sprawie odwołania Spółki od wskazanej decyzji organu podatkowego. Uzasadniając rozstrzygnięcie SKO podniosło, że w trakcie toczącego się postępowania odwoławczego postępowanie to zostało zawieszone z urzędu postanowieniem z dnia [...] r. do czasu orzeczenia przez Trybunał Konstytucyjny w sprawie o sygn. akt P 33/09, które zostało ogłoszone w dniu 13 września 2011 r., zaś postanowieniem z dnia [...] r., na wniosek Spółki, postępowanie to podjęto. Kolegium zacytowało przepis art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 i 2 O.p. stwierdzając, że sprawa dotyczy zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości osób prawnych za 2005 r., a więc zobowiązania powstałego z mocy prawa. Następnie powołując treść art. 70 § 1 O.p. zauważyło, że zobowiązanie to przedawniło się z dniem 31 grudnia 2010 r. i po tym terminie nie jest już możliwe prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości tego zobowiązania. Kolegium ustaliło, że sporna decyzja została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia oraz nadano jej rygor natychmiastowej wykonalności, zaś Spółka dobrowolnie uregulowała w całości podatek wraz z odsetkami za zwłokę. Określone zaskarżoną odwołaniem decyzją zobowiązanie wygasło zatem wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.) i miało to miejsce przed upływem terminu przedawnienia. SKO wyjaśniło, że wykonanie decyzji organu pierwszej instancji przed lub w czasie trwania postępowania odwoławczego nie powoduje bezprzedmiotowości tego postępowania. Kolegium podniosło, że zgodnie z zasadami opisanymi w art. 120 i art. 127 O.p. organ odwoławczy zobowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygać sprawę rozstrzygniętą decyzją organu pierwszej instancji. Następnie przywołało treść uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. syng. akt II FPS 4/13 stwierdzając, że w świetle tej uchwały po upływie terminu przedawnienia nie jest możliwe prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. SKO nie może w tym przypadku uchylić decyzji organu podatkowego, gdyż w momencie orzekania sporne zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, zatem organ podatkowy miał prawo prowadzić postępowanie i orzec o wysokości zobowiązania. Kolegium wskazało, że wydanie decyzji kasacyjnej typowej (art. 233§1 pkt 2 lit. a O.p.) ma miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle bądź nie było podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego, zaś w rozpoznawanej sprawie sytuacja taka nie zachodzi, gdyż w momencie rozpatrywania sprawy przez organ podatkowy zobowiązanie nie uległo przedawnieniu i istniały podstawy prawne do merytorycznego rozstrzygnięcia. Nie można również przyjąć, że sporne zobowiązanie wygasło wskutek przedawnienia, gdyż wygasło ono wcześniej przez zapłatę. W ocenie Kolegium, z uwagi na upływ terminu przedawnienia w postępowaniu odwoławczym, a nie w postępowaniu pierwszoinstancyjnym, zastosowanie ma art. 233 § 1 pkt 3 O.p., gdyż organ odwoławczy nie ma możliwości merytorycznego rozpatrzenia odwołania z uwagi na upływ terminu przedawnienia. Rozpoznanie odwołania stało się zatem bezprzedmiotowe. W skardze skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego, skarżąca Spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji oraz poprzedzającej ją decyzji podatkowej oraz zasądzenie kosztów postępowania zarzucając naruszenie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. w związku z art. 208 § 1 i art. 70 § 1 O.p. oraz w związku z uchwałą NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 poprzez ich błędną wykładnię, a w konsekwencji również niewłaściwe zastosowanie polegające na uznaniu, iż w niniejszej sprawie należało umorzyć wyłącznie postępowanie odwoławcze podczas, gdy organ odwoławczy winien był uchylić decyzję organu podatkowego, a następnie umorzyć postępowanie w sprawie na zasadzie określonej w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine. Uzasadniając skargę Spółka przedstawiła dotychczasowy przebieg postępowania oraz istotę sporu, a następnie zarzuty naruszenia przepisów postępowania podatkowego wskazując na bezprzedmiotowość umorzenia postępowania drugoinstancyjnego z odwołaniem się do rodzajów rozstrzygnięć organu odwoławczego na gruncie O.p., stanowisko judykatury w tej kwestii, w tym co do sposobu rozstrzygnięcia sprawy przez organ odwoławczy w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, cytując fragmenty rozstrzygnięć takich spraw przez sądy administracyjne (podano daty i sygnatury orzeczeń), oraz w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego, które uprzednio zostało zapłacone powołując w tym zakresie uchwałę 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. sygn. akt I FPS 1/12 oraz uchwałę pełnego składu Izby Finansowej NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13 i argumentacji przyjętej w tej ostatniej uchwale. Następnie Spółka przywołała aktualne poglądy prezentowane w orzecznictwie sądów administracyjnych w tym przedmiocie cytując fragmenty uzasadnień wyroków WSA w Bydgoszczy z dnia 8 stycznia 2015 r. sygn. akt I SA/Bd 1117/14, WSA w Opolu z dnia 3 grudnia 2014 r. sygn. akt I SA/Op 741/14, WSA w Krakowie z dnia 30 października 2014 r. sygn. akt I SA/Kr 1207/14 czy też NSA z dnia 27 lutego 2013 r. sygn. akt I FSK 625/12, z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I FSK 2012/11, z dnia 16 października 2014 r. sygn. akt I FSK 1633/13. W dalszej części uzasadnienia skarżąca omówiła kwestię bezprzedmiotowości postępowania wskazując, że sporna w sprawie pozostaje możliwość umorzenia tylko postępowania odwoławczego, a nie całego postępowania w sprawie. Spółka stwierdziła, że decyzję, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 3 O.p., wydaje się, gdy bezprzedmiotowe stało się wyłącznie postępowanie odwoławcze, gdy zaś bezprzedmiotowość dotyczy całego postępowania, a ujawniła się dopiero na etapie postępowania odwoławczego, należy wydać decyzję kasacyjną, o której mowa w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a in fine O.p., tzn. uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. Skarżąca w tej materii po raz kolejny powołała się na uzasadnienie uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. i zawartą w niej ocenę prawną zgodną z przytoczonymi przez nią poglądami oraz wskazała, że prawidłowym działaniem w zaistniałej w sprawie sytuacji było skasowanie orzeczenia merytorycznego (uchylenie decyzji pierwszoinstancyjnej) i umorzenie postępowania w sprawie, gdyż w całości stało się bezprzedmiotowe. Odpowiadając na skargę Kolegium wniosło o jej oddalenie podtrzymując zajęte w sprawie stanowisko i jego argumentację. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1§1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz.U.2014.1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U.2012.270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem Kolegium, na skutek odwołania od decyzji organu podatkowego określającej sporne zobowiązanie podatkowe, umorzyło postępowanie odwoławcze stwierdzając jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy uznał bowiem, że skoro przedmiotowe zobowiązanie podatkowe przedawniło się po dacie wydania decyzji przez organ podatkowy to merytoryczna weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu pierwszej instancji nie jest możliwa. Mając zatem na uwadze konsekwencje wynikające z "aktualnie obowiązującej" uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 uznał konieczność umorzenia postępowania odwoławczego, traktując to rozstrzygnięcie jako merytoryczne. Stwierdził jednocześnie, że organ podatkowy w chwili określania spornego zobowiązania był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej, w związku z czym bezpodstawne byłoby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Kwestionując to rozstrzygnięcie strona skarżąca wskazała na konieczność umorzenia postępowania podatkowego, gdyż w razie umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego, określone decyzją organu pierwszej instancji zobowiązanie podatkowe wobec dokonanej zapłaty staje się (z naruszeniem art. 127 O.p.) należne bez merytorycznego rozważenia na etapie odwoławczym prawidłowości kwoty tego zobowiązania. Sąd orzekający w niniejszej sprawie w pełni podziela i akceptuje wywody prawne poczynione przez tutejszy Sąd w uzasadnieniu wyroku wydanego w sprawie I SA/Gl 722/15 przyjmując je za własne i stwierdzając w istocie tożsamy co w rozstrzyganej sprawie stan faktyczny i prawny. Dlatego też Sąd wskazuje, że spór w sprawie dotyczy kwestii stosowania art. 233 § 1 pkt 3 lub art. 233 § 1 pkt 2 i art. 208 § 1 O.p. w sytuacji, gdy przewidziany w art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął po wydaniu decyzji pierwszoinstancyjnej, a Spółka dobrowolnie spełniła świadczenie wynikające z decyzji pierwszoinstancyjnej, zaś organ odwoławczy orzekał w sprawie odwołania od tej decyzji już po upływie tego terminu. Bezsporne było, że skarżąca dobrowolnie uiściła zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji organu podatkowego jeszcze przed terminem przedawnienia, oraz to, że bieg tego terminu upłynął później, przy czym strony nie twierdziły by zaistniały jakiekolwiek przewidziane prawem okoliczności wpływające na bieg terminu przedawnienia spornego zobowiązania podatkowego. Rozstrzygając zarysowany wyżej spór Sąd zobowiązany jest uwzględnić uchwałę całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, LEX nr 1508654, zgodnie z którą "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zacytowany przepis ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych i konkretnych, która obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Jeżeli zatem "skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji sądowi nie można również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13, LEX nr 1666946, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze, że "art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, LEX nr 1495102) stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie Sąd był obowiązany do uznania, że organ odwoławczy nie był uprawniony do poprzestania na umorzeniu postępowania odwoławczego. Skoro bowiem w uchwale stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę nie niweluje skutków procesowych wynikających z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił po wydaniu decyzji organu I instancji, a przed rozpatrzeniem odwołania od tego rozstrzygnięcia, to organ odwoławczy nie mógł pozostawić w obrocie decyzji organu pierwszej instancji. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wyraźnie wskazano, że "[...] w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.". Jednocześnie cały skład Izby Finansowej NSA zwrócił uwagę, że uznanie, iż przepis art. 208 § 1 o.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli upływ terminu przedawnienia stanowiłby bowiem negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 o.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby z kolei stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 o.p.). W świetle zatem omawianej uchwały organ odwoławczy zobowiązany był wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie. Potwierdził to NSA w swoich licznych wyrokach (por. m.in. wyrok z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1412/13, LEX nr 1544601, z dnia 29 stycznia 2015 r,, sygn. akt II FSK 3046/15, LEX nr 1769579, z dnia 16 lipca 2015 r, sygn. akt II FSK 1502/13, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1806/13). Dostrzegając w uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA pewne skróty myślowe NSA wyraził jednoznaczne stanowisko, że "trudno zgodzić się z taką praktyką, by organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia - powołując się na ww. uchwałę - ograniczał swoje działanie do umorzenia postępowania odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym (jako wywołującą skutki materialnoprawne) wydaną przed upływem okresu przedawnienia decyzję pierwszoinstancyjną oraz nierozpatrzone odwołanie od niej" (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1502/13). Argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji i powtórzona w odpowiedzi na skargę nie może zostać uwzględniona. Wbrew twierdzeniom Kolegium, upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, nie skutkuje jedynie bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Wprawdzie art. 208 § 1 wskazuje przedawnienie jako przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, jednakże nie można pomijać, że celem postępowania organu odwoławczego jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W konsekwencji, organ odwoławczy ze względu na przesłankę przedawnienia powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co wyartykułowano wyraźnie m.in. we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1412/13, LEX nr 1544601. Skutków upływu terminu przedawnienia przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej wydanej na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu pierwszej instancji nie można, wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, uniknąć, wykazując, że organ pierwszej instancji przed upływem terminu przedawnienia orzekał legalnie. Aprobata takie stanowiska prowadziłaby do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 O.p. Sąd ponownie podkreśla, że wydając rozstrzygnięcie działał w warunkach związania powołaną wyżej uchwałą całej Izby NSA niezależnie od przedstawionej tam argumentacji prawnej i skutków jakie uchwała ta wywołuje m.in. w sferze stosunków prawnopodatkowych. Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...]r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...]r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 3 ust.1 pkt 2 rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 31 stycznia 2011 r. w sprawie wynagrodzenia za czynności doradcy podatkowego w postępowaniu przed sądami administracyjnymi oraz szczegółowych zasad ponoszenia kosztów pomocy prawnej udzielonej przez doradcę podatkowego z urzędu (Dz. U. 2011. 31. 153) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).