I SA/Gl 722/15

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Gliwicach w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Anna Tyszkiewicz-Ziętek (spr.), Sędziowie WSA Bożena Miliczek-Ciszewska, Bożena Suleja-Klimczyk, Protokolant Paulina Nowak, po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 10 listopada 2015 r. sprawy ze skargi A S.A. w K. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie podatku od nieruchomości za 2009 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję Burmistrza Miasta R. z dnia [...] znak sprawy: [...] NR pisma: [...] i umarza postępowanie podatkowe w sprawie; 2. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w K. na rzecz strony skarżącej kwotę 757 ( siedemset pięćdziesiąt siedem) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania. Zaskarżoną decyzją z dnia [...] r. nr [...] Samorządowe Kolegium Odwoławcze w K. (dalej także: Kolegium) w związku z odwołaniem z dnia 30 grudnia 2014 r. oraz uzupełniającym wnioskiem złożonym osobiście przez A S.A. (dalej także: Spółka, strona) w dniu 15 stycznia 2015 r. od decyzji Burmistrza Miasta R. znak sprawy: [...] , nr pisma: [...] z dnia [...] r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania w podatku od nieruchomości za 2009 r. w wysokości [...] zł postanowiło umorzyć postępowanie odwoławcze z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. W podstawie prawnej tego rozstrzygnięcia wskazano art. 233 § 1 pkt 3 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (t.j. Dz.U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej także: O.p.) oraz art. 1 ustawy z dnia 12 października 1994 r. o samorządowych kolegiach odwoławczych (t.j. Dz.U. z 2001 r., Nr 79, poz. 856 ze zm.) i § 1 rozporządzenia Prezesa Rady Ministrów z dnia 17 listopada 2003 r. w sprawie obszarów właściwości miejscowej samorządowych kolegiów odwoławczych (Dz.U. Nr 198, poz. 1925). W uzasadnieniu zaskarżonej decyzji wskazano na wstępie, że postanowieniem z dnia [...] r. organ I instancji wszczął postępowanie podatkowe w sprawie określenia wysokości zobowiązania podatkowego Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r., a decyzją z dnia [...] r. określił wysokość tego zobowiązania na kwotę [...] zł. W odwołaniu od tej decyzji wniesiono o uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na konieczność przeprowadzenia postępowania dowodowego w znacznej części. Z kolei, pismem z dnia 14 stycznia 2015 r. (złożonym osobiście przez stronę jeszcze zanim do Kolegium wpłynęło odwołanie wraz z aktami sprawy) zawnioskowano o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za 2009 r. W uzasadnieniu tego wniosku Spółka wskazała na treść art. 70 O.p. oraz uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 i uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13. Podniosła, że nie jest możliwe orzekanie w przedmiocie przedawnionego zobowiązania podatkowego, w związku z czym decyzja organu I instancji powinna zostać uchylona, a postępowanie odwoławcze powinno zostać umorzone na podstawie art. 208 O.p. Rozpatrując odwołanie Kolegium przywołało na wstępie treść art. 70 § 1 O.p., zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W tym kontekście stwierdzono, że decyzja organu I instancji określająca wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za rok 2009 z dnia [...] r., doręczona w dniu 17 grudnia 2014 r. wydana została przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. W dniu 17 grudnia 2014 r. decyzji tej został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Zaległość podatkowa wynikająca z tej decyzji została uregulowana przez Spółkę w dniu 18 grudnia 2014 r. poprzez dokonanie wpłaty kwoty [...] zł. Dalej Kolegium podało, że odwołując się od decyzji organu I instancji Spółka zarzuciła niedokonanie ustalenia, czy przedmiotem opodatkowania może być obiekt, który w świetle art. 3 pkt 3 Prawa budowlanego jest budowlą, a zarazem na zasadzie art. 3 pkt 9 Prawa budowlanego jest urządzeniem technicznym związanym z wyrobiskiem górniczym. Wskazała także na niezbadanie rzeczywistej funkcji techniczno-użytkowej poszczególnych opodatkowanych obiektów, a więc tego czy służyły one "wyrobiskom górniczym". Braki materiału dowodowego w tym zakresie skutkowały błędnym zaliczeniem "obudowy" do konstrukcji oporowych oraz pozostałego wyposażenia do "sieci technicznych". Spółka zakwestionowała także wyliczoną przez biegłych podstawę opodatkowania dla budowli. Jednocześnie strona w dniu 15 stycznia 2015 r. złożyła osobiście w siedzibie Kolegium wniosek o uchylenie decyzji organu I instancji i umorzenie postępowania odwoławczego z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego za rok 2009. W dalszych wywodach zaskarżonej decyzji Kolegium podkreśliło, że rozpatrując odwołanie od decyzji organu I instancji organ odwoławczy podejmuje jedno z rozstrzygnięć wskazanych w art. 233 § 1 O.p., zgodnie z którym: 1) utrzymuje w mocy decyzję organu pierwszej instancji albo 2) uchyla decyzję organu pierwszej instancji: a) w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie, b) w całości i sprawę przekazuje do rozpatrzenia właściwemu organowi pierwszej instancji, jeżeli decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów o właściwości, albo 3) umarza postępowanie odwoławcze. Natomiast zgodnie z § 2 powołanego przepisu, organ odwoławczy może uchylić w całości decyzję organu I instancji i przekazać sprawę do ponownego rozpatrzenia przez ten organ, jeżeli rozstrzygnięcie sprawy wymaga uprzedniego przeprowadzenia postępowania dowodowego w całości lub w znacznej części. Przekazując sprawę, organ odwoławczy wskazuje okoliczności faktyczne, które należy zbadać przy ponownym rozpatrzeniu sprawy. W ocenie Kolegium, w przypadku, gdy organ podatkowy I instancji nie zdążył zakończyć postępowania podatkowego i wydać decyzji określającej wysokość zobowiązania podatkowego przed upływem terminu przedawnienia tego zobowiązania, wówczas wydaje decyzję umarzającą postępowanie z uwagi na jego bezprzedmiotowość na podstawie art. 208 O.p. Jeśli natomiast decyzja zostanie wydana przez organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, jednakże doręczona zostanie już po upływie tego terminu, to w wyniku wniesionego odwołania Kolegium, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., uchyla decyzję organu I instancji i umarza postępowanie z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z kolei w sytuacji, gdy przedawnienie zobowiązania podatkowego następuje na etapie postępowania przez organem II instancji, organ odwoławczy wydaje decyzję, na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 208 O.p., umarzającą postępowanie odwoławcze ze względu na jego bezprzedmiotowość. Wspomniana bezprzedmiotowość może wynikać z przesłanek przedmiotowych bądź podmiotowych. Przyczyną przedmiotową może być na przykład wygaśnięcie decyzji organu I instancji lub przedawnienie zobowiązania. Przyczynę podmiotową może zaś stanowić przykładowo śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także sytuacja, gdy w toku postępowania odwoławczego okazało się, że wnoszący odwołanie nie jest legitymowany do jego wniesienia. (por. wyrok NSA z dnia 12 października 2010 r., sygn. akt I FSK 826/10, LEX nr 744557). Dalej Kolegium stwierdziło, że stanowisko zajęte przez pełny skład Izby Finansowej w uchwale z dnia 29 września 2014 r., dotyczące braku możliwości orzekania w przedmiocie przedawnionego na etapie postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowego powoduje konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p., o którym w uchwale tej w ogóle nie ma mowy, gdyż podejmowana była w oparciu o inny stan faktyczny sprawy. Zagadnienie prawne, które przedstawione zostało do rozstrzygnięcia pełnej izbie finansowej NSA, dotyczyło określenia straty w podatku dochodowym i możliwości orzekania o jej wysokości po upływie terminu, o którym mowa w art. 70 O.p. Było ono zatem związane z wątpliwościami dotyczącymi dopuszczalności uchylenia i przekazania do ponownego rozpatrzenia przez Dyrektora Izby Skarbowej w dniu [...] r. (a więc po upływie terminu przedawnienia) decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w sprawie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych za 2005 r. Zdaniem Kolegium w niniejszej sprawie nie jest możliwe uchylenie decyzji organu I instancji, gdyż w momencie orzekania przez ten organ zobowiązanie podatkowe za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, zatem organ I instancji miał prawo prowadzić postępowanie i orzec o wysokości tego zobowiązania. Z kolei, strona dokonała dobrowolnej wpłaty podatku wynikającego z wydanej decyzji, mimo iż obowiązujące przepisy takiego obowiązku na nią nie nakładają, jeśli nie zgadza się z wysokością podatku określonego w decyzji. Z jednej zatem strony Spółka, która nie zgadza się merytorycznie z decyzją organu I instancji, doprowadziła do wygaśnięcia zobowiązania podatkowego za rok 2009, a jednocześnie ta "dobrowolna" zapłata uniemożliwiła przerwanie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego za 2009 r. Aktualnie, zdaniem Kolegium, strona nie zgadzając się merytorycznie z wydaną decyzją, próbuje wykorzystać treść uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 do otrzymania zwrotu zapłaconego podatku poprzez żądanie uchylenia decyzji organu I instancji określającej jego wysokość i uniemożliwienie organowi odwoławczemu bezspornego wyjaśnienia, czy wysokość podatku określona przez organ I instancji jest prawidłowa. W konkluzji Kolegium stwierdziło, że z punktu widzenia procesowego, decyzja organu I instancji była prawidłowa, a zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasło. Wobec jednakże złożenia w dniu 31 grudnia 2014 r. odwołania od wydanej decyzji Kolegium nie ma już możliwości prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za rok 2009, w związku z czym konieczne stało się umorzenie postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Powołana argumentacja pozostaje w zgodzie z art. 21 § 3 O.p., w świetle którego, jeżeli w postępowaniu podatkowym organ podatkowy stwierdzi, że podatnik, mimo ciążącego na nim obowiązku, nie zapłacił w całości lub w części podatku, nie złożył deklaracji albo że wysokość zobowiązania podatkowego jest inna niż wykazana w deklaracji, organ podatkowy wydaje decyzję, w której określa wysokość zobowiązania podatkowego. Decyzję taką może wydać wyłącznie organ podatkowy I instancji, gdyż to do tego organu składa się deklarację podatkową oraz wpłaca się należny podatek, a na mocy art. 70 O.p. organ podatkowy I instancji ma na takie działania pięć lat. W skardze na powyższą decyzję, skierowanej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Gliwicach, działający za skarżącą radca prawny wniósł o jej uchylenie w całości ze względu na naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 127 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i pkt 3 O.p., co mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. W skardze zawarto także wniosek o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania. W uzasadnieniu skargi na wstępie opisano dotychczasowy przebieg postępowania i stanowisko organu odwoławczego. Dalej zacytowano art. 233 § 1 pkt 2 lit. a i art. 233 § 1 pkt 3 O.p., wskazując, że organ odwoławczy umarzając postępowanie odwoławcze w zależności od zastosowanej podstawy prawnej ma możliwość poprzestać na tego typu rozstrzygnięciu, względnie uchylić decyzję organu I instancji, przy czym wskazane przepisy nie precyzują, który z nich w zależności od sytuacji znajduje zastosowanie. Nie oznacza to jednak, że możliwość uchylenia decyzji organu I instancji uzależniona jest od uznania organu odwoławczego. Sposób załatwienia sprawy podyktowany jest bowiem jej stanem i wymaga rozważenia. Zdaniem strony skarżącej poprzestanie na umorzeniu postępowania odwoławczego powinno mieć miejsce jedynie w razie skutecznego cofnięcia odwołania przez stronę, względnie z uwagi na jego bezprzedmiotowość. Jako podmiotowe przyczyny bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego orzecznictwo sądowe wskazuje zazwyczaj śmierć strony, gdy sprawa ma charakter osobisty, a także na brak po stronie wnoszącego odwołanie statusu strony postępowania. Przedmiotowe przesłanki umorzenia postępowania odwoławczego to z reguły wygaśnięcie decyzji organu I instancji, czy też sytuacja, w której w sprawie będącej przedmiotem odwołania nie zapadło jeszcze rozstrzygnięcie. Bezprzedmiotowość całego postępowania podatkowego, skutkująca koniecznością zastosowania art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p. ma z kolei miejsce, w razie gdy brak jest podstaw prawnych lub faktycznych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy. W sytuacjach takich organ odwoławczy nie tylko dokonuje umorzenia prowadzonego postępowania, lecz dodatkowo eliminuje z obrotu prawnego decyzję organu I instancji. W konsekwencji nie dochodzi w sprawie do jej merytorycznego załatwienia, w przeciwieństwie do tych przypadków, gdy zastosowany zostaje art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej skutkujący tym, że w obrocie pozostaje rozstrzygnięcie wydane przez organ pierwszej instancji (por. wyrok WSA w Opolu z dnia 27 stycznia 2011 r., sygn. akt I SA/Op 638/10). Odnosząc powyższe spostrzeżenia do rozpatrywanej sprawy autor skargi stwierdził, że zaistniała w niej sytuacja skutkuje koniecznością umorzenia postępowania podatkowego, nie zaś wyłącznie postępowania odwoławczego. Przedawnienie zobowiązania podatkowego skutkuje bowiem nie tylko niedopuszczalnością dalszego procedowania w sprawie, ale przede wszystkim koniecznością pozostawienia sprawy bez merytorycznego załatwienia. Skutek taki możliwy jest natomiast do osiągnięcia wyłącznie przez wycofanie z obrotu prawnego zapadłego już w sprawie orzeczenia. Samo bowiem umorzenie postępowania odwoławczego niesie ze sobą takie skutki faktyczne, że określone decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe wobec dokonanej zapłaty stało się należne bez merytorycznego rozważenia na etapie odwoławczym, czy kwota tego zobowiązania jest prawidłowa. Aprobata takiego stanu rzeczy naruszałaby zatem wynikającą z art. 127 O.p. zasadę dwuinstancyjności postępowania podatkowego, gdyż ze względu na pozostawienie w obrocie decyzji organu I instancji, od której odwołania nie rozpatrzono, strona byłaby zobowiązana do zapłaty zobowiązania podatkowego ponad zadeklarowaną kwotę. Nawiązując do podniesionej w zaskarżonej decyzji kwestii dobrowolnej zapłaty podatku zauważono, że skoro decyzji organu I instancji nadano rygor natychmiastowej wykonalności, to bezpodstawne jest twierdzenie Kolegium, że obowiązujące przepisy nie nakładały na skarżącą obowiązku uiszczenia spornego podatku. Wpłata spornej kwoty przed wszczęciem postępowania egzekucyjnego pozwoliła zaś skarżącej uniknąć poniesienia kosztów egzekucyjnych. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko i wniosło o oddalenie skargi. Nawiązując do argumentacji skargi organ odwoławczy wskazał, że zagadnienie przedawnienia zobowiązania podatkowego na skutek niedoręczenia decyzji organu odwoławczego przed upływem okresu określonego w art. 70 § 1 O.p. było przedmiotem istotnych rozbieżności w orzecznictwie sądowym. Aktualnie obowiązuje uchwała z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, zgodnie z którą, w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit a Ordynacji podatkowej, w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło poprzez zapłatę. Stosując się zatem do tej uchwały, która co prawda nie wiąże organów podatkowych, jednakże ma bezpośredni wpływ na rozstrzygnięcie w przypadku zaskarżenia decyzji do sądu, Kolegium orzekło o bezprzedmiotowości postępowania odwoławczego wszczętego wskutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji. Dalej wskazano, że zarówno organ, jak i podatnik związany jest terminem przedawnienia, który w niniejszej sprawie upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r. Odpierając zarzut naruszenia art. 127 O.p. Kolegium stwierdziło, że rozpatrzyło sprawę merytorycznie, poprzez wydanie decyzji umarzającej postępowanie odwoławcze na podstawie art. 233 pkt 3 O.p. Odnosząc się do zarzutu, że określone decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe wobec dokonanej zapłaty staje się należne bez merytorycznego rozważenia na etapie odwoławczym jego prawidłowości, wskazano, że "podobnie można powiedzieć o odwrotnej sytuacji, wskazanej przez skarżącą a sprowadzającej się do uchylenia decyzji organu I instancji (wydanej przed upływem przedawnienia zobowiązania podatkowego), bez merytorycznego rozważenia na etapie postępowania odwoławczego, czy jest ona prawidłowa". Dalej Kolegium, podzielając stanowisko zaprezentowane przez Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 21 czerwca 2011 r., sygn. akt P 26/10, zgodnie z którym: "cele przedawnienia na gruncie prawa cywilnego nie mogą być zaakceptowane na gruncie prawa podatkowego. Zasady przedawniania się zobowiązań podatkowych należy rozpatrywać w perspektywie art. 84 Konstytucji, ustanawiającego powszechny obowiązek ponoszenia ciężarów i świadczeń publicznych, a także art. 217 Konstytucji, który ustanawia władztwo finansowe państwa", rozważyło kwestię prawnopodatkowej sytuacji osób fizycznych i osób prawnych opłacających podatek od nieruchomości. W tym zakresie wskazano, że aktualna wykładnia art. 70 § 1 O.p. nadal różnicuje podatników, gdyż preferuje "bogatych", dysponujących środkami finansowymi na zapłatę podatku, korzystających często z wyspecjalizowanej obsługi prawnej. Na gruncie podatku od nieruchomości diametralnie różni się także sytuacja osób prawnych i osób fizycznych, gdyż, ze względu na treść art. 68 O.p., zobowiązanie podatkowe osoby fizycznej w podatku od nieruchomości za 2009 r., której decyzję ustalającą doręczono przed końcem 2014 r., przedawnia się dopiero z końcem 2019 r. W ocenie Kolegium aprobata stanowiska strony skarżącej (przy założeniu, że wniesione zostanie odwołanie) oznaczałaby bezcelowość wydawania przez organ I instancji (także w trybie nadzwyczajnym) decyzji określających wysokość zobowiązania podatkowego, w terminach do 3 miesięcy przed upływem okresu przedawnienia, a w skrajnych przypadkach (np. przy składaniu w trakcie toczącego się postępowania podatkowego, przez podatnika nowych wniosków dowodowych lub w przypadku konieczności powołania przez organ I instancji biegłego) w okresie do roku przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania. Szczególnie problematyczne stają się zatem sprawy rozstrzygane przez organ I instancji w końcu roku, w którym upływa termin przedawnienia, w których konieczne jest wnikliwe postępowanie wyjaśniającym, wymagające wiadomości specjalnych oraz przeprowadzenia oględzin nieruchomości. Kolegium wyraziło także pogląd, że jednoznaczne stanowisko zajęte przez pełny skład Izby Finansowej w uchwale z dnia 29 września 2014 r., dotyczące braku możliwości orzekania w przedmiocie przedawnionego na etapie postępowania odwoławczego zobowiązania podatkowego (obowiązujące do czasu podjęcia nowej uchwały zmieniającej stanowisko w sprawie) powoduje konieczność zastosowania art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Zdaniem Kolegium wydanie decyzji na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit a O.p. nie było możliwe, kasacja typowa ma bowiem miejsce w przypadkach, gdy brak było podstaw prawnych do merytorycznego rozpatrzenia danej sprawy w ogóle, bądź nie było podstaw do rozpatrzenia jej w drodze postępowania podatkowego lub postępowania podatkowego określonego rodzaju. Kolegium nie mogło w niniejszej sprawie uchylić decyzji organu I instancji, gdyż w momencie orzekania przez organ I instancji, zobowiązanie podatkowe za rok 2009 nie uległo przedawnieniu, zatem organ I instancji miał prawo prowadzić postępowanie i orzec o wysokości tego zobowiązania. Z procesowego punktu widzenia decyzja organu I instancji była zatem prawidłowa, a zobowiązanie podatkowe na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. wygasło wskutek dobrowolnej zapłaty przed upływem terminu przedawnienia. Organ I instancji mógł prowadzić postępowanie podatkowe i doręczyć stronie - w terminie do końca 2014 r. - decyzję określającą wysokość zobowiązania za 2009 r. Takich możliwości, co do prowadzenia postępowania i orzekania w przedmiocie wysokości zobowiązania podatkowego za 2009 r. nie miał natomiast organ odwoławczy, a to wobec stanowiska przyjętego w powołanych uchwałach NSA. Nie można również twierdzić, że zobowiązanie podatkowe za rok 2009 wygasło wskutek przedawnienia zobowiązania, gdyż zobowiązanie to wygasło przez zapłatę, a stanowiska takiego nie neguje Sąd w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13). Dodatkowo organ odwoławczy związany jest stanem prawnym i faktycznym istniejącym w dniu wydania zaskarżonej decyzji (por. D. Szubielska, Rozstrzygnięcie sprawy w podatkowym postępowaniu odwoławczym, Przegląd Podatkowy 2003, nr 2, str. 52 i nast.). Organ odwoławczy podkreślił również, że stanowisko NSA zaprezentowane w uzasadnieniu uchwały z dnia 29 września 2014 r. nie jest jednoznaczne i spotkało się już z krytyką. Sąd w przedstawionej argumentacji nie wyjaśnił między innymi, dlaczego w razie upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. na etapie postępowania odwoławczego - w sytuacji, gdy zobowiązanie podatkowe określone w decyzji wydanej w I instancji wygasło przez zapłatę - organ powinien wydać decyzję na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w związku z art. 208 § 1, tj. uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe, a nie na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 umorzyć postępowanie odwoławcze (tak H. Filipczyk, glosa do uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13 – publ. System Informacji Prawnej LEX). Na marginesie Kolegium wskazało, że w sytuacji, gdy wysokość zobowiązania podatkowego została określona w decyzji, w wyniku wszczęcia postępowania podatkowego, a podatnik po zapłacie podatku wynikającego z tej decyzji, skorzystał z przysługującego mu prawa do wniesienia odwołania (na przełomie roku, w którym upływa termin przedawnienia zobowiązania podatkowego) powinna istnieć możliwość merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy w celu zweryfikowania prawidłowości decyzji organu I instancji. Zgodnie bowiem z zasadą praworządności określoną w art. 120 O.p., połączoną z zasadą dwuinstancyjności określoną w art. 127 O.p. organ odwoławczy, w razie terminowego wniesienia odwołania, obowiązany jest ponownie rozpoznać i rozstrzygnąć sprawę rozstrzygniętą decyzją organu I instancji. Tak, jak organ podatkowy I instancji ma obowiązek rozpatrzeć wniosek złożony przez podatnika w dniu 31 grudnia 2014 r. (tj. w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego) o stwierdzenie nadpłaty w podatku za rok 2009. Tak, jak również ma obowiązek rozpatrzyć odwołanie od decyzji ustalającej wysokość zobowiązania podatkowego osoby fizycznej za rok 2009, jeśli decyzja została doręczona w dniu 31 grudnia 2014 r., a odwołanie wpłynęło po tym terminie. Z powyższych względów, w przypadku, gdy decyzja organu I instancji została wydana i doręczona przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powinna istnieć możliwość prowadzenia postępowania odwoławczego i sprawdzenia prawidłowości wydanej decyzji. "Z jednej bowiem strony należałoby wykluczyć patologię polegającą na pozornym, dobrowolnym wpłacaniu przez podatników zobowiązania podatkowego określonego (w decyzji) w prawidłowej wysokości, krótko przed końcem upływu terminu przedawnienia zobowiązania, a następnie w celu odzyskania wpłaconej w ten sposób kwoty, wnoszenie odwołanie od takiej decyzji z powołaniem się na konieczność uchylenia decyzji organu I instancji trybie art. 233 §1 pkt 1 lit a O.p. i umarzanie postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania podatkowego. Z drugiej zaś strony należałoby wykluczyć nadużywanie sytuacji, w których organy podatkowe I instancji określałyby wysokość zobowiązania w nieprawidłowej wysokości w ostatnich dniach roku przed upływem 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania, uniemożliwiając w ten sposób podatnikowi merytoryczne sprawdzenie poprawności wydanej decyzji. W ocenie Kolegium, przedstawiona powyżej argumentacja pozostaje w zgodzie z treścią art. 21 § 3 O.p. w świetle którego, decyzję określającą wysokość zobowiązania podatkowego może wydać wyłącznie organ I instancji, który ma na to pięć lat. Wniesienie odwołania od takiej decyzji powoduje, że jakakolwiek negatywna weryfikacja zobowiązania wynikającego z decyzji podatkowej organu I instancji, podejmowana przez organ odwoławczy po upływie 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, powodowałaby konieczność uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania z uwagi na przedawnienie zobowiązania wynikającego z decyzji. Skoro bowiem "decyzja zostałaby uchylona, to ponowne jej określanie przez organ podatkowy I instancji, czy też Kolegium (na podstawie art. 233 § 1 pkt 1 lit a O.p.), byłoby niemożliwie z uwagi na treść art. 208 O.p.". Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył co następuje. Skarga okazała się uzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. Dz. U. z 2014 r., poz. 1647) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Stwierdzenie zatem, iż zaskarżona decyzja lub postanowienie zostały wydane z naruszeniem prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszeniem prawa dającym podstawę do wznowienia postępowania administracyjnego, innym naruszeniem przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy obliguje Sąd do uchylenia zaskarżonego orzeczenia - art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. – dalej także: p.p.s.a.). W myśl art. 134 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy, nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Dokonując kontroli zaskarżonej decyzji – w granicach i według kryteriów określonych cytowanymi wyżej przepisami - Sąd stwierdził, iż decyzja ta została wydana z naruszeniem prawa. Poddanym kontroli Sądu w niniejszej sprawie rozstrzygnięciem z dnia [...] r. Kolegium na skutek odwołania od decyzji organu I instancji z dnia [...] r. określającej wysokość zobowiązania podatkowego skarżącej Spółki w podatku od nieruchomości za 2009 r. postanowiło umorzyć postępowanie odwoławcze stwierdzając jego bezprzedmiotowość. Organ odwoławczy uznał bowiem, że skoro zobowiązanie podatkowe przedawniło się z końcem 2014 r., to po tej dacie merytoryczna weryfikacja wysokości zobowiązania podatkowego określonego w decyzji organu I instancji nie jest możliwa. Mając zatem na uwadze konsekwencje wynikające z "aktualnie obowiązującej" uchwały NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13 uznał konieczność umorzenia postępowania odwoławczego, traktując to rozstrzygnięcie jako merytoryczne. Stwierdził jednocześnie, że organ I instancji w grudniu 2014 r. był uprawniony do wydania decyzji wymiarowej, w związku z czym bezpodstawne byłoby wyeliminowanie tej decyzji z obrotu prawnego. Kwestionując to rozstrzygnięcie strona skarżąca wskazała na konieczność umorzenia postępowania podatkowego, gdyż w razie umorzenia wyłącznie postępowania odwoławczego, określone decyzją organu I instancji zobowiązanie podatkowe wobec dokonanej zapłaty staje się (z naruszeniem art. 127 O.p.) należne bez merytorycznego rozważenia na etapie odwoławczym prawidłowości kwoty tego zobowiązania. Spór ogniskuje się zatem wokół rozstrzygnięcia, czy w świetle art. 208 § 1 O.p. dopuszczalne było kontynuowanie w stosunku do skarżącej postępowania podatkowego (prowadzenie postępowania odwoławczego) po dacie 31 grudnia 2014 r., w warunkach, gdy przewidziany art. 70 § 1 O.p. termin przedawnienia dochodzonego zobowiązania podatkowego w podatku od nieruchomości upłynął z tym dniem, a Spółka dobrowolnie spełniła świadczenie wynikające z nieostatecznej decyzji organu I instancji wydanej przed 1 stycznia 2015 r. Bezsporne jest bowiem, że w dniu 18 grudnia 2014 r. skarżąca dobrowolnie uiściła zaległość podatkową wynikającą z nieostatecznej decyzji organu I instancji z dnia [...] r., doręczonej w dniu 17 grudnia 2014 r., opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności nadanym w dniu 17 grudnia 2014 r. Nie ulega wątpliwości, że niezawieszony ani też nieprzerwany bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego skarżącej w podatku od nieruchomości za 2009 r. upłynął z dniem 31 grudnia 2014 r., a zobowiązanie to wygasło przez zapłatę. Rozstrzygając zarysowany wyżej spór Sąd zobowiązany jest uwzględnić uchwałę całej Izby NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt II FPS 4/13, LEX nr 1508654, zgodnie z którą "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz.U. z 2012 r. poz. 749 ze zm.) w brzemieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Zgodnie bowiem z art. 269 § 1 p.p.s.a. jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Zacytowany przepis ustanawia zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał abstrakcyjnych i konkretnych, która obejmuje wykładnię zawartą w sentencji uchwały. Jeżeli zatem "skład sądzący w sprawie nie stwierdzi zasadności uruchomienia trybu przewidzianego w art. 269 p.p.s.a., to obowiązany jest respektować stanowisko wyrażone w uchwale składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. Wobec tego, nie można skutecznie zarzucić sądowi administracyjnemu złamania prawa, jeżeli zastosował on przepis prawa w znaczeniu nadanym mu uchwałą składu poszerzonego Naczelnego Sądu Administracyjnego. W takiej sytuacji sądowi nie można również zarzucić uchybienia obowiązującym przepisom, jeżeli podzielił stanowisko zajęte w uchwale składu poszerzonego i nie przedstawił rozstrzygniętego w niej zagadnienia prawnego do rozpoznania przez inny skład poszerzony. Wprost przeciwnie, nierespektowanie przez sąd administracyjny obowiązków wynikających z art. 269 p.p.s.a. jest naruszeniem przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy" (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.) (por. wyrok NSA z dnia 4 lutego 2015 r., sygn. akt II OSK 1632/13, LEX nr 1666946, wszystkie powoływane w niniejszym uzasadnieniu wyroki dostępne także w internetowej bazie orzeczeń NSA na stronie: http://orzeczenia.nsa.gov.pl). Mając zatem na uwadze, że "art. 269 § 1 p.p.s.a. nie pozwala żadnemu składowi sądu administracyjnego rozstrzygnąć sprawy w sposób sprzeczny ze stanowiskiem zawartym w uchwale i przyjmować wykładni prawa odmiennej od tej, która została przyjęta przez skład poszerzony Naczelnego Sądu Administracyjnego" (por. wyrok NSA z dnia 8 lipca 2014 r., sygn. akt II GSK 1518/14, LEX nr 1495102) stwierdzić należało, że w niniejszej sprawie organ odwoławczy nie był uprawniony do poprzestania na umorzeniu postępowania odwoławczego. Skoro bowiem w uchwale stwierdzono, że wygaśnięcie zobowiązania poprzez zapłatę nie niweluje skutków procesowych wynikających z upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, który nastąpił po wydaniu decyzji organu I instancji, a przed rozpatrzeniem odwołania od tego rozstrzygnięcia, to organ odwoławczy nie mógł pozostawić w obrocie decyzji organu I instancji. W uzasadnieniu wspomnianej uchwały wyraźnie wskazano, że "[...] w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu pierwszej instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.". Jednocześnie cały skład Izby Finansowej NSA zwrócił uwagę, że uznanie, iż przepis art. 208 § 1 o.p. (w postępowaniu odwoławczym art. 233 § 1 pkt 2 lit. a/ o.p.) nakazuje umorzenie postępowania wyłącznie w sytuacji, gdy doszło do wygaśnięcia zobowiązania w wyniku przedawnienia skutkowałoby zróżnicowaniem sytuacji podatników, przy czym kryterium tego zróżnicowania stanowiłaby zapłata podatku. Podatnicy płacący dobrowolnie podatek wynikający z kwestionowanej przez nich decyzji, byliby w gorszej sytuacji od tych podatników, którzy zachowali się w stosunku do państwa nielojalnie. Zróżnicowanie to wywołane jest obowiązującą obecnie zasadą wykonalności decyzji ostatecznej i wyjątkową możliwością przymusowego wykonania decyzji nieostatecznej. Sytuacja podatnika niepłacącego podatku wynikającego z nieostatecznej decyzji nie jest zatem obecnie porównywalna z sytuacją podatnika, który podatek zapłaci dobrowolnie, a w odniesieniu do którego instytucja przedawnienia będzie tylko instytucją pozorną. Przyjęcie za prawidłową tezy, że organ odwoławczy może we właściwie nieograniczonym (przez terminy przedawnienia) czasie orzekać co do zobowiązania podatkowego w tym zakresie, w jakim wygasło ono wskutek zapłaty, co do zasady nie poprawia sytuacji podatnika. Jeżeli upływ terminu przedawnienia stanowiłby bowiem negatywną przesłankę procesową, uchylenie decyzji określającej zobowiązanie i umorzenie postępowania powodowałoby, że podatkiem należnym byłby podatek z deklaracji (art. 21 § 2 o.p.). Uznanie, że organ odwoławczy może albo utrzymać w mocy decyzję organu pierwszej instancji, albo określić zobowiązanie w niższej wysokości, dawałoby z kolei stronie prawo do zwrotu najwyżej tylko części "dopłaconego" podatku (art. 77 § 3 o.p.). W świetle zatem omawianej uchwały organ odwoławczy zobowiązany był wyeliminować z obrotu prawnego decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie podatkowe w sprawie. Potwierdził to NSA w swoich licznych wyrokach (por. m.in. wyrok z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1412/13, LEX nr 1544601, z dnia 29 stycznia 2015 r,, sygn. akt II FSK 3046/15, LEX nr 1769579, z dnia 16 lipca 2015 r, sygn. akt II FSK 1502/13, z dnia 17 września 2015 r., sygn. akt II FSK 1806/13). Dostrzegając w uzasadnieniu wspomnianej uchwały NSA pewne skróty myślowe NSA wyraził jednoznaczne stanowisko, że "trudno zgodzić się z taką praktyką, by organ podatkowy po upływie terminu przedawnienia - powołując się na ww. uchwałę - ograniczał swoje działanie do umorzenia postępowania odwoławczego, pozostawiając w obrocie prawnym (jako wywołującą skutki materialnoprawne) wydaną przed upływem okresu przedawnienia decyzję pierwszoinstancyjną oraz nierozpatrzone odwołanie od niej" (por. wyrok NSA z dnia 16 lipca 2015 r., sygn. akt II FSK 1502/13). Argumentacja organu odwoławczego zawarta w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, rozbudowana znacznie w odpowiedzi na skargę nie może zostać uwzględniona. Wbrew twierdzeniom Kolegium, upływ terminu przedawnienia po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego nie skutkuje jedynie bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Wprawdzie art. 208 § 1 wskazuje przedawnienie jako przesłankę stwierdzenia bezprzedmiotowości postępowania, jednakże nie można pomijać, że celem postępowania organu odwoławczego jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie. W konsekwencji, organ odwoławczy ze względu na przesłankę przedawnienia powinien zastosować art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co wyartykułowano wyraźnie m.in. we wspomnianym już wyroku NSA z dnia 29 września 2014 r., sygn. akt I FSK 1412/13, LEX nr 1544601. Skutków upływu terminu przedawnienia przed określeniem wysokości zobowiązania podatkowego w decyzji ostatecznej wydanej na skutek wniesienia odwołania od decyzji organu I instancji nie można, wbrew twierdzeniom zawartym w odpowiedzi na skargę, uniknąć, wykazując, że organ I instancji przed upływem terminu przedawnienia orzekał legalnie. Aprobata takie stanowiska prowadziłaby do rażącego naruszenia zasady dwuinstancyjności postępowania podatkowego ustanowionej w art. 127 O.p. Przyznać trzeba, że organ odwoławczy zasadnie wskazał na pewną "sprzeczność" interesów legalnie działającego organu podatkowego i postępującego zgodnie z prawem podatnika, z których pierwszy zachowuje prawo do wydania decyzji wymiarowej w czasie limitowanym końcem danego roku kalendarzowego, a drugi jest uprawniony do dobrowolnego wykonania decyzji nieostatecznej opatrzonej rygorem natychmiastowej wykonalności, przez co nie tylko unika poniesienia kosztów egzekucyjnych, ale także uniemożliwia zastosowanie niektórych trybów przerwania biegu terminu przedawnienia. W rozpatrywanej sprawie argumentacja ta jest jednak o tyle chybiona, że – jak wynika z akt sprawy – organ podatkowy I instancji postanowił wszcząć postępowanie podatkowe obejmujące złożoną, obszerną i kontrowersyjną problematykę opodatkowania składników majątku skarżącej znajdujących się w wyrobiskach górniczych postanowieniem wydanym dopiero w dniu [...] r., a więc musiał mieć świadomość, że prawdopodobieństwo zakończenia tego postępowania decyzją ostateczną doręczoną przed końcem 2014 r. jest znikome. Słusznie również dostrzegł organ w odpowiedzi na skargę zróżnicowanie położenia osób fizycznych i innych podatników podatku od nieruchomości, niemniej okoliczność, że dotychczas wydane uchwały NSA nie wyeliminowały wszelkich różnic pomiędzy prawnopodatkową sytuacją poszczególnych kategorii podmiotów opodatkowanych tym podatkiem nie uzasadnia odmowy stosowania tych uchwał, których moc jest – jak już wcześniej podkreślano – powszechnie wiążąca. Mając na uwadze powyższe Sąd, na mocy art. 134 § 1 i art. 145 § 1 pkt 1 lit. a oraz § 3 p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i poprzedzającą ją decyzję organu I instancji z dnia [...] r. oraz umorzył postępowanie podatkowe w tej sprawie wszczęte postanowieniem organu I instancji z dnia [...] r. O kosztach postępowania rozstrzygnięto na podstawie art. 200 i art. 205 p.p.s.a., zasądzając na rzecz strony skarżącej kwotę 757 zł, obejmującą uiszczony wpis sądowy od skargi (500 zł), koszty zastępstwa procesowego (240 zł) określone w § 14 ust.2 pkt 1 lit. c rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (t.j. Dz. U. z 2013 r., poz. 490) oraz opłatę skarbową od pełnomocnictwa (17 zł).