I FSK 1412/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia WSA del. Alojzy Skrodzki, , Protokolant Janusz Bielski, po rozpoznaniu w dniu 18 września 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 4 kwietnia 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 177/13 w sprawie ze skargi P. G. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz P. G. kwotę 1.800 (jeden tysiąc osiemset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 4 kwietnia 2013 r., sygn. akt I SA/Łd 177/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi w sprawie ze skargi P. G. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 15 marca 2012 r. w przedmiocie określenia wysokości zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., stwierdzając, że decyzja ta nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku oraz zasądził na rzecz skarżącego zwrot kosztów postępowania sądowego. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że Dyrektor Izby Skarbowej w L. zaskarżoną decyzją utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z. z dnia 29 października 2010 r., którą określono P. G. wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. oraz kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy za luty i marzec 2005 r. Organy w ramach ww. rozstrzygnięć zakwestionowały prawo podatnika, prowadzącego działalność gospodarczą pod firmą Z.P.H. G., do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w fakturach potwierdzających zakup oleju napędowego od spółek R. i B., gdyż – w ocenie organów – faktury te nie dokumentowały rzeczywistych transakcji gospodarczych. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził przy tym, że zobowiązania podatkowe objęte decyzją organu pierwszej instancji nie uległy przedawnieniu. Wskazał, że co do zasady – zgodnie z art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) – zobowiązania w podatku od towarów i usług za okresy rozliczeniowe od stycznia do listopada 2005 r. przedawniłyby się z dniem 31 grudnia 2010 r., natomiast za grudzień 2005 r. i styczeń 2006 - z dniem 31 grudnia 2011 r. Jednakże w dniu 7 grudnia 2010 r. strona dokonała wpłaty środków pieniężnych na zobowiązania objęte treścią decyzji pierwszej instancji wraz z należnymi odsetkami. Tym samym zobowiązania określone tą decyzją wygasły na skutek zapłaty i nie mogły wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia, a zatem organ odwoławczy mógł merytorycznie rozpatrzyć odwołanie i wydać decyzję w przedmiotowej kwestii. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. W skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi podatnik wniósł o uchylenie decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w L. oraz poprzedzającej ją decyzji Naczelnika Urzędu Skarbowego w Z., a także o zasądzenie na rzecz tegoż podatnika zwrotu kosztów postępowania sądowego. Skarżący zarzucił organom podatkowym naruszenie przepisów postępowania, tj. art. 122, art. 123 § 1 w związku z art. 188, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 210 § 4 w związku z art. 210 § 1 pkt 6 O.p., przez niepodjęcie wszelkich możliwych działań mających na celu wszechstronne wyjaśnienie stanu faktycznego sprawy, w tym bezzasadne pominięcie wniosków dowodowych strony oraz dowolną ocenę dowodów. Ponadto strona podniosła zarzut uchybienia art. 70 § 1 i art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w związku z art. 32 ust. 1 Konstytucji RP przez wydanie decyzji, mimo że objęte tą decyzją zobowiązanie podatkowe uległo przedawnieniu, a także § 14 ust. 2 pkt 4 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r., nr 97, poz. 970 ze zm.) w związku z art. 17 ust. 2 Szóstej Dyrektywy Rady z dnia 17 maja 1977 r. w sprawie harmonizacji ustawodawstw Państw Członkowskich w odniesieniu do podatków obrotowych – wspólny system podatku od wartości dodanej: ujednolicona podstawa wymiaru podatku (77/388/EWG) (Dz.U.UE.L. z 1977 r. nr 145 poz. 1 ze zm.) i art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.) przez wadliwe zastosowanie w stanie faktycznym niniejszej sprawy. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując przy tym stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji. 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W uzasadnieniu wyroku Sąd wskazał, że w związku z treścią art. 70 § 1 O.p. należy przyjąć, że wobec braku okoliczności powodujących przerwanie lub zawieszenie biegu terminu przedawnienia, zobowiązania skarżącego w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. przedawniły się z upływem 31 grudnia 2011 r., a zatem zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej w L. została wydana po upływie terminu przedawnienia (16 marca 2012 r.). 3.3. Za wadliwe Sąd uznał stanowisko organu odwoławczego, że wpłata dokonana przez podatnika na podstawie decyzji organu pierwszej instancji, spowodowała wygaśnięcie zobowiązań podatkowych, co uniemożliwiło ich przedawnienie i dało podstawę do orzekania. W ocenie Sądu, takie stanowisko organu pozostaje w sprzeczności z uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, w uzasadnieniu której stwierdzono, że w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). NSA w uzasadnieniu uchwały odwołał się do wyroku tego Sądu z dnia 28 czerwca 2010 r. I FPS 5/09, w którym wskazano, że wykładnia art. 70 § 1 O.p. nie może dyskryminować podatnika, który wywiązuje się ze swoich obowiązków uiszczając daninę publicznoprawną, a preferować tych podatników, którzy takich obowiązków nie realizują. Sprzeciwia się temu zasada równości, wyrażona w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP. W związku z tym, przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania skutków upływu terminu z art. 70 § 1 O.p. w zależności od tego, czy podatnik wpłacił podatek, bądź też tego nie uczynił, prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. NSA zwrócił uwagę na funkcję gwarancyjną instytucji przedawnienia dla podatnika – na skutek upływu terminu przedawnienia następuje stabilizacja sytuacji prawnej podatnika. Nabywa on pewność, że jego stosunek zobowiązaniowy w sferze publicznoprawnej nie ulegnie już zmianie. Z drugiej strony organy administracji publicznej, które w okresie biegu terminu przedawnienia nie podjęły stosownych działań prawnych, pozbawione są możliwości ingerencji w prawa i obowiązki podatnika. Następuje więc, po obu stronach nieistniejącego już zobowiązania podatkowego, stan pewności w zakresie wzajemnych zobowiązań i uprawnień. W dalszej części uzasadnienia uchwały NSA podkreślił, że stanowisko to wspiera dodatkowo treść art. 208 § 1 O.p., w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., zgodnie z którym gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Zdaniem NSA przepis ten w sposób jednoznaczny określa procesowy skutek upływu terminu przedawnienia, który wymaga od organu pierwszej instancji lub organu odwoławczego umorzenia postępowania, w przypadku gdy organ ten nie zdążył orzec przed upływem przedawnienia określonego zobowiązania podatkowego - niezależnie od tego, czy nastąpiło to po zapłacie, czy przed zapłatą podatku. NSA za wadliwe uznał stanowisko organów podatkowych, że po upływie okresu przedawnienia, organ – wbrew interesowi prawnemu podatnika – może kształtować wielkość przedawnionego zobowiązania podatkowego "na jego korzyść", określając go w niższej wysokości, niż kwota przez niego zapłacona. Sytuacja taka, w świetle ujemnej przesłanki procesowej określonej w art. 208 § 1 O.p., jest – zdaniem NSA – niedopuszczalna, chyba że postępowanie podatkowe, mimo upływu terminu przedawnienia, nie staje się bezprzedmiotowe, co może wynikać tylko z jednoznacznego przepisu ustawowego, wymagającego kontynuacji postępowania wszczętego z inicjatywy podatnika przed upływem tego terminu. W ocenie NSA, nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 O.p.). 3.4. Wobec powyższego Sąd pierwszej instancji stwierdził, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań podatkowych skarżącego objętych treścią kwestionowanej decyzji doszło do przedawnienia, a zatem decyzja ta narusza art. 70 § 1 O.p. 4. Skarga kasacyjna. 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w skardze kasacyjnej naruszenie: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (j.t. Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm., dalej: P.p.s.a.) w związku z art. 141 § 4 ww. ustawy oraz w związku z 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. poprzez pominięcie istotnych okoliczności faktycznych (brak wskazania ustaleń faktycznych rozstrzygnięcia sądowego) a w konsekwencji niekompletnego (błędnego) wyjaśnienia podstawy prawnej rozstrzygnięcia, co doprowadziło do błędnego uznania przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w odniesieniu do wszystkich zobowiązań podatkowych, objętych treścią zaskarżonej decyzji, doszło do przedawnienia co, zdaniem Sądu, narusza art. 70 § 1 O.p., przy pominięciu przez Wojewódzki Sąd Administracyjny faktu, że w wyniku dokonania przez podatnika dobrowolnej zapłaty, zobowiązania podatkowe, za poszczególne miesiące od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r. wygasły, przed upływem terminu przedawnienia, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p., art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. poprzez bezzasadne przyjęcie, że zaskarżona decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została wydana po upływie terminu przedawnienia, z naruszeniem art. 70 § 1 O.p., przy pominięciu bezspornej okoliczności faktycznej, że zobowiązania podatkowe wynikające z ww. decyzji wygasły, w wyniku dobrowolnej ich zapłaty przez podatnika, przed upływem terminu przedawnienia, - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy poprzez powołanie (jako podstawy prawnej rozstrzygnięcia) uchwały NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12 oraz wyroku siedmiu sędziów NSA z dnia 28 czerwca 2010 r., sygn. akt. I FPS 5/09, mimo że stany faktyczne, będące podstawą wydania ww. uchwały i wyroku w sposób istotny różnią się od stanu faktycznego istniejącego w niniejszej sprawie, a pominięcie uchwały siedmiu sędziów NSA z dnia 8 października 2007 r., sygn. akt I FPS 4/07, która dotyczy analogicznego (do występującego w niniejszej sprawie) stanu faktycznego, a w konsekwencji niewystąpienie do odpowiedniego składu NSA o ewentualne rozstrzygnięcie zagadnienia prawnego; organ podniósł, że ww. uchwała, jak i wyrok, wydane w trybie art. 187 ww. ustawy, nie są bezwzględnie wiążące, a wiążą jedynie w konkretnej sprawie; naruszenie to miało istotny wpływ na wynik sprawy – stanowiło podstawę prawną rozstrzygnięcia i podstawową treść uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sadu Administracyjnego, - art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. przez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania przez organ odwoławczy ewentualnie, w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 O.p., art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., przez błędną wykładnię i przyjęcie, że zobowiązania podatkowe, wynikające z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej, uległy przedawnieniu, bez względu na fakt, iż wcześniej zobowiązania te wygasły, na skutek dobrowolnej zapłaty dokonanej przez podatnika, niewłaściwe zastosowanie, przez przyjęcie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi, że w sprawie ma zastosowanie art. 70 § 1 O.p., podczas gdy w istniejącym w sprawie stanie faktycznym (ustalonym – wskazanym przez organy podatkowe, a nie kwestionowanym przez Sąd) miało miejsce wygaśnięcie zobowiązań podatkowych za okresy od stycznia 2005 r. do stycznia 2006 r., w oparciu o art. 59 § 1 pkt 1 O.p., przez dobrowolną zapłatę, przed upływem terminu przedawnienia, a więc powołany art. 70 § 1 O.p. nie ma w sprawie zastosowania. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że dwa ostatnie zarzuty oznaczają naruszenie przez Wojewódzki Sąd Administracyjny art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. Przy tak sformułowanych zarzutach Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w całości i przekazanie sprawy temu Sądowi do ponownego rozpoznania, ewentualnie – o uchylenie tego wyroku i rozpoznanie skargi. Ponadto w skardze kasacyjnej wniesiono o zasądzenie na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. 4.2. P. G. w odpowiedzi na skargę kasacyjną wniósł o jej oddalenie oraz o zasądzenie na jego rzecz kosztów postępowania kasacyjnego. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). 5.2. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. 5.3. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 3 § 1 i § 2 pkt 1 oraz art. 141 § 4 i art. 187 § 2 w związku z art. 269 § 1 ww. ustawy – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, iż każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. 5.4. Za nietrafne – w kontekście powyższego – należy również uznać zarzuty uchybienia art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 141 § 4 P.p.s.a. oraz w związku z 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p.; art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował je jako zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże ich treść i uzasadnienie wskazuje, że intencją autora tej skargi było podważenie – w ramach tych zarzutów – wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 O.p., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku. 5.5. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 w związku z art. 153 P.p.s.a. poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań, co do sposobu prowadzenia dalszego postępowania przez organ odwoławczy, ewentualnie - w jakim zakresie organy podatkowe mają dokonać umorzenia postępowania podatkowego, jeżeli przyjąć, iż zaistniały w tej sprawie przesłanki z art. 208 § 1 O.p. Należy bowiem zwrócić uwagę, że na stronie 7 uzasadnienia zaskarżonego wyroku Sąd pierwszej instancji wskazał: "Nie ma przy tym znaczenia, że termin przedawnienia upłynie po wydaniu decyzji przez organ pierwszej instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego, gdyż postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego w sprawie, podobnie jak postępowanie organu pierwszej instancji, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania podatkowego - powinno w takiej sytuacji zostać umorzone (art. 208 § 1 Ordynacja podatkowa)". Wprawdzie Sąd pierwszej instancji powołał się jedynie na przepis art. 208 § 1 O.p., pomijając podstawę prawną umorzenia postępowania odwoławczego, tj. przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., jednakże wskazania co do dalszego postępowania organów w niniejszej sprawie – wbrew zarzutom skargi kasacyjnej – zostały zawarte w uzasadnieniu kwestionowanego wyroku i były jednoznaczne. 5.6. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku.