I FSK 1633/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Roman Wiatrowski, Sędzia NSA Ryszard Pęk, Sędzia NSA Janusz Zubrzycki (sprawozdawca), Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 16 października 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 7 maja 2013 r. sygn. akt I SA/Łd 1455/12 w sprawie ze skargi M. W. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 września 2012 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w L. na rzecz M. W. kwotę 600 (słownie: sześćset) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami. 1.1. Wyrokiem z dnia 7 maja 2013 r. w sprawie ze skargi M. W. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 17 września 2012 r. w przedmiocie podatku od towarów i usług za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 1.2. Przedstawiając stan faktyczny sprawy Sąd pierwszej instancji podał, że zaskarżoną decyzją Dyrektor Izby Skarbowej w L. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia 12 czerwca 2012 r., którą określono M. W. nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. oraz zobowiązanie w podatku od towarów i usług za czerwiec, lipiec i wrzesień 2006 r. Dyrektor Izby Skarbowej za niezasadny uznał przy tym sformułowany przez podatnika zarzut naruszenia art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm., dalej: O.p.) wskazując, że decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 czerwca 2012 r. poprzedzały wcześniej wydane przez ten organ decyzje z 22 lipca 2011 r. (odrębnie za każdy miesiąc 2006 r.), które zostały uchylone przez organ drugiej instancji w dniu 31 stycznia 2012 r., a sprawy przekazane zostały do ponownego rozpatrzenia przez organ pierwszej instancji. Podał też, że podatnik zapłacił w dniach 25 marca i 18 listopada 2011 r. zobowiązania w VAT określone w nieostatecznych decyzjach Naczelnika Urzędu Skarbowego z 22 lipca 2011 r., a więc przed upływem pięcioletniego okresu przedawnienia tych zobowiązań. W związku z powyższym przedmiotowe zobowiązania wygasły wskutek zapłaty na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Organ powołując się na orzecznictwo sądów administracyjnych (uchwała składu 7 sędziów NSA z 6 października 2003 r. FPS 8/03, wyrok NSA z 18 sierpnia 2010 r. II FSK 470/09 i wyrok z 20 kwietnia 2011 r. II FSK 2074/09) wskazał, że zobowiązanie, które wygasło na skutek zapłaty nie może wygasnąć po raz drugi na skutek przedawnienia. Oznacza to, że po zapłacie podatku termin przedawnienia już nie biegnie, a organ odwoławczy w czasie praktycznie nieograniczonym może wydać jedną z decyzji wymienionych w art. 233 § 1 i § 2 O.p. Nie może jedynie określić podatku w kwocie wyższej od zapłaconej, bo w tym zakresie - wobec braku zapłaty - zobowiązanie wygasło na skutek przedawnienia. Organ zwrócił również uwagę na uchwałę (7) NSA z 29 czerwca 2009 r. (I FPS 9/08), w której stwierdzono, że art. 70 § 1 O.p. ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2011 r. nr 177, poz. 1054 ze zm., dalej: u.p.t.u.). Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. Dyrektor Izby Skarbowej powołując się na wyrok WSA we Wrocławiu z 16 sierpnia 2010 r. I SA/Wr 421/10 podniósł, że w przypadku zwrotu pośredniego należy ustalić, w którym z okresów rozliczeniowych zwrot ten został faktycznie zrealizowany i czy doszło za ten okres rozliczeniowy do przedawnienia, przerwania biegu terminu przedawnienia, zawieszenia biegu tego terminu lub wygaśnięcia zobowiązania przez zapłatę. Organ wskazał, że wobec faktu zaskarżenia 12 decyzji wydanych w pierwszej instancji 22 lipca 2011 r., Dyrektor Izby Skarbowej, mając na uwadze powyższe orzecznictwo, wydał 31 stycznia 2012 r. decyzje kasacyjne. Wydana w ich następstwie jedna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 12 czerwca 2012 r., określa stronie zobowiązania płatne do budżetu państwa w kwotach niższych, niż wynikały one z uchylonych decyzji tego organu z 22 lipca 2011 r., tj.: za czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r. oraz nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc: za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. Organ odwoławczy wskazał, że nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za okresy rozliczeniowe od stycznia do maja 2006 r. zmaterializowały się w formie zobowiązania podatkowego za czerwiec 2006 r., nadwyżka za sierpień 2006 r. zmaterializowała się w formie zobowiązania podatkowego określonego za wrzesień 2006 r., zaś nadwyżka za listopad 2006 r. zmaterializowała się w formie zobowiązania podatkowego za grudzień 2007 r. Podatnik wpłacił w całości określone zobowiązania, przed upływem terminu ich przedawnienia. Z uwagi na powyższe, zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej zaskarżona decyzja organu pierwszej instancji nie naruszała art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. 2.1. Podatnik w skardze do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi wniósł o uchylenie opisanej wyżej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości oraz o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania. Skarżący zarzucił przy tym organowi podatkowemu naruszenie: art. 70 § 1 w związku z art. 70 § 6 O.p. skutkujące wydaniem decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które przedawniło się z końcem 2011 r.; art. 2 Konstytucji RP; art. 59 § 1 pkt 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 9 O.p. poprzez wydanie decyzji określającej zobowiązanie podatkowe, które wygasło; podstawowych zasad postępowania określonych przepisami ordynacji podatkowej w tym: art. 191, art. 121 § 1 i art. 188 O.p.; art. 86 ust. 1 i art. 87 ust. 1 u.p.t.u., poprzez brak zastosowania tego przepisu i pozbawienie strony prawa do odliczenia podatku naliczonego. 2.2. Dyrektor Izby Skarbowej w odpowiedzi na skargę wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w kwestionowanej decyzji. 3. Uzasadnienie rozstrzygnięcia Sądu pierwszej instancji 3.1. Wojewódzki Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga jest zasadna. 3.2. W pisemnych motywach wyroku Sąd wskazał, że po wydaniu przez organ pierwszej instancji w dniu 22 lipca 2011 r. decyzji wymiarowych dotyczących poszczególnych miesięcy roku 2006 skarżący w całości uregulował kwotę zobowiązania podatkowego wraz z odsetkami wpłacając ją w dniach 25 marca i 18 listopada 2011 r. Sąd – w kontekście treści art. 70 § 1, art. 59 § 1 i art. 208 § 1 O.p. – stwierdził, że okoliczność, iż decyzje te zostały następnie uchylone na skutek postępowania odwoławczego, pozostaje bez znaczenia dla skutku materialnego w postaci wygaśnięcia zobowiązania oraz procesowego, to jest spoczywającego na organach obowiązku umorzenia postępowania podatkowego jako bezprzedmiotowego. Tymczasem organy podatkowe kontynuowały postępowanie, wydając ponownie decyzję w pierwszej instancji oraz zaskarżoną na obecnym etapie decyzję odwoławczą. Sąd podkreślił przy tym, że obie wspomniane decyzje zapadły i zostały doręczone po upływie terminu przedawnienia, bo w 2012 r. Postępowanie to Sąd uznał za sprzeczne z przepisem art. 208 § 1 O.p. W ocenie Sądu pierwszej instancji powyższe stanowisko znajduje potwierdzenie w uchwale składu 7 sędziów NSA z dnia 3 grudnia 2012 r. (I FPS 1/12), w myśl której w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 O.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r., po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę. 3.3. Sąd stwierdził, że na tle ww. uchwały należy również przeanalizować stanowisko organu odwoławczego dotyczące stosowania instytucji przedawnienia zobowiązania podatkowego do nadwyżki podatku naliczonego nad podatkiem należnym wykazanej w deklaracji za dany okres rozliczeniowy. W ocenie Sądu, argumentacja ta byłaby istotna, gdyby przedmiotem sprawy był jeden okres rozliczeniowy podatku VAT zakończony taką właśnie nadwyżką. Wówczas należałoby zastosować się do stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 16 sierpnia 2009 r. (I SA/Wr 421/10). Jednak w sytuacji, gdy przedmiotem sprawy jest szereg następujących po sobie okresów rozliczeniowych podatku VAT (miesięcy), w których począwszy od czerwca 2006 r. nadwyżki podatku naliczonego przedzielone są zobowiązaniami, charakter kaskadowy podatku powoduje, że skutkiem uchylenia zobowiązań podatkowych jest załamanie konstrukcji VAT, w tym zwłaszcza kwot do przeniesienia. Tak więc, o ile wcześniejsze kwoty nadwyżki podatku naliczonego "materializują się", jak stwierdza WSA we Wrocławiu w powołanym wyżej orzeczeniu, w czerwcu kiedy występuje zobowiązanie podatkowe, o tyle zwroty pośrednie w następnych miesiącach (w tym za listopad 2006 r.) tracą rację bytu na skutek załamania całej konstrukcji podatku za omawiane miesiące 2006 r. W związku z powyższym Sąd uznał, że konsekwencją zastosowania cytowanej wyżej uchwały NSA musi być wyeliminowanie z obrotu prawnego całej decyzji, dotyczącej wszelkich postaci zobowiązania podatkowego za poszczególne miesiące od stycznia do listopada 2006 r. 4. Skarga kasacyjna 4.1. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, zarzucając Sądowi pierwszej instancji w skardze kasacyjnej naruszenie: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p., poprzez niewłaściwe ich zastosowanie w stanie faktycznym sprawy, przy czym zarzut błędnego zastosowania uzasadnia fakt, że nie mogło nastąpić wygaśnięcie zobowiązania podatkowego poprzez przedawnienie (upływ czasu), jak stwierdził Sąd, ponieważ, zobowiązanie to wcześniej wygasło na skutek zapłaty, co spowodowało, że termin przedawnienia już nie biegnie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a P.p.s.a w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną wykładnię, polegająca na uznaniu, że po wygaśnięciu zobowiązania z mocy prawa w wyniku zaistnienia któregokolwiek zdarzenia opisanego w art. 59 O.p., termin przedawnienia biegnie dalej, pomimo tego, że dzień zapłaty jest faktycznie końcowym dniem biegu terminu przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art.70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest to, iż kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. zmaterializowały się w następnych okresach rozliczeniowych odpowiednio: od stycznia do maja 2006 r. w zobowiązaniu za czerwiec 2006 r.; za sierpień 2006 r. w zobowiązaniu za wrzesień 2006 r.; a za listopad 2006 r. w grudniu 2007 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnych okresach rozliczeniowych – odpowiednio w zobowiązaniu: za czerwiec i wrzesień 2006 r. oraz grudzień 2007 r., a nadto nie mogło nastąpić przedawnienie zobowiązań, bowiem podatnik dokonał ich zapłaty, zatem wygaśnięcie zobowiązań nastąpiło z powodu zapłaty, a nie przedawnienia; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i c P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p., poprzez błędne ustalenie stanu prawnego i faktycznego, co doprowadziło w konsekwencji do błędnego uznania, że organy utraciły prawo do orzekania w przedmiocie określenia zobowiązania w podatku od towarów i usług za kwiecień, czerwiec, lipiec, wrzesień i październik 2006 r., wskutek wygaśnięcia zobowiązania z powodu przedawnienia, mimo że zobowiązanie to wcześniej wygasło poprzez zapłatę, na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p.; w związku z wygaśnięciem zobowiązania poprzez zapłatę, termin przedawnienia już nie biegnie; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. c w związku z art. 187 § 2 P.p.s.a. w zakresie, w jakim Sąd pierwszej instancji powołał się na uchwałę NSA z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, pomimo że uchwała wydana w tym trybie nie jest bezwzględnie wiążąca; nadto Sąd pierwszej instancji nie uzasadnił, dlaczego zastosował ww. uchwałę, która jest niejasna i nieczytelna prawnie oraz niespójna, bowiem w uzasadnieniu tej uchwały, na str. 14 stwierdza, że "zaistnienie jednego ze zdarzeń przewidzianych w art. 59 § 1. pkt 1 - 9 O.p. wyklucza wygaśnięcie zobowiązań z pozostałych przyczyn", co oznacza, że zgodnie z zasadami logicznego rozumowania, w takim przypadku nie można mówić o przedawnieniu zobowiązania podatkowego w rozumieniu art. 70 § 1 O.p., a przepisy prawa podatkowego nie przewidują, np. terminu prekluzyjnego (z tezy uchwały I FPS 1/12) do "prowadzenia postępowania podatkowego i orzekania o wysokości zobowiązania, które wygasło przez zapłatę"; - art. 141 § 4 P.p.s.a., poprzez niekompletne wyjaśnienie podstawy prawnej rozstrzygnięcia, w tym kluczowej kwestii, tj. dlaczego zdaniem Sądu pierwszej instancji, to samo zobowiązanie może dwukrotnie "wygasnąć" i jaki skutek prawny spowodowałoby wcześniejsze "wygaśnięcie zobowiązania podatkowego" na podstawie art. 59 § 1 pkt 1 O.p. w sprawie; nadto Sąd pierwszej instancji nie odniósł się w uzasadnieniu wyroku do skutków prawnych przyjętego przez Sąd ustalenia, że zobowiązanie podatnika przedawniło się, w kontekście powstałej nadpłaty i ewentualnego żądania jej zwrotu, a treści art. 79 § 1 i 2 O.p.; powyższe uchybienie pozostaje w bezpośrednim związku z rozstrzygnięciem i miało istotny wpływ na wynik sprawy, bowiem spowodowało uchylenie decyzji. W związku z powyższym Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o uchylenie kwestionowanego wyroku w całości i przekazanie sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania oraz o orzeczenie w przedmiocie kosztów postępowania. 4.2. Podatnik nie złożył odpowiedzi na skargę kasacyjną. 5. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 5.1. Kwestią sporną w niniejszej sprawie zasadniczo jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). 5.2. W tym miejscu należy wskazać, że powyższe zagadnienie było przedmiotem rozważań Naczelnego Sądu Administracyjnego, który w składzie pełnej Izby Finansowej w dniu 29 września 2014 r., w sprawie II FPS 4/13, podjął uchwałę, zgodnie z którą "W świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Tym samym Naczelny Sąd Administracyjny co do zasady podzielił stanowisko tego Sądu wyrażone w uchwale (7) z dnia 3 grudnia 2012 r. w sprawie I FPS 1/12, która była podstawą zaskarżonego w niniejszej sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi. Naczelny Sąd Administracyjny ustosunkowując się do stanu faktycznego i prawnego sprawy, na tle której zapadło pytanie prawne (postanowienie Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 czerwca 2013 r., II FSK 513/13, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) w sentencji omawianej uchwały wskazał dodatkowo, że podstawą umorzenia postępowania odwoławczego powinien być przepis art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p., zgodnie z którym organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu pierwszej instancji w całości lub w części - i w tym zakresie orzeka co do istoty sprawy lub uchylając tę decyzję - umarza postępowanie w sprawie. 5.3. W tym miejscu podkreślić należy, że przepis art. 269 § 1 P.p.s.a., zgodnie z którym "Jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio." – wbrew stanowisku Dyrektora Izby Skarbowej zaprezentowanemu w ramach zarzutu naruszenia art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) P.p.s.a. w związku z art. 187 § 2 ww. ustawy – formułuje zasadę ogólnej mocy wiążącej uchwał Naczelnego Sądu Administracyjnego. Zasada ta wyraża się w tym, iż każdy skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę, w której zastosowanie ma przepis, co do którego wypowiedział się Naczelny Sąd Administracyjny w ramach uchwały, jest związany wykładnią tego przepisu dokonaną w tejże uchwale (por. wyrok NSA z dnia 7 grudnia 2012 r., I FSK 586/11, dostępne na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl). Naczelny Sąd Administracyjny rozpatrujący niniejszą sprawę, będąc zatem związany stanowiskiem wyrażonym w omawianej uchwale tego Sądu z dnia 29 września 2014 r., II FPS 4/13, podziela zawartą w niej ocenę prawną i tym samym za bezzasadne uznaje sformułowane w skardze kasacyjnej zarzuty naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) P.p.s.a. w związku z art. 70 § 1 O.p. i w związku z art. 59 § 1 pkt 1 tej ustawy, w zakresie, w jakim są one sprzeczne z podjętą uchwałą. 5.4. Za niezasadny należy również uznać zarzut naruszenia art. 145 § 1 pkt. 1 lit. a P.p.s.a. w związku z art. 59 § 1 pkt 1 O.p. oraz w związku z art. 70 § 1 O.p., poprzez błędną jego wykładnię i w konsekwencji uznanie, że upływ 5-letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest to, iż kwoty nadwyżek podatku naliczonego nad należnym za: styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. zmaterializowały się w następnych okresach rozliczeniowych odpowiednio: od stycznia do maja 2006 r. w zobowiązaniu za czerwiec 2006 r.; za sierpień 2006 r. w zobowiązaniu za wrzesień 2006 r.; a za listopad 2006 r. w grudniu 2007 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na tym, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnych okresach rozliczeniowych – odpowiednio w zobowiązaniu: za czerwiec i wrzesień 2006 r. oraz grudzień 2007 r., a nadto nie mogło nastąpić przedawnienie zobowiązań, bowiem podatnik dokonał ich zapłaty, zatem wygaśnięcie zobowiązań nastąpiło z powodu zapłaty, a nie przedawnienia. W tym miejscu podkreślenia wymaga, że Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z dnia 22 maja 2014 r. I FSK 705/13 (dostępny na stronie www.orzeczenia.nsa.gov.pl) wypowiedział się w zakresie zastosowania przepisu art. 70 § 1 O.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Sąd ten wskazał, że mimo, iż w art. 70 § 1 O.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (por. uchwała NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12). W uzasadnieniu przywoływanej uchwały NSA wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadniania uchwały I FPS 9/08). Tezę tę zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12, stwierdzając, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia. Należy zatem przyjąć, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 O.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Nie można w związku z powyższym zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej co do tego, że w niniejszej sprawie z dniem 31 grudnia 2011 r. – w świetle art. 70 § 1 O.p. – nie upłynął termin przedawnienia nadwyżek podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za styczeń, luty, marzec, kwiecień, maj, sierpień i listopad 2006 r. 5.5. Za nietrafne – w kontekście powyższego – należy również uznać zarzuty uchybienia przepisów postępowania, tj.: art. 145 § 1 pkt 1 lit. a) i c) w związku z art. 70 § 1 oraz art. 59 § 1 pkt 1 i pkt 9 O.p. Wprawdzie autor skargi kasacyjnej zakwalifikował je jako zarzuty naruszenia przepisów prawa procesowego, jednakże ich treść i uzasadnienie wskazuje, że intencją autora tej skargi było podważenie – w ramach tych zarzutów – wykładni przepisów prawa materialnego, w szczególności art. 70 § 1 O.p., dokonanej przez Sąd pierwszej instancji w kwestionowanym wyroku. 5.6. Na uwzględnienie nie zasługuje także zarzut naruszenia art. 141 § 4 P.p.s.a. Przede wszystkim autor skargi kasacyjnej nie uzasadnił szerzej tego zarzutu, w szczególności nie wskazał w jaki sposób to ewentualne uchybienie Sądu pierwszej instancji w zakresie przepisów postępowania wpłynęło na wynik tej sprawy. Odnosząc się do tak sformułowanego zarzutu należy jeszcze raz zwrócić uwagę, że kwestią sporną w niniejszej sprawie jest, czy w świetle art. 70 § 1, art. 208 § 1 i art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. po upływie terminu przedawnienia dopuszczalne jest prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę wobec treści art. 59 § 1 pkt 1 O.p. Sąd pierwszej instancji swoje rozstrzygnięcie oparł na sentencji uchwały NSA, którą – na mocy art. 269 P.p.s.a. – Sąd ten był związany, a która bezpośrednio dotyczyła spornego w tej sprawie zagadnienia i w uzasadnieniu wyroku Sąd dał temu wyraz. Wprawdzie uzasadnienie to nie jest zbyt szczegółowe i opiera się na ogólnych stwierdzeniach, jednakże nie można przyjąć, że stanowi to naruszenie przepisów postępowania (art. 141 § 4 P.p.s.a.), które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy. 5.7. W związku z powyższym, Naczelny Sąd Administracyjny stwierdzając, że brak jest podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, w oparciu o art. 184 i art. 204 pkt 2 P.p.s.a., orzekł jak w sentencji wyroku. ----------------------- 10