I FSK 1786/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Maria Dożynkiewicz (sprawozdawca), Sędzia NSA Barbara Wasilewska, Sędzia WSA (del.) Dagmara Dominik-Ogińska, Protokolant Marta Sokołowska-Juras, po rozpoznaniu w dniu 6 marca 2013 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w O. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu z dnia 17 listopada 2010 r. sygn. akt I SA/Op 552/10 w sprawie ze skargi Z. B. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z dnia 9 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w O. na rzecz Z. B. kwotę 300 (słownie: trzysta) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Zaskarżonym wyrokiem z 17 listopada 2010 r., sygn. akt I SA/Op 552/10 Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w sprawie ze skargi Z. B. uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w O. z 9 lipca 2010 r. nr ... w przedmiocie podatku od towarów i usług za listopad 2003 r.; określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana i zasądził zwrot kosztów postępowania. 2. W uzasadnieniu Sąd ten wskazał, że Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. decyzją z 14 listopada 2008 r. określił podatnikowi za listopad 2003 r. wysokość nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny miesiąc. Podatnik odwołał się od tej decyzji, a Dyrektor Izby Skarbowej decyzją z 9 lipca 2010 r. uchylił decyzję organu pierwszej instancji i określił nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług w mniejszej kwocie niż wynikała z decyzji organu pierwszej instancji. 3. W skardze na decyzję ostateczną podatnik zarzucił jej naruszenie art. 68 § 2 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r., nr 8, poz. 60 ze zm.) z uwagi na wydanie jej po upływie okresu przedawnienia, które nastąpiło 31 grudnia 2008 r. 4. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Dodatkowo podniósł, że instytucji przedawnienia podlegają jedynie zobowiązania podatkowe, a kwota do przeniesienia na następny miesiąc nie jest zobowiązaniem podatkowym. 5. Wojewódzki Sąd Administracyjny uznał skargę za zasadną. Sąd ten powołał się na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., podjętą w składzie siedmiu sędziów, sygn. akt I FPS 9/08, (opublik. ONSAiWSA 2009, nr 5, poz. 87), w której zajęto stanowisko, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uchwale tej wskazano, że poprzestanie na literalnym brzmieniu art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej nie czyni zadość zasadom konstytucyjnym - demokratycznego państwa prawa oraz równości i powszechności opodatkowania, gdyż wynika z niego, że jedynie rozliczenia podatku od towarów i usług prowadzące do przekształcenia obowiązku podatkowego w tym podatku w zobowiązanie podatkowe ulegają przedawnieniu, a rozliczenia, z których - w następstwie powstania obowiązku podatkowego - wynikają kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, przedawnieniu nie ulegają. Przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów usług w zależności od tego, czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.), prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającą z niej zasadą równości i sprawiedliwości. Przedawnienie ma więc zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku. Termin przedawnienia takiej kwoty zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat. WSA wskazał więc, że z uwagi na upływ terminu przedawnienia nie jest za dany okres możliwe nie tylko określenie zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług, ale również wprowadzanie zmian w zakresie poszczególnych elementów konstrukcyjnych tego podatku, w tym wysokości podatku naliczonego względem zadeklarowanej przez podatnika, a zatem niemożliwa jest też modyfikacja kwoty nadwyżki podatku naliczonego podlegającej przeniesieniu na kolejne okresy rozliczeniowe. Sąd pierwszej instancji uznał więc, że zaskarżona decyzja została wydana z naruszeniem art. 208 § 1 w zw. z art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeżeli organ odwoławczy nie wykaże, iż nastąpiło przesunięcie terminu przedawnienia, np. wskutek przerwy biegu tego terminu lub jego zawieszenia, to nie pozostanie mu nic innego jak uchylenie decyzji organu pierwszej instancji i umorzenie postępowania. 6. Dyrektor Izby Skarbowej zaskarżył powyższy wyrok w całości, wnosząc o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania oraz o zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W skardze kasacyjnej Dyrektor Izby Skarbowej zarzucił naruszenie: I) przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy: - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a i art. 135 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (obecnie Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm.; dalej p.p.s.a.) w związku z art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo u ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. nr 153, poz. 1269 ze zm.; dalej p.u.s.a.) oraz art. 70 § 1 i art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że decyzja organu odwoławczego została wydana w warunkach przedawnienia, a więc z naruszeniem art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 269 § 1 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że w niniejszej sprawie zastosowanie ma pogląd wyrażony w uchwale I FPS 9/08, iż art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług; - art. 145 § 1 pkt 1 lit. a w związku z art. 268 i art. 269 § 1 i 2 p.p.s.a. poprzez ich niewłaściwe zastosowanie i uchylenie zaskarżonej decyzji z uwagi na bezzasadne stwierdzenie, że sąd administracyjny związany jest nie tylko uchwałą siedmiu sędziów NSA, ale także poglądem zaprezentowanym w uzasadnieniu tej uchwały; II) prawa materialnego: - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez jego błędną wykładnię polegającą na przyjęciu, że spowodowana przedawnieniem niemożność określenia przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w podatku VAT skutkuje także niemożnością orzekania co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy; - art. 52 § 1 pkt 2 w związku z art. 70 § 1 i art. 3 pkt 7 Ordynacji podatkowej oraz art. 21 ust. 1 i 2 ustawy z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. nr 11, poz. 50 ze zm.; dalej u.p.t.u.) poprzez ich niewłaściwe zastosowanie polegające na przyjęciu, że w odniesieniu do spowodowanej przedawnieniem niemożności określenia przez organy podatkowe kwoty zobowiązania podatkowego za dany okres rozliczeniowy, w podatku VAT na równi z nadwyżką podatku naliczonego nad należnym do zwrotu na rachunek bankowy należy traktować nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. 7. W odpowiedzi na skargę kasacyjną podatnik wniósł o jej oddalenie i zasądzenie kosztów postępowania kasacyjnego według norm przepisanych. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga kasacyjna nie zasługuje na uwzględnienie. 8. Skarga kasacyjna w niniejszej sprawie oparta została na obu podstawach kasacyjnych z art. 174 p.p.s.a., tj. zarówno na zarzutach naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć wpływ na wynik sprawy, jak i prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie. Zarzuty te jednak wiążą się ze sobą, dlatego zostaną rozpoznane łącznie. Z zarzutów tych wynika, że Dyrektor Izby Skarbowej neguje stanowisko Sądu pierwszej instancji co do możliwości zastosowania instytucji przedawnienia do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, który to pogląd Wojewódzki Sąd Administracyjny wywiódł za uchwałą Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009 r., sygn. akt I FPS 9/08. 9. W uchwale tej sformułowano tezę, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. W uzasadnieniu uchwały zaprezentowano przy tym szeroką analizę aspektu przedawnienia w świetle konstrukcji podatku od towarów i usług, w tym również co do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. NSA podkreślił, że wystąpienie zobowiązania podatkowego, kwoty zwrotu różnicy podatku, kwoty zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. wynika z obowiązku podatkowego. Obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług to zatem nie tylko poprzednik zobowiązania podatkowego, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy. Zwrot ten można więc traktować w podobny sposób jak zobowiązanie, z tym że treść stosunku zobowiązaniowego jest tu odmienna. Wierzycielem staje się bowiem sam podatnik, zaś dłużnikiem Skarb Państwa. Mimo że od 5 lipca 1993 r. w ustawodawstwie podatkowym obowiązuje ustawa z 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym, oparta na nowych założeniach konstrukcyjnych przewidujących, że obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług może skutkować u podatnika powstaniem za dany okres rozliczeniowy nie tylko zobowiązania podatkowego, jak było to w innych obowiązujących dotychczas regulacjach podatkowych, lecz także zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, to w przepisach ustawy o zobowiązaniach podatkowych oraz Ordynacji podatkowej nie określono expressis verbis instytucji przedawnienia zwrotu różnicy podatku lub prawa zaliczenia go na następny okres rozliczeniowy, poprzestając na instytucji przedawnienia odnoszącej się dalej tylko do pojęcia zobowiązania podatkowego. Uwzględniono przy tym, że Ordynacja podatkowa odróżnia pojęcia zobowiązania podatkowego (art. 5) od pojęcia zwrotu podatku (art. 3 pkt 7). Odczytując zatem treść art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jedynie literalnie, należałoby stwierdzić, że przepis ten odnosi się jedynie do przedawnienia zobowiązań podatkowych w rozumieniu art. 5 Ordynacji podatkowej. Jednakże takie rozumienie tego przepisu, które prowadzi do konkluzji, że instytucję przedawnienia stosuje się jedynie dla jednej formy przekształcenia obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, tzn. w zobowiązanie podatkowe, z pominięciem przedawnienia innych postaci przekształcenia tegoż obowiązku - w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u., budzi wątpliwości, czy takie rozumienie normy art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej jest prawidłowe, a przede wszystkim czy jest zgodne z Konstytucją RP. Naczelny Sąd Administracyjny wskazał, że konstytucyjna zasada równości postuluje potrzebę zachowania równomierności w opodatkowaniu podatkami poprzez wprowadzenie powszechnego i proporcjonalnego opodatkowania. Powszechność opodatkowania oznacza opodatkowanie wszystkich podatników danym podatkiem na tych samych zasadach, z czego wynika również, że zasady wygasania poprzez przedawnienie wierzytelności wynikających z obowiązku podatkowego w danym podatku powinny być określone dla wszystkich podatników danego podatku w sposób jednolity. Wynikałoby z tego, że przyjęcie w ramach wykładni prawa różnicowania zasad przedawnienia wyników rozliczeń podatkowych podatników w podatku od towarów i usług w zależności od tego czy wystąpi zobowiązanie podatkowe, czy też kwota zwrotu różnicy podatku, kwota zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. - prowadziłoby do wykładni sprzecznej z Konstytucją, a zasadniczo z zasadą demokratycznego państwa prawa i wynikającej z niej zasady równości i sprawiedliwości. Konieczność równego traktowania przedawnienia zobowiązań podatkowych w podatku od towarów i usług oraz zwrotu tego podatku wskazuje także pojęcie zaległości podatkowej określone w art. 51 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zaległością podatkową jest podatek niezapłacony w terminie płatności, oraz treść art. 52 § 1 pkt 2 Ordynacji podatkowej stanowiącego, że na równi z zaległością podatkową traktuje się także zwrot podatku, jeżeli podatnik otrzymał go nienależnie lub w wysokości wyższej od należnej lub został on zaliczony na poczet zaległości podatkowej albo bieżących lub przyszłych zobowiązań podatkowych, chyba że podatnik wykaże, że nie nastąpiło to z jego winy. Jeżeli zatem zaniżenie zobowiązania podatkowego traktowane jest na równi - jako zaległość podatkowa - z zawyżeniem otrzymanego zwrotu podatku (różnicy podatku lub kwoty zwrotu podatku naliczonego), możliwość dochodzenia przez organy podatkowe tej zaległości powinna być ograniczona w czasie, niezależnie od tytułu jej powstania, a więc nie tylko w przypadku zaległości powstałej w przypadku zaniżenia zobowiązania podatkowego, lecz także w przypadku zaległości zaistniałej w następstwie zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku od towarów i usług. Przyjęcie, że zaległość podatkowa z tytułu zawyżenia i otrzymania nienależnego lub w wysokości wyższej od należnej kwoty zwrotu podatku może być dochodzona przez organy podatkowe bezterminowo byłoby sprzeczne z zasadą demokratycznego państwa prawnego, a przede wszystkim z wynikającą z tej reguły zasadą pewności prawa i bezpieczeństwa prawnego. Dokonana w cytowanej uchwale wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej w zgodzie z Konstytucją, a głównie z zasadą demokratycznego państwa prawnego i z wynikającymi z tej reguły zasadami równości wobec prawa oraz pewności i bezpieczeństwa prawnego, przy uwzględnieniu zasad wykładni historycznej oraz systemowej wewnętrznej, w konsekwencji doprowadziła Sąd podejmujący uchwałę do wniosku, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie również do rozliczeń, w których obowiązek podatkowy w podatku od towarów i usług przekształcił się w kwotę zwrotu różnicy podatku, kwotę zwrotu podatku naliczonego lub różnicy podatku, o której mowa w art. 21 ust. 1 u.p.t.u. (a więc nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc). 10. Wskazana uchwała jest tzw. uchwałą konkretną, bowiem podjęta została w następstwie wniesienia konkretnego pytania prawnego na podstawie art. 187 § 1 p.p.s.a. Jednakże jej moc wiążąca nie odnosi się tylko do konkretnej sprawy. Na jej ogólną moc wiążącą również w innych sprawach sądowoadministracyjnych wskazuje art. 269 § 1 p.p.s.a. Stosownie do powołanego przepisu jeżeli jakikolwiek skład sądu administracyjnego rozpoznający sprawę nie podziela stanowiska zajętego w uchwale składu siedmiu sędziów, całej Izby albo w uchwale pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, przedstawia powstałe zagadnienie prawne do rozstrzygnięcia odpowiedniemu składowi. Przepis art. 187 § 1 i 2 stosuje się odpowiednio. Ogólna moc wiążąca uchwały powoduje, że wiąże ona sądy administracyjne we wszystkich sprawach, w których miałby być stosowany interpretowany przepis (vide A. Skoczylas "Działalność uchwałodawcza Naczelnego Sądu Administracyjnego" C. H. Beck Warszawa 2004, s. 221 i nast.). Pogląd wyrażony w konkretnej uchwale NSA może zostać zmieniony tylko stosowną uchwałą takiego samego składu NSA. Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku z 16 lutego 2007 r., sygn. akt I FSK 639/06 (LEX nr 307425) sformułowanie "stanowisko zajęte w uchwale", o którym mowa w art. 269 § 1 p.p.s.a., powinno się interpretować ściśle, obejmując nim wykładnię zawartą w sentencji uchwały, tylko w granicach uzasadnionych treścią wniosku lub postanowienia. Wykładnia podana w sentencji uchwał, wykraczająca poza te granice, jak również te poglądy prawne, które zostały wyrażone w uzasadnieniu uchwały, które nie mają bezpośredniego związku z "zajętym stanowiskiem" są pozbawione mocy wiążącej. W niniejszej sprawie jednakże WSA jedynie uzupełniająco powołał się na art. 269 § 1 p.p.s.a. Nie można więc zarzucić Sądowi pierwszej instancji naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. z uwagi na to, że przyjął na gruncie tej sprawy poglądy wyrażone w uzasadnieniu uchwały. Sama treść sentencji dotyczyła zwrotu różnicy podatku, ale w uzasadnieniu wszystkie formy konkretyzacji obowiązku podatkowego zostały zrównane w odniesieniu do instytucji przedawnienia. Do naruszenia art. 269 § 1 p.p.s.a. mogłoby dojść, gdyby Sąd pierwszej instancji wyraził stanowisko sprzeczne z wyrażonym w uchwale, zaniechawszy jednak wystąpienia z pytaniem prawnym do odpowiedniego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego, bądź też, gdyby w stanie faktycznym nieprzystającym do tezy uchwały poprzestał na stwierdzeniu o związaniu jej treścią. W tej sprawie sytuacja taka nie miała miejsca. Sąd pierwszej instancji powołał się bowiem na tę uchwałę na gruncie niniejszej sprawy, gdyż rozstrzygała ona zasięg zastosowania art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Jej sentencję zawężono do odpowiedzi na pytanie prawne zawarte w postanowieniu składu rozpoznającego skargę kasacyjną. Tezy uchwał mają w istocie formę odpowiedzi na pytania prawne zawarte we wnioskach lub postanowieniach, jednak odpowiedzi te wywodzą się z całego toku rozumowania, które zaprezentowane jest w uzasadnieniach uchwał. Tam bowiem odzwierciedlone są takie elementy, jak np.: dokonana przez sąd wykładnia prawa; wskazanie zakresu, w jakim sporne zagadnienie było rozpatrywane; wskazanie, jakiego stanu prawnego – obecnego lub przeszłego - uchwała dotyczy. Co do uzasadnienia uchwały - w orzecznictwie podkreśla się, że nie ma wiążącego charakteru tylko ta część uzasadnienia uchwały, która nie ma bezpośredniego związku ze stanowiskiem przyjętym w uchwale (vide wyrok NSA z 20 września 2011 r., sygn. akt II FSK 627/10, LEX nr 1068768). Nawet gdyby przyjąć, że WSA nie tylko zaakceptował poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały, ale i uznał się za związany jej uzasadnieniem, to trudno byłby przyjąć, że naruszył art. 269 § 1 p.p.s.a., odnosząc się do treści uzasadnienia uchwały w zakresie, który ściśle wiązał się z jej sentencją. 12. W ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w tym składzie prawidłowo Sąd pierwszej instancji zaakceptował na tle niniejszej sprawy poglądy zawarte w uzasadnieniu uchwały, a dotyczące przedawnienia jednej z form konkretyzacji obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług, jakim jest nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc, na podstawie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej. Inna niż dokonana w uchwale wykładnia art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej byłaby bowiem sprzeczna ze wskazywanymi w uzasadnieniu uchwały zasadami konstytucyjnymi. Tym samym stwierdzić należy, że zarzuty skargi kasacyjnej, zarówno te odnoszące się do naruszenia prawa materialnego, jak i przepisów postępowania, okazały się niezasadne. 13. Nie znajdując więc podstaw do uwzględnienia skargi kasacyjnej, Naczelny Sąd Administracyjny na podstawie art. 184 p.p.s.a. orzekł jak w sentencji. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 204 pkt 2, art. 205 § 2 i art. 209 tej ustawy.