II FSK 627/10

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący: Sędzia NSA Tomasz Zborzyński (sprawozdawca), Sędziowie: NSA Edyta Anyżewska, WSA del. Stefan Kowalczyk, Protokolant Szymon Mackiewicz, po rozpoznaniu w dniu 20 września 2011 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie z dnia 22 grudnia 2009 r. sygn. akt I SA/Rz 815/09 w sprawie ze skargi "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] i 21 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia wysokości straty w podatku dochodowym od osób prawnych 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od "D." sp. z o.o. z siedzibą w J. na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w R. kwotę 240 (dwieście czterdzieści) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. Zaskarżonym wyrokiem Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi "D." Sp. z o.o. w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za okres od 24 listopada 2006 r. do 28 lutego 2007 r. oraz z dnia 21 lipca 2009 r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za okres od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008 r. Stan sprawy Sąd przedstawił następująco: Decyzjami z dnia 17 marca 2009 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. określi skarżącej spółce: - stratę podatkową za okres od 24 listopada 2006 r. do 28 lutego 2007 r. w wysokości 203.822,53 zł (decyzja nr [...]); - stratę podatkową za okres od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008 r. w wysokości 75.878,95 zł (decyzja nr [...]). Decyzje te wydano w następstwie przeprowadzonej w spółce kontroli podatkowej, w toku której ustalono, że spółka błędnie przyjęła jako rok podatkowy okres od dnia 24 listopada 2006 r. do dnia 29 lutego 2008 r., podczas gdy opodatkowanie winno odnosić się do dwóch odrębnych okresów rozliczeniowych, trwających od 24 listopada 2006 r. do 28 lutego 2007 r. oraz od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008 r. Ponadto spółka wbrew art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (tekst jednolity: Dz. U. z 2000 r. Nr 54, poz.654 ze zm., dalej u.p.d.o.p.) dokonała odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej znaku towarowego "D.", mimo, że w badanych latach podatkowych nie zostało udzielone, mocą decyzji Urzędu Patentowego, prawo ochronne na ten znak towarowy. Ponadto spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych w dniu 29 lutego 2006 r. w formie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa. W szczególności spółka wadliwie ustaliła przedmiot aportu przez zaliczenie do niego nadpłaty w podatku dochodowym od osób fizycznych w kwocie 8.072 zł, należnej K. J. prowadzącej jednoosobową działalność gospodarczą pod firmą Z. "D." oraz uznanie za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy zobowiązań jednoosobowego przedsiębiorcy wobec ZUS (w kwocie 7.931,81 zł), a także zobowiązań wobec udziałowców z tytułu pożyczki (w kwocie 808.761,53zł). Po rozpatrzeniu odwołania spółki, Dyrektor Izby Skarbowej w R. decyzjami z dnia 21 lipca 2009 r. utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji, stwierdzając, że spółce nie przysługiwało prawo ochronne na znak towarowy "D.", toteż nie mogła zakwalifikować do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od wartości początkowej tego znaku. Wykluczone jest bowiem amortyzowanie wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego do tego znaku, które powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego. Ponadto w dokumencie wyceny przedsiębiorstwa wnoszonego aportem wadliwie przyjęto dodatnią jego wartość w sytuacji, gdy.przedmiotem aportu nie może być nadpłacony podatek dochodowy od osób fizycznych, stanowiący należność właściciela zbywanego przedsiębiorstwa. Zgodnie bowiem z art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy dotyczy wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. W zakresie tego pojęcia nie mieszczą się zobowiązania wobec Skarbu Państwa (składki ZUS) oraz zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki. Brak zdolności aportowej dla należności (zobowiązań) wobec Skarbu Państwa wynika z faktu, że określone w ustawach podatkowych obowiązki i uprawnienia są publicznoprawnymi obowiązkami (uprawnieniami) osobistymi i nie mogą być przenoszone w drodze umów cywilnoprawnych. Składnikiem aportu nie może być również zobowiązanie przedsiębiorstwa prowadzonego przez osobę fizyczną wobec jego właściciela. Wobec powyższego, w związku z wystąpieniem ujemnej wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki jako wkład niepieniężny łączną wartość początkową nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 u.p.d.o.p. różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Dlatego też spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa, stanowiącej 85,45447% ich wartości rynkowej w okresach wykazanych w zaskarżonych decyzjach. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej w R. spółka wniosła skargi do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, w których zarzuciła naruszenie: - art.16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że amortyzacji podlegają jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, - art.15 ust. 6 w zw. z art.16b ust.1 pkt 6 w zw. z art.120 ust.1 i 2 ustawy z dnia 30 czerwca 2000 r. – Prawo własności przemysłowej (Dz. U. z 2003 r. Nr 119, poz. 1117 ze zm., dalej: P.w.p.) przez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy - art.162 ust. 6 P.w.p. w zw. z art.162 ust. 1 P.w.p. oraz art. 120 P.w.p. oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p. przez przyjęcie, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 P.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawo do znaku towarowego" na gruncie P.w.p., - art. 16b ust. 1 pkt. 4 u.p.d.o.p. przez jego niezastosowanie, które było wynikiem nieuwzględnienia faktu, że nabyte przez podatnika prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, ze zm.) i podlega amortyzacji, - art. 720 ustawy z dnia 23 kwietnia 1964 r. - Kodeks cywilny (Dz. U. Nr 16, poz. 93 ze zm., dalej: K.c.) przez przyjęcie, że dla skuteczności umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy, - art. 552 K.c. przez przyjęcie, że aport nie obejmował wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wnoszonego do spółki, - art. 4a ust.2 u.p.d.o.p. przez błędną wykładnię pojęcia "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą", - przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120, art. 121 ust. 1 i art.122 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej: O.p.), a w szczególności przez brak ustosunkowania się przez organy podatkowe obu instancji do zarzutów i argumentacji podatnika sformułowanych na podstawie judykatury i piśmiennictwa oraz rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych. Uzasadniając skargę spółka podniosła, że organ podatkowy drugiej instancji błędnie przyjął, iż prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie daje skarżącej prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej tego znaku. Zdaniem spółki prawo do znaku towarowego istnieje i może być przedmiotem obrotu jeszcze przed zarejestrowaniem, co wynika z art. 162 ust. 1 i ust. 6 P.w.p., które potwierdzają istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego, jako prawa o charakterze majątkowym i zbywalnym. Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja art.16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników. W kwestii dotyczącej ustalenia przedmiotu aportu organy podatkowe nie wzięły pod uwagę wyjaśnień, z których wynikało m.in., że zobowiązania wobec Skarbu Państwa uiściła K. J. ze środków spółki z o.o. Ponadto podniesiono, że wspólniczka w ramach przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do skarżącej spółki pozostawiła środki pieniężne, w stosunku do których posiadała pełne prawo rozporządzania. Niepobrane środki finansowe zostały w wycenie przedsiębiorstwa wskazane po stronie pasywów oraz określone jako "zobowiązania wobec właściciela", któremu przysługiwało prawo domagania się od spółki zwrotu tej kwoty. Stosownie do art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynność prawnej lub przepisów szczególnych. Przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługującego właścicielowi przedsiębiorstwa, dlatego stało się ono zobowiązaniem spółki na rzecz wspólnika. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonych decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie oddalił skargi na podstawie art. 151 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., dalej: P.p.s.a.), stwierdzając, że ustalenia organów podatkowych, dotyczące przedmiotu aportu, były prawidłowe. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie ma odrębnego bytu prawnego. To osoba fizyczna prowadząca działalność gospodarczą odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie powstałe zobowiązania.. Wniesienie przez osobę fizyczną przedsiębiorstwa prowadzonego w ramach działalności gospodarczej aportem do spółki nie skutkowało przejęciem przez spółkę istniejących zobowiązań publicznoprawnych tej osoby fizycznej. Zgodnie z art. 552 K.c. czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Kwestia zakresu odpowiedzialności podatnika za zobowiązania podatkowe unormowana jest w sposób wyczerpujący w art. 26 O.p. (odpowiedzialność za zobowiązania względem ZUS określa art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych poprzez odesłanie do wymienionego powyżej przepisu Ordynacji podatkowej). Powołane wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią przepisy szczególne, o których mowa w art. 552 K.c. Uzasadnione było także wyłączenie przez organy zobowiązania wobec udziałowca w kwocie 808.761,57zł z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa, a tym przedsiębiorstwem. Przedsiębiorstwo nie ma odrębnej od właściciela podmiotowości prawnej ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i majątkiem osobistym, za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Zobowiązanie przedsiębiorstwa względem prowadzącego go przedsiębiorcy nie mogło powstać, a jako nieistniejące nie mogło również ulec przekształceniu w pożyczkę udzieloną spółce z o.o. W ocenie Sądu organy podatkowe zasadnie zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego. Odpisom amortyzacyjnym może podlegać jedynie prawo do znaku towarowego, a nie ekspektatywa takiego prawa. Nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy. Sąd nie podzielił również zarzutu ewentualnego, w ramach którego spółka wywodziła, że prawo ze zgłoszonego znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych. Znak towarowy "D." uzyskał prawo ochronne decyzją Urzędu Patentowego z dnia 12 marca 2008r., jest więc prawem określonym ustawą - Prawo własności przemysłowej. W wywiedzionej od powyższego wyroku skardze kasacyjnej skarżąca spółka wniosła o jego uchylenie i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Rzeszowie oraz o zasądzenie od organu podatkowego na rzecz spółki kosztów postępowania kasacyjnego. Skarga kasacyjna dotyczy trzech obszarów tematycznych, a mianowicie: po pierwsze, możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od posiadanego prawa do znaku towarowego, po drugie, wartości przedsiębiorstwa wniesionego do spółki w postaci wkładu niepieniężnego i możliwości rozliczenia zysku pozostawionego w tym przedsiębiorstwie oraz, po trzecie, zarzutów naruszenia innych przepisów postępowania. Ze względu na zbiorcze przedstawienie zarzutów opartych na obydwu podstawach kasacyjnych oraz na wielokrotne powielanie poszczególnych podstaw kasacyjnych w kolejno formułowanych zarzutach, można je uporządkować w sposób następujący: I. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez błędną wykładnię: a) art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p., polegającą na błędnym utożsamieniu pojęcia "prawo do znaku towarowego" w rozumieniu u.p.d.o.p. z pojęciem "prawo ochronne na znak towarowy", użytym w P.w.p., b) art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 stycznia 2007 r., polegającą na utożsamieniu pojęcia "prawo określone w P.w.p." z pojęciem "prawo ochronne na znak towarowy", użytym w P.w.p., c) art. 162 ust. 6 w zw. z art. 162 oraz art. 120 P.w.p. oraz art. 16h ust.1 pkt 1 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16d ust. 2 u.p.d.o.p., polegającą na mylnym przyjęciu, że prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nabytego zgodnie z art. 162 ust. 1 w z zw. z art. 67 ust. 2 P.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono je do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, d) naruszenie konstytucyjnej zasady demokratycznego państwa prawnego, w tym zasady pewności prawa i przyzwoitej legislacji, wyrażonych w art. 2 Konstytucji RP, zasady równości wobec prawa, określonej w art. 32 ust. 1 Konstytucji RP oraz art. 217 Konstytucji RP; II. na podstawie art. 174 pkt 1 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie prawa materialnego przez brak zastosowania: a) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 120 ust. 1 i 2 p.w.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r., prowadzące do przyjęcia, że na gruncie u.p.d.o.p. przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, b) art. 15 ust. 6 u.p.d.o.p. w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w zw z art. 120 ust. 1 i 2 p.w.p. w brzmieniu obowiązującym od 1 stycznia 2007 r., prowadzące do przyjęcia, że na gruncie u.p.d.o.p. przez prawo określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej, może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, c) art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. w postaci nieuwzględnienia faktu, że nabyte przez podatnika prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, podlegające amortyzacji podatkowej na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p.; kasator zaznaczył, że zarzut ten podniesiony jest jedynie na ewentualność nieuwzględnienia pozostałych zarzutów; III. na podstawie art. 174 pkt 2 P.p.s.a. skarżąca zarzuciła naruszenie przepisów postępowania mające istotny wpływ na wynik sprawy: a) art. 141 § 4 P.p.s.a. przez pominięcie postanowienia Sądu Rejonowego w Rzeszowie XII Wydział Gospodarczy KRS z dnia 24 stycznia 2007 r., potwierdzającego zbywalność i skuteczne nabycie przez stronę prawa do znaku towarowego o określonej wartości, czego konsekwencją było nieuwzględnienie jego prejudycjalnego charakteru, b) art. 187 § 1 oraz art. 269 § 1 P.p.s.a. poprzez przyjęcie, że moc wiążącą posiada uzasadnienie uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego i w efekcie zastosowanie wykładni przyjętej w uzasadnieniu do prawnej oceny niniejszej sprawy, c) art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1, art. 135 oraz art. 1 § 1 P.u.s.a. przez ich niezastosowanie w pełni i brak zweryfikowania, czy organy podatkowe badały kwestię powszechnej znajomości znaku towarowego, do którego prawo przysługuje stronie, co spowodowało, iż wyrok z dnia 22 grudnia 2009 r. został wydany w oparciu o nie ustalony w pełni stan faktyczny, d) art. 146 § 1 P.p.s.a. przez nieuwzględnienie podniesionych w skargach do WSA w Rzeszowie zarzutów naruszenia przez orany podatkowe przepisów prawa, e) art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę ustosunkowania się do postawionego w skardze zarzutu naruszenia norm konstytucyjnych, tj. art. 2, art. 32 ust. 1 oraz art. 217 Konstytucji RP, f) art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. przez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej, co rzutowało na treść rozstrzygnięcia i równocześnie sprawiło, że strona została pozbawiona możliwości poznania rzeczywistych przyczyn oddalenia skargi. W obszernej argumentacji zawartej w uzasadnieniu skargi kasacyjnej przedstawiono stanowisko w zasadniczej części zbieżne z argumentami przytoczonymi w skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie. Podniesiono, że prawo ze zgłoszonego, a jeszcze niezarejestrowanego znaku towarowego posiada zdolność amortyzacyjną oraz że ustalając przedmiot aportu błędnie przyjęto, że w skład przedsiębiorstwa nie mogło wchodzić zobowiązanie tego przedsiębiorstwa względem osoby fizycznej, prowadzącej w jego ramach działalność gospodarczą. Tymczasem zobowiązanie takie mogło powstać i powstało, a następnie zostało skutecznie przekształcone w pożyczkę udzieloną przez spółkę z.o.o., do której wniesiono aport, jej udziałowcowi. Podniesiono także, że wbrew dyspozycji art. 134 § 1 P.p.s.a. Wojewódzki Sąd Administracyjny nie dostrzegł wszystkich zaistniałych w postępowaniu podatkowym naruszeń prawa. Wadliwe jest również uzasadnienie wydanego w sprawie wyroku, które nie pozwala na dokonanie rzetelnej kontroli rozumowań, tkwiących u podstaw zaskarżonego orzeczenia. W odpowiedzi na skargę kasacyjną, Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i zasądzenie od skarżącej na rzecz organu kosztów postępowania kasacyjnego. W dodatkowym piśmie procesowym skarżąca Spółka wniosła o przeprowadzenie uzupełniającego dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Krośnie z dnia 12 maja 2011 r. (VGC 46/11) z uzasadnieniem i stwierdzeniem prawomocności na okoliczność, że zawarta pomiędzy skarżącą Spółką a K. J. umowa pożyczki była ważna, prawnie skuteczna i została wykonana. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Odnosząc się na początek do zagadnienia proceduralnego, jakim jest wniosek skarżącej o przeprowadzenie przez Naczelny Sąd Administracyjny dowodu z dokumentu w postaci wyroku Sądu Rejonowego w Krośnie z dnia 12 maja 2011 r., należy wskazać, że w postępowaniu sądowoadministracyjnym, którego celem zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm., dalej: P.u.s.a.) jest przeprowadzenie kontroli działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, postępowanie dowodowe zasadniczo nie jest prowadzone, za wyjątkiem możliwości przeprowadzenia uzupełniającego dowodu z dokumentu, ale tylko wtedy, jeżeli jest to niezbędne do wyjaśnienia istotnych wątpliwości (art. 106 § 3 P.p.s.a.). Zaoferowany przez skarżącą dowód nie jest przydatny dla rozpoznania sprawy, ponieważ nie może wyjaśnić żadnej wątpliwości. Wyrok z uznania, wydany po wprowadzeniu do obrotu prawnego kwestionowanych decyzji organu podatkowego oraz potwierdzający brak przekazania pożyczkobiorcy kwoty pożyczki, nie tylko nie może mieć wpływu na ocenę legalności decyzji podatkowych oraz zgodności z prawem wydanego w sprawie wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, ale ponadto wyraża cywilnoprawną, a nie prawnopodatkową ocenę zaistniałych okoliczności faktycznych. Dlatego też przeprowadzenie wnioskowanego dowodu - i to dopiero na etapie postępowania kasacyjnego - nie ma uzasadnienia prawnego. Przystępując do oceny zasadności skargi kasacyjnej Naczelny Sąd Administracyjny w pierwszej kolejności zwraca uwagę na chaotyczny i nieczytelny sposób formułowania zarzutów, cechujący się przemieszaniem zarzutów z obydwu podstaw kasacyjnych oraz ich zbędną multiplikacją w ramach poszczególnych obszarów tematycznych, w skardze tej poruszonych. Taki sposób redagowania skargi kasacyjnej powoduje, że konieczne jest odniesienie się nie tyle do poszczególnych zarzutów, co do podniesionych w skardze problemów. Co się tyczy zagadnienia możliwości zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego, na który nie udzielono prawa ochronnego w rozumieniu przepisów Prawa własności przemysłowej, zasadne jest stanowisko Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, według którego przedmiotem amortyzacji podatkowej prawo, stanowiące tylko ekspektatywę prawa ochronnego, być nie może. Należy przypomnieć, że art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym do dnia 31 grudnia 2006 r. stanowił, że amortyzacji podlegają nabyte i nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych i wzorów zdobniczych. Od dnia 1 stycznia 2007 r. brzmienie tego przepisu zmieniło się o tyle, że enumeratywne wyliczenie praw podlegających amortyzacji zastąpiono formułą: prawa określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej. Problem, czy prawo do znaku towarowego, o jakim mowa w art. 16b ust. 1 pkt 6 u.p.d.o.p. lub do którego przepis ten się odnosi, jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu Prawa własności przemysłowej oraz czy może być podatkowo amortyzowane prawo ze zgłoszenia takiego znaku towarowego, ale przed udzieleniem prawa ochronnego na ten znak, było przedmiotem licznych sporów sądowoadministracyjnych, które jednak były przez Naczelny Sąd Administracyjny rozstrzygane jednolicie, przy przyjmowaniu założeń następujących: prawo do znaku towarowego w rozumieniu u.p.d.o.p. jest tożsame z prawem ochronnym na znak towarowy w rozumieniu P.w.p., a ze względu na konstytutywny charakter decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy podatkowa amortyzacja takiego prawa jest możliwa dopiero po udzieleniu na niego prawa ochronnego w rozumieniu P.w.p. – niezależnie od tego, że przedmiotem obrotu cywilnoprawnego i przedmiotem roszczeń cywilnoprawnych może być także ekspektatywa takiego prawa ochronnego. Z licznych orzeczeń Naczelnego Sądu Administracyjnego, odnoszących się do tych zagadnień, wolno wymienić – w sposób niewyczerpujący – następujące: z dnia 28 kwietnia 2009 r. (II FSK 23/08), z dnia 25 sierpnia 2010 r. (II FSK 627/09), z dnia 19 listopada 2010 r. (II FSK 1290/09) i z dnia 3 lutego 2011 r. (II FSK 1741/09). Naczelny Sąd Administracyjny w składzie rozpoznającym sprawę niniejszą przedstawione w cytowanych orzeczeniach poglądy w pełni podziela, nie odnajdując zarazem w skardze kasacyjnej argumentów na rzecz odstąpienia od przyjętej linii orzeczniczej. Utożsamienie pojęcia "prawo do znaku towarowego" z pojęciem "prawo ochronne na znak towarowy" lub z pojęciem "prawo określone w ustawie – Prawo własności przemysłowej" nie ma charakteru zawężającego, ponieważ wszystkie te terminy zrelatywizowane są do prawa ochronnego unormowanego w ustawie – Prawo własności przemysłowej. Konstytutywność decyzji o udzieleniu ochrony wyklucza możliwość amortyzowania prawa jeszcze nie istniejącego, a więc takiego, któremu ochrony jeszcze nie udzielono. Przeprowadzenie wykładni prawa w sposób nie odpowiadający interesom podatnika nie oznacza przy tym samo przez się, że naruszone zostały konstytucyjne zasady demokratycznego państwa prawnego, przyzwoitej legislacji, równości wobec prawa, jak również ustawowego określenia przedmiotu opodatkowania, czy też - jak określa to autor skargi kasacyjnej – "stanu faktycznego rodzącego obowiązek podatkowy" (art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 Konstytucji RP). Prawo ze zgłoszenia znaku towarowego nie może być amortyzowane na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 4 u.p.d.o.p. jako utwór w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych, ponieważ sama skarżąca uznała je właśnie za znak towarowy, a więc za oznaczenie, które nadaje się do odróżniania towarów jednego przedsiębiorstwa od towarów innego przedsiębiorstwa i które można przedstawić w sposób graficzny (art. 120 ust. 1 P.w.p.), a nie za utwór, czyli za przejaw działalności twórczej o indywidualnym charakterze (art. 1 ust. 1 ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych); przydatność gospodarczą dla skarżącej miał zatem znak towarowy, a nie utwór. Bezzasadne są także przypisane do omawianego zagadnienia zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Z art. 365 § 1 ustawy z dnia 17 listopada 1964 r. – Kodeks postępowania cywilnego (Dz. U. Nr 43, poz. 296 ze zm., dalej: K.p.c.), stanowiącego, że orzeczenie prawomocne wiąże nie tylko strony i sąd, który je wydał, lecz również inne sądy oraz inne organy państwowe i organy administracji publicznej, a w przypadkach w ustawie przewidzianych także inne osoby, nie wynika, że dokonany przez sąd rejestrowy wpis dotyczący wartości wniesionego wkładu niepieniężnego ma jakiekolwiek inne skutki, poza wymienionymi w art. 14-18 ustawy z dnia 20 sierpnia 1997 r. o Krajowym Rejestrze Sądowym (Dz. U. z 2001 r. Nr 17, poz. 209 ze zm.); w szczególności chodzi tu o odpowiedzialność podmiotu obowiązanego do złożenia wniosku o wpis za prawdziwość danych wpisanych do rejestru oraz niemożność zasłaniania się nieznajomością treści wpisu. W żadnym jednak razie dokonanie takiego wpisu nie ma wpływu na budowanie podstawy faktycznej rozstrzygnięcia podatkowego w zakresie możliwości amortyzowania określonych środków trwałych lub w zakresie określenia wartości początkowej tych środków, toteż nieporozumieniem jest podnoszenie zarzutu, że Wojewódzki Sąd Administracyjny pominął postanowienie rejestrowe z naruszeniem art. 365 K.p.c. i w konsekwencji z naruszeniem także art. 141 § 4 P.p.s.a. Błędny, a w istocie nieprecyzyjny, jest także zarzut naruszenia art. 187 § 1 i art. 269 § 1 P.p.s.a. wskutek przyjęcia, że moc wiążącą ma uzasadnienie uchwały składu siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego. Nie budzi bowiem wątpliwości, że nie ma wiążącego charakteru tylko ta część uzasadnienia uchwały, która nie ma bezpośredniego związku ze stanowiskiem przyjętym w uchwale (por. A. Kabat, w: "Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz", Wyd. Wolters Kluwer 2009, teza 9 do art. 269, s. 743). Pogląd o konstytutywnym charakterze decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy, wyrażony w uzasadnieniu uchwały siedmiu sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008 r. (II GPS 1/08, ONSAwsa Nr 26, poz.77), jest bezpośrednio związany ze stanowiskiem przyjętym w uchwale, którego istotą jest określenie daty wygaśnięcia tego prawa. Powołanie się zatem przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na tę uchwałę (jej uzasadnienie) jest prawidłowe i nie narusza ani art. 187 § 1, ani art. 269 § 1 P.p.s.a. Wadliwe jest powiązanie zarzutu nie zbadania przez organy podatkowe kwestii powszechnej znajomości znaku towarowego, którego wartość skarżąca chciała amortyzować, z naruszeniem art. 3 § 1, art. 133 § 1, art. 134 § 1 i art. 135 P.p.s.a. oraz art. 1 § 2 P.u.s.a., bez jego powiązania z zarzutem naruszenia przez organy podatkowe odpowiedniego przepisu (przepisów) Ordynacji podatkowej. Przepisy art. 133-135 P.p.s.a., odnoszące się do orzekania przez sąd administracyjny na podstawie akt sprawy, w granicach danej sprawy oraz w odniesieniu do wszystkich postępowań prowadzonych w granicach danej sprawy, nie mogą stanowić samoistnej podstawy uchylenia decyzji organu podatkowego bez wykazania, że decyzja ta została wydana z naruszeniem przepisów normujących postępowanie podatkowe, także w przypadku powołania się na nie w pełni ustalony stan faktyczny sprawy. Nieporozumieniem jest stawianie w tym kontekście zarzutów naruszenia art. 3 § 1 P.p.s.a. i art. 1 § 2 P.u.s.a., które to przepisy mają charakter kompetencyjny i ustrojowy, stanowiąc, że sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej (art. 3 § 1 P.p.s.a.), która to kontrola co do zasady sprawowana jest pod względem zgodności z prawem (art. 1 § 2 P.u.s.a.). Przepisy te mogłyby zostać naruszone wtedy, gdyby sąd administracyjny odmówił wydania orzeczenia w sprawie sądowoadministracyjnej albo wydał orzeczenie w sprawie innej, niż sądowoadministracyjna, względnie gdyby przeprowadził kontrolę działalności administracji publicznej z zastosowaniem innego kryterium sprawowanej kontroli, niż zgodność z prawem badanego rozstrzygnięcia administracyjnego. Rażąco błędne jest postawienie zarzutu naruszenia art. 146 § 1 P.p.s.a., który to przepis odnosi się do orzekania w przedmiocie indywidualnych interpretacji prawa podatkowego oraz w przedmiocie aktów nie będących decyzjami lub postanowieniami, w stosunku do wyroku, który orzeka o zgodności z prawem decyzji podatkowych. Wskazany przepis w rozpoznawanej sprawie nie miałby nigdy zastosowania, nawet wtedy, gdyby skargi były zasadne. Co się tyczy zagadnienia określenia wartości początkowej środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do spółki w postaci wkładu niepieniężnego w kontekście ujęcia w księgach rachunkowych wnoszonego aportem przedsiębiorstwa niedobranego przez jego właściciela zysku, przekształconego następnie na przedmiot pożyczki udzielonej spółce, należy przede wszystkim zwrócić uwagę na to, co stanowi składniki przedsiębiorstwa wnoszonego aportem oraz na elementy przedmiotowo istotne umowy pożyczki. Art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości zawiera zakresową (a więc odnoszącą się tylko do tej ustawy) definicję przychodów i zysków, rozumiejąc pod tymi pojęciami uprawdopodobnione powstanie w okresie sprawozdawczym korzyści ekonomicznych, o wiarygodnie określonej wartości, w formie zwiększenia wartości aktywów albo zmniejszenia wartości zobowiązań, które doprowadzą do wzrostu kapitału własnego lub zmniejszenia jego niedoboru w inny sposób, niż wniesienie środków przez udziałowców lub właścicieli. Art. 551 K.c. z kolei stanowi, że przedsiębiorstwo jest zorganizowanym zespołem składników niematerialnych i materialnych, przeznaczonym do prowadzenia działalności gospodarczej, obejmującym w szczególności oznaczenie indywidualizujące przedsiębiorstwo lub jego wyodrębnione części (nazwę przedsiębiorstwa), własność nieruchomości lub ruchomości, w tym urządzeń, materiałów, towarów i wyrobów oraz inne prawa rzeczowe do nieruchomości lub ruchomości, prawa wynikające z umów najmu i dzierżawy nieruchomości lub ruchomości oraz prawa do korzystania z nieruchomości lub ruchomości wynikające z innych stosunków prawnych, wierzytelności, prawa z papierów wartościowych i środki pieniężne, koncesje, licencje i zezwolenia, patenty i inne prawa własności przemysłowej, majątkowe prawa autorskie i majątkowe prawa pokrewne, tajemnice przedsiębiorstwa oraz księgi i dokumenty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej. Zestawienie tych dwóch przepisów wskazuje, że fakt, iż z ksiąg należących do zespołu składników stanowiących wnoszone aportem przedsiębiorstwo wynika, że wypracowanego w tym przedsiębiorstwie zysku nie wypłacono prowadzącemu je przedsiębiorcy, nie prowadzi automatycznie do uznania, że takie uwzględnione w księgach pasywo ma zdolność aportową, skoro nie sposób go zaliczyć do któregokolwiek z wyszczególnionych w art. 551 K.c. składników tworzących przedsiębiorstwo. W szczególności pasywo to nie jest wierzytelnością w rozumieniu art. 551 pkt 4 K.c., ponieważ nie jest uprawnieniem jednej osoby (wierzyciela) do żądania spełnienia świadczenia przez drugą osobę (dłużnika) – por. T. Wiśniewski, w: "Komentarz do kodeksu cywilnego. Księga trzecia. Zobowiązania", Wyd. Prawnicze 2001, teza 1 do art. 353, s. 8) - jako że osoba fizyczna będąca przedsiębiorcą prowadzącym przedsiębiorstwo nie może być wierzycielem siebie samej, to jest żądać od siebie samej spełnienia określonego świadczenia. Niezastosowanie definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych we wnoszonym aportem przedsiębiorstwie kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, zamieniony następnie w przedmiot pożyczki udzielonej skarżącej Spółce przez jej udziałowca, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez skarżącą wartości początkowej nabytych w drodze aportu środków trwałych, jest prawidłowe. Trzeba na wstępie zauważyć, że art. 4a u.p.d.o.p. nie dzieli się na ustępy, toteż wskazanie jako podstawy kasacyjnej art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. jest wadliwe. Jeśli przyjąć, że autorowi skargi kasacyjnej chodziło o art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., a nie art. 4a ust. 2 u.p.d.o.p. (co zdaje się wynikać z uzasadnienia skargi kasacyjnej),, to przepis ten stanowi, że ilekroć w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jest mowa o składnikach majątkowych, oznacza to aktywa w rozumieniu ustawy o rachunkowości, pomniejszone o przejęte długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy, o ile długi te nie zostały uwzględnione w cenie nabycia, o której mowa w art. 16g ust. 3 u.p.d.o.p. Jak już wcześniej wywiedziono niezbywalną cechą długu rozumianego jako powinność świadczenia wynikającego ze stosunku zobowiązaniowego jest to, że jedna osoba (wierzyciel) jest uprawniona do żądania spełnienia świadczenia, podczas gdy druga osoba (dłużnik) obowiązana jest to świadczenie spełnić. Nie istnieje stosunek zobowiązaniowy, jeżeli wierzycielem i dłużnikiem jest ta sama osoba, a tak jest w przypadku przedsiębiorcy będącego osobą fizyczną, który jednoosobowo prowadzi przedsiębiorstwo, wydzielając ze względów rachunkowych z posiadanego przez siebie majątku określoną masę majątkową, służącą prowadzeniu działalności gospodarczej w formie przedsiębiorstwa, a następnie dokonując przesunięć majątkowych pomiędzy tymi masami. Jakkolwiek ze względów bilansowych rozróżnienie tych dwóch mas majątkowych może być celowe, nie oznacza to jednak, że masy te stają się odrębnymi podmiotami stosunków prawnych. Dlatego też przesunięcia dokonywane z jednej masy do drugiej są następstwem decyzji tego samego podmiotu, władającego obydwiema tymi masami, a nie zaistnienia zobowiązaniowych stosunków prawnych pomiędzy różnymi podmiotami prawa. Niewystępowanie w takiej sytuacji osoby wierzyciela i osoby dłużnika powoduje w konsekwencji, że nie występuje także w takim przypadku dług, nie może on więc być ani przejęty przez nabywcę w rozumieniu art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p., ani też nie może być funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy. Ujęcie wniesionego jako wkład niepieniężny zysku w określonej pozycji bilansowej w księgach przedsiębiorstwa (w sprawozdaniu finansowym) nie oznacza, że zysk ten stanowił określoną kwotę pieniężną, wniesioną do spółki. Autor skargi kasacyjnej nie sprecyzował, którego z dwóch paragrafów art. 720 K.c. dotyczy postawiony zarzut, jednakże kontekst uzasadnienia tego zarzutu wskazuje, że chodzi o § 1, a nie § 2, dotyczący formy umowy. Art. 720 § 1 K.c. stanowi natomiast, że przez umowę pożyczki dający pożyczkę zobowiązuje się przenieść na własność biorącego określoną ilość pieniędzy albo rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku, a biorący zobowiązuje się zwrócić tę samą ilość pieniędzy albo tę samą ilość rzeczy tego samego gatunku i tej samej jakości. Z kolei art. 155 § 2 K.c. stanowi, że jeżeli przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy oznaczone tylko co do gatunku, do przeniesienia własności potrzebne jest przeniesienie posiadania rzeczy; to samo dotyczy wypadku, gdy przedmiotem umowy zobowiązującej do przeniesienia własności są rzeczy przyszłe. Wreszcie, w myśl art. 348 K.c. przeniesienie posiadania następuje przez wydanie rzeczy; wydanie dokumentów, które umożliwiają rozporządzanie rzeczą, jak również wydanie środków, które dają faktyczną władzę nad rzeczą, jest jednoznaczne z wydaniem samej rzeczy. Zestawienie tych przepisów wskazuje na to, że istotą umowy pożyczki jest uzyskanie przez biorącego pożyczkę władztwa nad określoną ilością rzeczy oznaczonych tylko co do gatunku lub pieniędzy, czyli uzyskanie możliwości dysponowania określoną ilością rzeczy lub pieniędzy; z reguły zatem konieczne jest fizyczne przeniesienie przedmiotu pożyczki, chyba, że uzyskanie władztwa nad przedmiotem pożyczki przez pożyczkobiorcę możliwe jest przez wydanie mu innych środków, o których mowa w art. 348 K.c. W przypadku "zamiany zysku na przedmiot pożyczki" biorący pożyczkę nie uzyskuje rzeczywistego władztwa nad jakimikolwiek środkami pieniężnymi, będącymi przedmiotem tej pożyczki, ponieważ gdyby pieniądze, które skarżąca Spółka zamierzała pożyczyć od jej udziałowca, były w kasie przedsiębiorstwa wnoszonego w formie aportu lub na jego rachunku bankowym, jako składniki tego przedsiębiorstwa (art. 551 pkt 4 K.c. - środki pieniężne i wierzytelności) stałyby się własnością Spółki z chwilą wniesienia do niej tego przedsiębiorstwa w formie aportu, bez potrzeby zawierania dodatkowych umów. Dlatego też opisywana w skardze kasacyjnej "zamiana zysku na pożyczkę" jest umową pozbawioną przedmiotu. Dokonana w jej następstwie operacja księgowa nie stanowi więc wykonania umowy pożyczki, co słusznie przyjęły organy podatkowe i co trafnie zaakceptował Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie. Przeprowadzone rozważania pozwalają zatem na wyprowadzenie wniosku, że chybione są zarzuty naruszenia art. 3 ust. 1 pkt 30 ustawy o rachunkowości oraz art. 551 K.c., art. 720 K.c.i art. 4a pkt 2 u.p.d.o.p. Chybiony jest również zarzut naruszenia art. 552 K.c. przez przyjęcie, że w ramach aportu nie doszło do przeniesienia wszystkich składników majątkowych, w tym ksiąg rachunkowych. Wskazany przepis stanowi, że czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Jest oczywiste, że księgi rachunkowe na mocy art. 551 pkt 9 K.c. stanowią składnik przedsiębiorstwa i że w związku z tym wskutek wniesienia przedsiębiorstwa w formie aportu do spółki kapitałowej przedmiotem tego aportu były także księgi rachunkowe tego przedsiębiorstwa, jednakże z uzasadnienia wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie w żaden sposób nie wynika, by Sąd ten kwestionował fakt wniesienia do spółki także ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa. Zarzut oparty jest zatem na fałszywym założeniu i wydaje się pomijać okoliczność, że z wniesienia ksiąg rachunkowych przedsiębiorstwa do spółki nie wypływa powinność akceptowania przez organy podatkowe wszelkich zapisów w księgach tych poczynionych – zwłaszcza, że organy te mają prawo i obowiązek krytycznej oceny tychże zapisów pod kątem prawnopodatkowej oceny skutków wniesienia wkładu niepieniężnego na określonych warunkach. Wreszcie, chybiony jest także zarzut naruszenia art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. przez odmowę zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych nabytych w drodze aportu przedsiębiorstwa. Należy zauważyć, że cytowany przepis dzieli się na cztery punkty, z których dwa dzielą się na podpunkty. Również w tym wypadku autor skargi kasacyjnej nie zadbał o właściwe oznaczenie podstaw kasacyjnych i nie sprecyzował, który dokładnie przepis z zawierającego liczne jednostki redakcyjne art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. został naruszony. Wyklucza to możliwość zbadania zasadności tego zarzutu – poza ogólną uwagą, że o zasadach określania wartości początkowej przedsiębiorstwa wniesionego w postaci wkładu niepieniężnego stanowi art. 16g ust. 10 u.p.d.o.p., który zastosowały w sprawie organy podatkowe, a nie art. 16b ust. 2 u.p.d.o.p. Z przyczyn wcześniej już omówionych za rażąco błędny należy uznać zarzut niezastosowania art. 146 § 1 P.p.s.a. w sprawie, której przedmiotem są decyzje administracyjne i do której art. 146 § 1 P.p.s.a. nie miał zastosowania w żadnych okolicznościach. Co się tyczy zarzutu naruszenia innych przepisów postępowania, to zarzut ten stanowi w istocie powielenie zarzutów wcześniej podniesionych. Nieprawdziwy jest zarzut dotyczący naruszenia art. 134 § 1 P.p.s.a. przez odmowę merytorycznego rozstrzygnięcia zagadnienia naruszenia norm konstytucyjnych, a mianowicie art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 271 Konstytucji RP, skoro Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie na stronie 22 uzasadnienia wyroku do kwestii tej się odniósł. Twierdzenie, że Sąd ten nie wziął pod uwagę z urzędu "wszelkich naruszeń prawa, a także wszystkich przepisów, które powinny znaleźć zastosowanie w sprawie" ze względu na niekonkretność i ogólnikowość nie poddaje się ocenie merytorycznej – poza stwierdzeniem, że taki sposób określenia podstaw kasacyjnych urąga wymogom dotyczącym tego środka zaskarżenia; podobnie skwitować należy zarzut naruszenia art. 141 § 4 oraz art. 146 § 1 P.p.s.a. "przez brak przeprowadzenia merytorycznej analizy i ustosunkowania się w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku do wszystkich zarzutów strony skarżącej". W konkluzji Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że żaden z postawionych w skardze kasacyjnej zarzutów nie okazał się uzasadniony. Prowadzi to do uznania skargi kasacyjnej za pozbawioną usprawiedliwionych podstaw i w konsekwencji do jej oddalenia na podstawie art. 184 P.p.s.a. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono na podstawie art. 204 pkt 1 P.p.s.a.