I SA/Rz 815/09

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S. NSA Jacek Surmacz Sędziowie WSA Barbara Stukan-Pytlowany /spr./ WSA Kazimierz Włoch Protokolant st.sek.sąd. Teresa Tochowicz po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym na rozprawie w dniu 10 grudnia 2009r. spraw ze skarg "A" Spółka z o.o. w J. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej 1) z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za okres od 24 listopada 2006r. do 28 lutego 2007r. 2) z dnia [...] lipca 2009r. nr [...] w przedmiocie określenia straty podatkowej za okres od 1 marca 2007r. do 29 lutego 2008r. - oddala skargi - I SA/Rz 815/09 UZASADNIENIE Dyrektor Izby Skarbowej decyzjami z dnia [...].07.2009r. nr [...] i [...] po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...].03.2009r. znak: [...], określających Spółce z o.o. "A" w J. (zwanej dalej Spółką) stratę podatkową za okres od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. w wysokości 203.822,53 zł i za okres od 1.03.2007r. do 29.02.2008r. w wysokości 75.878,95zł - utrzymał w mocy decyzje organu pierwszej instancji. W Spółce Urząd Kontroli Skarbowej przeprowadził kontrolę w zakresie m.in. rzetelności deklarowanych podstaw opodatkowania oraz prawidłowości obliczania podatku dochodowego od osób prawnych za okres od 24.11.2006r. do 29.02.2008r. W toku kontroli ustalono, że Spółka nieprawidłowo ustaliła pierwszy rok podatkowy, przyjmując go jako okres trwający od 24.11.2006r. do 29.02.2008r., zamiast wskazany w art. 8 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych okres trwający nie dłużej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych - tj. w tym przypadku od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. w zw. z powyższym organ dokonał korekty mylnie przyjętego przez Spółkę roku podatkowego. W oparciu o dokonane przez Spółkę zapisy operacji gospodarczych w księgach rachunkowych dokonano ustalenia wielkości przychodów oraz kosztów działalności kontrolowanej Spółki za pierwszy rok podatkowy trwający od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. i za rok podatkowy od 1.03.2007 do 29.02.2008. Na podstawie art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy z dnia 15.02.1992r. o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. z 2000r., Nr 54, poz. 654 zwanej dalej p.d.o.p.)(w brzmieniu obowiązującym w 2006 i 2007r.) organ I instancji za pierwszy rok podatkowy wyłączył z kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej znaku towarowego "A" w kwocie 74.583,33 zł, a za drugi rok podatkowy w kwocie 447.500zł ze względu na brak decyzji o przyznaniu Spółce prawa ochronnego na znak towarowy. Stwierdzono także, że w okresie od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. i za okres 1.03.2007 do 29.03.2008r. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, wniesionych do Spółki w dniu 29.12.2006r. w formie wkładu niepieniężnego w postaci zorganizowanego przedsiębiorstwa. W dokumencie wyceny przedsiębiorstwa "B" została wykazana dodatnia wartość firmy w kwocie 118.517,00zł, którą Spółka dowodem PK z dnia 29.12.2009r. ujęła w ewidencji księgowej. W związku z wykazaniem dodatniej wartości firmy, Spółka w oparciu o zapis art.16g ust. 10 pkt 1 p.d.o.p. przyjęła, iż łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych wniesionych w postaci przedsiębiorstwa stanowi suma ich wartości rynkowej. Wartość rynkową wprowadzonych do ewidencji środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych Spółka przyjęła za podstawę obliczenia odpisów amortyzacyjnych zarówno dla celów rachunkowych jak i podatkowych. W wyniku analizy prawidłowości ustalenia przez Spółkę "wartości firmy" dla celów podatkowych stwierdzono, że: nie stanowią przedmiotu aportu m.in. aktywa: - należności od budżetu z tytułu podatku dochodowego w kwocie 8.072,00zł, zaewidencjonowane na koncie 240-6 "Rozrachunki z udziałowcami", jako nadpłata w podatku dochodowym od osób fizycznych za 2006r. właściciela "B" – K. J., wynikająca z deklaracji PIT-36 za 2006r. Nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą, wniesionego do Spółki w postaci aportu przedsiębiorstwa ("B"), dla celów ustalenia "wartości firmy" pasywa, zobowiązania wobec budżetu - składki ZUS w kwocie 7 .931,81zł, zaewidencjonowane na koncie 240-6 "Rozrachunki z udziałowcami" i zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki w kwocie 808.761,53zł, zaewidencjonowane na koncie 240- 5 "Rozrachunki z tytułu pożyczek- J. K. Uwzględniając powyższe korekty dla celów wyliczenia wartości firmy (w ujęciu podatkowym) oraz wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych przyjęto aktywa pomniejszone o ww. składniki majątkowe wyłączone z przedmiotu aportu, jak i wartość długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą pomniejszone o ww. pasywa. Ustalono, wartość składników majątkowych w rozumieniu art. 4a pkt 2 p.d.o.p., wynikającą z różnicy przyjętej wartości aktywów i przejętych długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi przyjęto, jako wartość materiałów, produktów gotowych i towarów handlowych plus należności od kontrahentów pomniejszone o - zobowiązania jako zobowiązania z tytułu kredytów oraz wobec kontrahentów. Łączną wartość początkową nabytych w drodze aportu środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych, zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 ww. ustawy ustalono na kwotę 3.983.840,66zł, jako różnicę nominalnej wartości wydanych udziałów w kwocie 4.600.000,00zł i wartości składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi w kwocie 616.159,34zł. W oparciu o tak ustaloną łączną wartość początkową środków trwałych dokonano podziału tej wartości na wartość poszczególnych środków trwałych wskaźnikiem, wynoszącym 85,45447%, ustalonym jako procentowy udział łącznej wartości początkowej obliczonej na podstawie art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. w kwocie 3.983.840,66 zł, w łącznej wartości początkowej tych składników, ujętych w ewidencji Spółki w kwocie 4.661.945,00 zł (z wyłączeniem wartości firmy). Ustalono, że w okresie od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. amortyzacja środków trwałych stanowiąca koszty uzyskania przychodów, w myśl art. 15 ust. 6 p.d.o.p. wynosi 68.034,02 zł (po wyłączeniu amortyzacji znaku towarowego w kwocie 74.583,33 zł), a nie jak wykazała Spółka 80.329,37 zł. Zawyżono koszty uzyskania przychodów z tego tytułu o 12.295,35 zł. W okresie od 1.03.2007r. do 29.02.2008r. amortyzacja ta wynosi 196.488,01zł (po wyłączeniu amortyzacji znaku towarowego) a nie jak wykazała Spółka 233.762,34zł. Zawyżono więc koszty uzyskania przychodu z tego tytułu o 37.274,33zł. W wyniku oceny ksiąg stwierdzono, ich nierzetelność w części dotyczącej wartości początkowej i amortyzacji środków trwałych, ewidencji aportu, rozrachunków za okres od grudnia do lutego 2007r. i za okres od marca 2007r. do grudnia 2008r. Stwierdzono, że w związku z tym, że dane wynikające z ksiąg, co do których nie stwierdzono nierzetelności, po wyeliminowaniu zapisów nierzetelnych, uzupełnione dowodami zgromadzonymi w toku kontroli, pozwalają na określenie podstawy opodatkowania podatkiem dochodowym od osób prawnych (wysokości poniesionej straty) za ww. okres, tym samym organ podatkowy nie jest zobowiązany do określenia podstawy opodatkowania w drodze oszacowania na podstawie art.23 § 1 ustawy Ordynacji podatkowej. W tym przypadku znajduje zastosowanie art.23 § 2 ustawy Ordynacja podatkowa. Powyższe ustalenia Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zawarł w decyzjach z dnia [...].03.2009r. znak: [...], określających Spółce stratę podatkową za okres od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. i za okres od 01.03.2007r. do 29.02.2008r. Od przedmiotowych decyzji Spółka złożyła odwołania do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o uchylenie zaskarżonej decyzji i umorzenie postępowania w związku z naruszeniami formalnymi. Spółka sprecyzowała, w uzasadnieniu odwołań, że wnosi o uchylenie zaskarżonych decyzji w części dotyczącej ustalenia wartości firmy i amortyzacji znaku towarowego. Rozpatrując przedmiotowe sprawy w postępowaniu odwoławczym, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że z ustalonego w toku kontroli stanu faktycznego wynika, że w dniu 24 listopada 2006r. została zawarta umowa spółki z ograniczoną odpowiedzialnością pod nazwą "A" Spółka z o.o., spisana w formie aktu notarialnego (Rep. [...] z dnia 24.11.2006r.). Do Krajowego rejestru Sądowego Spółka z o.o. "A" została wpisana pod datą 27.12.2006r. Z treści § 8 ust.1 pkt 4 umowy spółki wynika, że Spółka przyjęła, iż pierwszy rok obrotowy upływa z dniem 29 lutego 2008r., a następne lata obrachunkowe trwają od 1 marca do 28 (29) lutego roku następnego. Organ odwoławczy stwierdził, że mając na względzie przepis art. 8 ust. 1 i 27 ust. 1 p.d.o.p. w stanie faktycznym sprawy, że organ I instancji był uprawniony do dokonania korekty mylnie przyjętego przez Spółkę roku podatkowego trwającego od 24 listopada 2006r. do 29 lutego 2008r. W tej sytuacji zarówno przychody, opodatkowane podatkiem dochodowym od osób prawnych, jak i koszty ich uzyskania podlegały podziałowi na dwa okresy rozliczeniowe (lata podatkowe), trwające nie dłużej niż dwanaście kolejnych miesięcy kalendarzowych. Organ odwoławczy podniósł, że z przedstawionego w aktach sprawy stanu faktycznego wynika, że "A" Spółka z o. o. zaliczyła do kosztów uzyskania przychodów w okresie od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. odpisy amortyzacyjne dokonane od wartości początkowej znaku towarowego "A" w wysokości 74.583,33 zł a w okresie od 1.03.2007r. do 29.02.2008r. w wysokości 447.500,00zł. Znak towarowy "A" o wartości 3.580.000,00zł został wniesiony do kontrolowanej Spółki w formie aportu na poczet podwyższonego kapitału zakładowego jako składnik zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. J. o nazwie "B", pod datą 29. 12.2006r. Podwyższenie kapitału zakładowego zostało zarejestrowane w Krajowym Rejestrze Sądowym w dniu 24.01.2007r. Spółka przyjęła na stan wartości niematerialnych i prawnych znak firmowy "A" w wartości początkowej jak wyżej i od miesiąca stycznia 2007r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych wg stawki 12,5%. Urząd Patentowy w dniu [...].03.2008r. wydał decyzję, którą udzielił prawo ochronne na znak towarowy słowno - graficzny "A", zgłoszony w dniu 04.12.2006r., na rzecz "B" K. J. Wydane w dniu [...].12.2008r. przez Urząd Patentowy RP świadectwo ochronne udzielone zostało również na rzecz "B" K.J. Organ odwoławczy przywołał treść art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. i 2007r. i stwierdził, że dokonana przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej wykładnia tego przepisu jest prawidłowa. Jej istotą jest wykluczenie możliwości dokonywania amortyzacji wartości nabytego znaku towarowego przed uzyskaniem prawa ochronnego do tego znaku. Cytowany przepis ustawy podatkowej obowiązywał pod rządami ustawy Prawo własności przemysłowej i nie został zmieniony do końca 2006 r. Prawo ochronne na znak towarowy powstawało i powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego. Nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek Prawo własności przemysłowej wskazuje na możliwość przeniesienia prawa pierwszeństwa do uzyskania prawa ochronnego oraz prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Zdaniem Dyrektora Izby Skarbowej nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej. Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, że punkt 6 art. 16b ust. 1 p.d.o.p. od dnia 1 stycznia 2007 r. uzyskał nowe brzmienie. Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, zwanej dalej p.w.p. także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły. Przedstawiona w odwołaniach hipoteza, w myśl której nowelizacja ta miała jedynie na celu wyeliminowanie pojawiających się wątpliwości interpretacyjnych nie jest trafna, gdyż normatywny a nie porządkowy charakter tej nowelizacji jest niewątpliwy. Ze zgromadzonego w aktach sprawy materiału dowodowego wynika, że w okresie od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. i od 1.03.2007r. do 29.02.2008r. Spółka nie legitymowała się tytułem prawnym do prawa ochronnego na znak towarowy A, zatem nie mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych od znaku towarowego "A". Z akt sprawy wynika, że w okresie od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. i w okresie od 1.03.2007r. do 29.02.2008r. Spółka dokonywała odpisów amortyzacyjnych od nieprawidłowo ustalonej wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w dniu 29.12.2006r. w postaci wkładu niepieniężnego - zorganizowanego przedsiębiorstwa, wobec nie wystąpienia dodatniej wartości firmy. Nadzwyczajne Zgromadzenie Wspólników "A" Spółka z o. o. w J. podjęło w dniu 29.12.2006r. Uchwałę Nr [...] w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego Spółki z dotychczasowej kwoty 50.000,00zł o kwotę 4.600.000,00zł do kwoty 4.650.000,00zł poprzez utworzenie nowych udziałów w ilości 9.200 po 500,00zł każdy. Podwyższenie kapitału zakładowego Spółki nastąpiło przez wniesienie do Spółki przez dotychczasowego wspólnika K.J. wkładu niepieniężnego, w całości zorganizowanego przedsiębiorstwa prowadzonego przez K. J. o nazwie "B". W wycenie przedsiębiorstwa zapisano, że na majątek przedsiębiorstwa, które zostanie wniesione w formie aportu do Spółki z o. o. składają się wartości niematerialne i prawne, rzeczowe aktywa trwałe, aktywa obrotowe. Majątek ten finansowany jest zobowiązaniami i kapitałem własnym. W dokumencie wyceny wnoszonego aportem przedsiębiorstwa została wykazana dodatnia wartość firmy w kwocie 118.517,00zł. Organ II instancji podkreślił, że o wystąpieniu bądź nie dodatniej wartości firmy decyduje różnica pomiędzy: - nominalną wartością wydanych udziałów w zamian za wkład niepieniężny a - wartością rynkową składników majątkowych wchodzących w skład wniesionego przedsiębiorstwa. Jeżeli różnica ta będzie dodatnia, wówczas wystąpi dodatnia wartość firmy, podlegająca amortyzacji jako wartość niematerialna i prawna zgodnie z art. 16b ust. 2 pkt 2 p.d.o.p., a łączna wartość początkowa nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych zostanie obliczona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 1 tej ustawy jako suma ich wartości rynkowej. Jeżeli natomiast wskazana różnica będzie ujemna, to nie powstanie dodatnia wartość firmy, a baza amortyzacyjna zostanie ustalona zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p. jako różnica pomiędzy nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych nie będących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi. Organ II instancji przywołał art. 4a pkt 2 p.d.o.p. i zauważył, iż pojęcie długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy dotyczy wszystkich długów przedsiębiorstwa, jeżeli są one związane bezpośrednio lub pośrednio z działalnością gospodarczą, w wyniku prowadzenia której powstają lub mogłyby powstawać przychody do opodatkowania. Przy czym chodzi tylko o długi związane z działalnością gospodarczą przedsiębiorcy prowadzoną w zakresie przedsiębiorstwa będącego przedmiotem aportu. W myśl powyższego podzielił stanowisko organu I instancji, że nie mogą być przedmiotem aportu należności od budżetu – nadpłacony podatek dochodowy w kwocie 8.072,00zł, stanowiące należność właściciela zbywanego przedsiębiorstwa. Nie stanowią długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą wniesionego zakładu w rozumieniu przepisów prawa podatkowego, dla celów ustalenia "wartości firmy" zobowiązania wobec budżetu - składki ZUS w kwocie 7.931,81 zł. oraz zobowiązania wobec udziałowców z tytułu pożyczki w kwocie 808.761,53zł, zaewidencjonowane jako "Rozrachunki z tytułu pożyczek- J. K.". Brak zdolności aportowej dla należności od budżetu wynika z faktu, że określone w ustawach podatkowych obowiązki i uprawnienia podatkowe mają publicznoprawny charakter, są obowiązkami (uprawnieniami) osobistymi, a na równi z nimi są traktowane składki ZUS i nie mogą one być znoszone przez umowy cywilnoprawne. Podobnie w kwestii wyłączenia zobowiązania wobec udziałowca w kwocie 808.761,53zł z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że elementem aportu nie może być zobowiązanie wobec wnoszącego ten aport. Zdolność aportowa wierzytelności uzależniona jest od wymagalności i zaskarżalności. W tym przypadku nie może istnieć zaskarżalna wierzytelność K. J. wobec "B" K.J. Bowiem nie jest to dług przedsiębiorstwa, powstały w związku z funkcjonowaniem zbywanego zakładu. W związku z powyższymi ustaleniami dla celów wyliczenia wartości firmy oraz wartości początkowej środków trwałych stanowiącej podstawę do dokonywania odpisów amortyzacyjnych stanowiących koszty uzyskania przychodów, organ odwoławczy przyjął wykazane przez organ I instancji aktywa i długi funkcjonalne jak i ich wartości. Uwzględniając powyższe, wyliczenie wartości firmy na podstawie art. 16g ust.2 p.d.o.p. organ przedstawił następująco: nominalna wartość udziałów 4.600.000,00zł minus wartość składników majątkowych 5.278.104,34zł wartość firmy (ujemna) 678.104,34zł W związku z wystąpieniem ujemnej wartości firmy łączną wartość początkową nabytych w ten sposób środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi zgodnie z art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p., różnica między nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi. Następnie wyliczono wartość składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi, a w oparciu o to wyliczenie wyliczono łączną wartość początkowa nabytych w ten sposób środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych. Organ odwoławczy skontrolował wyliczenia dokonane przez organ I instancji i stwierdził, że łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ustalona dla potrzeb amortyzacji stanowi 85,45447% ich łącznej wartości rynkowej. Oznacza to, że Spółka mogła zaliczyć do kosztów uzyskania przychodów odpisy amortyzacyjne od wartości początkowej poszczególnych składników majątku wchodzących w skład nabytego przedsiębiorstwa stanowiącej 85,45447% ich wartości rynkowej w okresach wykazanych w zaskarżonych decyzjach. Dlatego organ odwoławczy w całości podzielił stanowisko organu I instancji wyrażone w zaskarżonych decyzjach. Organ odniósł się też do zarzutów podniesionych w odwołaniach naruszenia przepisów postępowania szczegółowo wyjaśniając ich bezzasadność. Na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej Spółka złożyła skargę do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie, wnosząc o uchylenie decyzji obu instancji oraz zasądzenie kosztów postępowania sądowego. Zaskarżonej decyzji zarzucono naruszenie przepisów: - prawa materialnego przez błędną wykładnię i niewłaściwe zastosowanie przepisu art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.o.p., w brzmieniu funkcjonującym w obowiązującym u podatnika od 24.11.2006r. do 28.02.2007 roku podatkowym i od 1.03.2007 do 29.02.2008 roku podatkowym przez przyjęcie, że amortyzacji podatkowej podlegają jedynie znaki towarowe, na które udzielono prawa ochronnego, o którym mowa w ustawie p.w.p. - prawa materialnego przez brak zastosowania w sprawie art.15 ust.6 w zw. z art.16 b ust.1 pkt 6 w zw. z art.120 ust.1 i 2 p.w.p., w brzmieniu funkcjonującym w obowiązującym u podatnika od 24.11.2006 do 28.02.2007 roku podatkowym i od 1.03.2007 do 29.02.2008 roku podatkowym, przez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy, - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.162 ust.6 p.w.p. w zw. z art.162 ust.1 p.w.p. oraz art. 120 p.w.p. oraz art. 16h ust. 1 pkt 1 w zw. z art. 16d ust. 2 p.d.o.p., w brzmieniu funkcjonującym w obowiązującym u podatnika od 24.11.2006r. do 28.02.2007 roku podatkowym i od 1.03.2007 do 29.02.2008 roku podatkowym, w drodze przyjęcia, że znak towarowy nabyty zgodnie z art.162 ust.1 w zw. z art.67 ust.2 p.w.p. nie podlega amortyzacji podatkowej począwszy od miesiąca następującego po miesiącu, w którym wprowadzono go do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, - naruszenie przepisów art.2 i art.32 ust.1 i art.217 Konstytucji RP przez dokonanie zawężającej i naruszającej zasadę równości podatników wobec prawa wykładni pojęcia "prawa do znaku towarowego" na gruncie p.w.p. - naruszeniu prawa materialnego poprzez brak zastosowania w sprawie art. 16b ust. 1 pkt. 4 p.d.o.p. w postaci nieuwzględnienia faktu, że nabyte przez podatnika przedmiotowe prawo ze zgłoszenia znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy z dnia 4 lutego 1994 r. o prawie autorskim i prawach pokrewnych (tekst jedn.: Dz.U. z 2006 r. Nr 90, poz. 631, z późn. zm. dalej "ustawa o prawie autorskim"), podlegające amortyzacji podatkowej na postawie w/w art. 16b ust. 1 pkt. 4 p.d.o.p. - przy czym skarżący zarzut niniejszy podnosi jako zarzut ewentualny, zgłoszony na wypadek nieuwzględnienia przez Sąd zarzutów zmierzających do wykazania zdolności amortyzacyjnej przedmiotowego prawa ze zgłoszenia znaku towarowego, rozumianego jako "prawo określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000 r. - Prawo własności przemysłowej" na gruncie art. 16b ust. 1 pkt. 6 p.d.o.p. (w brzmieniu funkcjonującym w obowiązującym u podatnika od 1 marca 2007 r. do 29 lutego 2008r.), - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.720 Kodeks cywilny przez przyjęcie, że dla skuteczności umowy pożyczki konieczne jest przeniesienie przedmiotu pożyczki po zawarciu umowy, - prawa materialnego przez brak zastosowania art.55 (2) Kodeksu cywilnego przez przyjęcie, że w ramach aportów wniesionych przez wspólnika skarżącej – K. J. nie doszło do przeniesienia na rzecz przyjmującego aporty wszystkich składników majątkowych przedsiębiorstwa wchodzącego w skład aportu, - prawa materialnego przez błędną wykładnię art.4a ust.2 ustawy p.d.o.p. przez brak zastosowania definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą" do pozostawionych, we wnoszonych aportem przedsiębiorstwie, kwot podlegających wypłacie jako wypracowany zysk przedsiębiorstwa, które to środki finansowe następnie umową stron zamieniono w przedmiot pożyczki udzielonej na rzecz podatnika przez jego udziałowca K. J. w celach związanych z prowadzeniem przedsiębiorstwa skarżącego, oraz b) zobowiązań wobec ZUS; i wskutek tego brak uwzględnienia zobowiązania z tytułu pożyczki oraz wobec ZUS w wyliczeniach wartości rynkowej składników majątkowych przedsiębiorstwa oraz przyjęcie jego ujemnej wartości, a w efekcie zakwestionowanie ustalonej przez skarżącego,. - naruszenie przepisów postępowania przez brak zastosowania art.120, 121 ust.1 i art.122, ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. nr 8, poz. 60 ze zm.), określanej dalej jako Ordynacja podatkowa w szczególności, przez brak ustosunkowania przez organy obu instancji do zarzutów i argumentacji podatnika sformułowanych przy pomocy judykatury i piśmiennictwa, - naruszenie przepisów postępowania poprzez brak zastosowania do całego postępowania art. 122 Ordynacji podatkowej poprzez rozpatrzenie sprawy z pominięciem istotnych okoliczności faktycznych i wskutek tego ustalenie, iż pożyczka udzielona przez udziałowca na rzecz Spółki stanowiła wkład do tej Spółki, od którego udziałowiec uprawniony był do pobierania nienależnych mu odsetek. W obszernym uzasadnieniu skarg Skarżąca podniósła w szczególności, iż organ II instancji błędnie przyjął, że prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego, w stosunku do którego nie udzielono prawa ochronnego, nie daje Skarżącej prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od tego znaku. Zdaniem Skarżącej prawo do zgłoszonego znaku towarowego "A" zostało skutecznie nabyte w drodze wniesienia aportu przedsiębiorstwa, któremu przysługiwało prawo do tego znaku. Istotne jest to, że zgodnie z przepisami p.w.p. prawo ochronne zostaje udzielone z mocą od dnia zgłoszenia. Zdaniem Skarżącego, prawo do znaku towarowego istnieje i może być przedmiotem obrotu jeszcze przed zarejestrowaniem, co wynika z art.162 ust.1 i 6 p.w.p., które potwierdzają istnienie prawa do zgłoszonego znaku towarowego, jako prawa o charakterze majątkowym i zbywalnym, w wielu przypadkach przedstawiającego znaczną wartość ekonomiczną. Potwierdza to również orzecznictwo sądów, komisji odwoławczej UP RP oraz doktryna. Nie można więc ograniczać zakresu art.16 b ust.1 pkt 6 p.d.o.p. wyłącznie do prawa ochronnego na znak towarowy. Dodał też, że używanie znaku towarowego przed udzieleniem ochrony przewidzianej w p.w.p. nie jest prawnie obojętne, ponieważ ustawa z dnia 16 kwietnia 1993r. o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji (Dz.U. z 2003r. Nr 153, poz. 1503 ze zm.) nie uzależnia skuteczności ochrony od wcześniejszego udzielenia ochrony prawu do znaku towarowego w trybie przewidzianym w ustawie p.w.p., a art.16 b ustawy p.d.o.p., w brzmieniu obowiązującym w 2006r., nie rozróżniał prawa ochronnego na znak towarowy od prawa do znaku towarowego. Ostatnia nowelizacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.o.p., obowiązująca od 1 stycznia 2007r., wprost wskazuje, że amortyzacji podlegają prawa wskazane w p.w.p. , ale do tego czasu stan prawny był niejednoznaczny i w ocenie Spółki koszt podatkowy stanowiły odpisy amortyzacyjne od wszystkich praw do znaków towarowych, w tym od praw do zgłoszonego i skutecznie nabytego znaku towarowego, gdyż przepisy podatkowe nie uzależniały skutecznej amortyzacji znaku towarowego od udzielenia prawa ochronnego na ten znak. Rejestracja znaku udziela jedynie ochrony już posiadanemu prawu do znaku. Decyzja w tym przedmiocie ma charakter deklaratoryjny i wzmacnia ochronę już istniejącego znaku towarowego, ponieważ skutek rejestracji następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy. Niewątpliwie ochronie podlega nie tylko prawo do zarejestrowanego znaku towarowego, ale też ekspektatywa uzyskania takiej rejestracji. Prezentowana przez organy podatkowe interpretacja art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.o.p. prowadzi do nieuzasadnionego różnicowania podatników, w zależności od tego czy dysponują zarejestrowanym czy niezarejestrowanym, ale już zgłoszonym, znakiem. Zdaniem Skarżącej, organy podatkowe dokonały zawężenia zakresu przedmiotowego pojęcia "prawa do znaku towarowego" użytego w art.16 b ust.1 pkt 6 ustawy p.d.o.p. wyłącznie jako "prawa ochronnego na znak towarowy", mimo że sprzeciwia się temu zarówno wykładnia literalna tego przepisu, jak i cel amortyzacji. W jej ocenie przepisy Konwencji paryskiej, stanowiącej część polskiego porządku prawnego, a w szczególności art.4 i art.6quinquies lit.C wskazują na szeroki zakres definicji znaku towarowego obowiązującej na gruncie ustawy p.d.o.p. Skarżąca na zasadność twierdzeń powołała się na wypowiedzi judykatury i piśmiennictwa. W kwestii dotyczącej nieuwzględnienia zobowiązań wobec budżetu z tytułu składek ZUS i zobowiązań wobec udziałowców z tytułu pożyczki w wartości długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą dla celów ustalenia wartości firmy skarga podnosi, że organy nie wzięły pod uwagę wyjaśnień Spółki, z których wynika m.in., że zobowiązania wobec budżetu uiściła osoba fizyczna K. J. ze środków Spółki z o.o. Ponadto skarżąca podnosi, że wspólniczka w ramach przedsiębiorstwa wnoszonego aportem do skarżącej Spółki, pozostawiła środki pieniężne, w stosunku do których posiadała pełne prawo rozporządzania. Wolą wnoszącej aport było przeniesienie tych środków pieniężnych na rzecz skarżącej Spółki. Niepobrane środki finansowe zostały w wycenie przedsiębiorstw wskazane po stronie pasywów oraz określone jako "zobowiązania wobec właściciela" i za te środki finansowe nie zostały objęte udziały w spółce. K.J. przysługiwało więc prawo domagania się zwrotu przez spółkę tej kwoty, które spółka otrzymała bez żadnego świadczenia z jej strony. K.J. zdecydowała jednak, by kwotę tą przenieść na Spółkę w ramach umowy pożyczki. Stosownie do art.55 2 Kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w jego skład, chyba że co innego wynika z treści czynność prawnej lub przepisów szczególnych. Przy wnoszeniu aportu nie doszło do wyłączenia należności przysługującego właścicielowi przedsiębiorstwa, dlatego stało się ono zobowiązaniem Spółki na rzecz wspólnika. Zdaniem skarżącej Spółki, organy niezasadnie uznały, że definicji "długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy" wskazanej w art.4a ust.2 ustawy p.d.o.p. nie można zastosować do należnych właścicielowi środków finansowych (zysku) pozostawionych w przedsiębiorstwie wniesionym aportem. Wg Spółki spełnione są oba warunki uwzględnienia długu w składnikach majątkowych – jest funkcjonalnie związany z prowadzoną działalnością zbywcy oraz nie został uwzględniony w cenie nabycia, o której mowa w art.16 g ust.3 ustawy p.d.o.p. – dlatego można o wartość tego długu pomniejszyć aktywa nabytego przedsiębiorstwa. Dług, o którym mowa w art.4a pkt 2 p.d.o.p. należy utożsamiać z długiem w znaczeniu cywilistycznym, czyli z zobowiązaniem do zapłaty. W odpowiedzi na skargę organ odwoławczy wniósł o jej oddalenie, podtrzymując argumentację wyrażoną w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Zgodnie z zasadami wyrażonymi w art.1 ustawy z dnia 25 lipca 2001r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153, poz.1269) i art.134 §1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153, poz.1270), określanej dalej jako ustawa p.p.s.a., Sąd bada zaskarżone orzeczenie pod kątem jego zgodności z obowiązującym prawem i nie jest przy tym związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Stan faktyczny został ustalony prawidłowo, w tej sytuacji ocena zasadności wydanych w sprawie rozstrzygnięć sprowadza się do kwestii merytorycznych, czyli badania prawidłowości interpretacji i zastosowania przepisów prawa materialnego. Przedmiotem sporu miedzy stronami jest możliwość zaliczenia przez podatnika do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych: dokonanych od prawa do znaku towarowego jak również odmowa zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych od ustalonej przez podatnika wartości początkowej środków trwałych i wartości niematerialnych i prawnych wniesionych do Spółki w postaci wkładu niepieniężnego – zorganizowanego przedsiębiorstwa, wobec nie wystąpienia wykazanej przez podatnika dodatniej wartości firmy w kwocie 118.517zł. Dyrektor Izby Skarbowej wydając decyzje określające stratę podatkową za okres od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. i za okres od 1.03.2007r. do 28.02.2008r. stanął na stanowisku, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodu za te okresy, co było efektem m.in. błędnego ustalenia wartości początkowej środków trwałych i wartość niematerialnych i prawnych, nabytych w drodze aportu od przedsiębiorstwa – "B" K. J. W ocenie Sądu ustalenia organów podatkowych w w/w zakresie są prawidłowe i znajdują oparcie w przepisach prawa, a w szczególności art. 16a – 16m p.d.o.p. Wartość wniesionego aportem przedsiębiorstwa, wbrew stanowisku skarżącej nie była dodatnia, w tej sytuacji łączną wartość początkową nabytych środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych stanowi różnica między ceną nabycia przedsiębiorstwa ustaloną zgodnie z ust. 3 i 5 albo nominalną wartością wydanych udziałów a wartością składników majątkowych niebędących środkami trwałymi ani wartościami niematerialnymi i prawnymi (art. 16g ust. 10 pkt 2 p.d.o.p.) tak wyliczona łączna wartość początkowa środków trwałych oraz wartość niematerialnych i prawnych przedsiębiorstw wyniosła 85,45447% ich wartości rynkowej. Wyliczenie ujemnej wartości przedsiębiorstwa było skutkiem pomniejszenia aktywów przedsiębiorstwa m.in. o należność od budżetu – podatek dochodowy od osób fizycznych za 2006r. w kwocie 8.072,00zł stanowiący należność zbywcy od Urzędu Skarbowego z tytułu nadpłaty podatku. Ponadto nie uznania za długi funkcjonalnie związane z prowadzoną działalnością gospodarczą zbywcy – zobowiązań wobec budżetu – składek ZUS – w kwocie 7931,81zł stanowiących składki pracowników jak i składki właściciela "B" K.J. i zobowiązaniach wobec udziałowca z tytułu pożyczki w kwocie 808.761,5zł zaewidencjonowanych na karcie "rozrachunki z tytułu pożyczki". O takiej ocenie prawnej kwestii należności od budżetu, długów wobec ZUS przesądza forma prowadzenia działalności gospodarczej w czasie, w którym należności od budżetu jak i długi wobec ZUS zostały wygenerowane. Prowadzenie działalności gospodarczej przez osobę fizyczną wiążę się z tym, że prowadzący taką działalność odpowiada indywidualnie i bez ograniczeń za wszelkie powstałe zobowiązania w tym publicznoprawne. Przedsiębiorstwo osoby fizycznej prowadzącej działalność gospodarczą nie stanowi odrębnego bytu prawnego, niezależnego od niej, jako podmiotu wszelakiego rodzaju stosunków prawnych. Niezależnie od powyższego, w tym miejscu należy również zwrócić uwagę na brzmienie stosownych przepisów Ordynacji podatkowej i ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, chodzi tutaj przede wszystkim o art. 26 Ordynacji, zgodnie z którym podatnik odpowiada całym swoim majątkiem za zobowiązania podatkowe i oraz art. 31 ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych, który odsyła do regulacji tej pierwszej ustawy. Odnośnie tych dwóch rodzajów zobowiązań o charakterze publicznoprawnym przepisy wyżej wymienionych ustaw regulują w sposób wyczerpujący wszelkie kwestie związane z ich realizacją, przejściem na inne osoby, czy też sukcesją, dlatego też stosowanie do tych kwestii instytucji cywilnoprawnych nie znajduje uzasadnienia w obowiązujących przepisach. W związku z powyższym, zbycie przedsiębiorstwa, w tym wypadku wniesionego do Spółki w drodze aportu, nie skutkowało przejęciem istniejących zobowiązań publicznoprawnych osoby fizycznej, nawet uwzględniając fakt, iż zobowiązania te powstały w związku z prowadzoną działalnością gospodarczą. Ponadto w tym miejscu należy nadmienić, iż zgodnie z art. 55 2 kodeksu cywilnego czynność prawna mająca za przedmiot przedsiębiorstwo obejmuje wszystko, co wchodzi w skład przedsiębiorstwa, chyba że co innego wynika z treści czynności prawnej albo z przepisów szczególnych. Z literalnego brzmienia art. 55 2 kodeksu cywilnego wynika, że określenie wszystkich składników wchodzących w skład przedsiębiorstwa powiązane jest z treścią czynności prawnej, będącej podstawą jego zbycia, a także w swoisty sposób ograniczone przepisami prawa. Powołane wyżej regulacje Ordynacji podatkowej i odsyłające do niej normy ustawy o systemie ubezpieczeń społecznych stanowią lex specialis, który stanowi takie ograniczenie, wyłączając tym samym swobodę umów w tym zakresie. Argumentacja ta przesądza więc bezzasadność zarzutów skarżącej, odnośnie naruszenia przepisów kodeksu cywilnego. Także uzasadnione było wyłączenie przez organy zobowiązania wobec udziałowca w kwocie 808.761,57zł z wartości długów funkcjonalnie związanych z działalnością gospodarczą zbywcy. Skarżąca Spółka wymienione zobowiązanie dowodem księgowym wprowadziła do ksiąg rachunkowych jako składnik pasywów "wartości firmy" wniesionej aportem do Spółki z o.o. Powyższe zobowiązanie nie mogło powstać pomiędzy przedsiębiorstwem a właścicielem tego przedsiębiorstwa. Nie jest możliwe powstanie stosunku zobowiązaniowego pomiędzy osobą fizyczną, będącą właścicielem przedsiębiorstwa a tym przedsiębiorstwem, które nie ma odrębnej od właściciela osobowości ani zdolności zaciągania zobowiązań. Przedsiębiorca jest jednocześnie właścicielem przedsiębiorstwa i odpowiada w sposób wyłączny i nieograniczony, zarówno majątkiem przedsiębiorstwa jak i majątkiem osobistym za wszelkie zobowiązania wobec osób trzecich. Nie ma natomiast żadnego wewnętrznego stosunku zobowiązaniowego pomiędzy przedsiębiorcą a właścicielem (właściciel nie ma żadnego roszczenia cywilnego wobec siebie jako przedsiębiorcy) a co za tym idzie zobowiązanie to nie może być przedmiotem aportu. Nie podlega wreszcie zamianie na pożyczkę udzieloną Spółce z o.o. Słusznie też stwierdzają organy, że zawarta między K. J. a Spółką z o.o. umowa pożyczki na kwotę 808.761,53zł nie została wykonana, bowiem jeżeli K. J. nie przysługiwała wierzytelność od Spółki z o.o. (która zresztą nie mogła by zostać zamieniona na pożyczkę), to zaewidencjonowanie w księgach Spółki w/w kwoty pożyczki jako zobowiązanie Spółki z o.o. wobec udziałowca jak i zaewidencjonowanie kwoty odsetek (rozrachunki z tytułu pożyczek – K.J.) jako należne a niezapłacone, nie odzwierciedlają faktycznego przebiegu operacji gospodarczych. Wobec powyższego wartość zobowiązań wykazanych w aporcie została zawyżana o kwotę wykazaną jako pożyczka. W tej sytuacji także w tej kwestii bezzasadny jest zarzut naruszenia przepisu art. 55 (2) Kodeksu cywilnego. Skargi nie zasługują również na uwzględnienie w części, w której skarga zarzuca naruszenie art. 720 Kodeksu cywilnego. Wprawdzie w dniu 29.12.2006r. udziałowiec zawarł ze skarżącą Spółką umowę pożyczki, ale środki pieniężne nie wpłynęły na konto czy do kasy spółki z o.o. Ponadto nie ulega wątpliwości, że w okolicznościach niniejszej sprawy nie doszło do wykonania umowy pożyczki. Za wykonanie nie można bowiem uznać wniesienia w/w zobowiązania w ramach aportu przedsiębiorstwa do Spółki z o.o. Umowa pożyczki jako konsensualna czynność prawna rodzi skutki o charakterze obligacyjnym, na jej podstawie powstaje zobowiązaniowy stosunek prawny, w którego wykonaniu dochodzi do przeniesienia własności środków pieniężnych lub innych rzeczy oznaczonych co do gatunku. Zgodnie z art. 155 § 2 Kodeksu cywilnego do przeniesienia własności rzeczy oznaczonej co do gatunku konieczne jest przeniesienie posiadania natomiast w okolicznościach przedmiotowej sprawy nie doszło do przeniesienia posiadania, niezbędnego w tym wypadku do przeniesienia własności środków pieniężnych, o których mowa w art. 720 Kodeksu cywilnego. Twierdzenie skarżącej Spółki, że umowa pożyczki została wykonana w formie zamiany wierzytelności przysługującej od Spółki z o.o. na pożyczkę (wierzytelność miała wynikać z wypracowanego zysku przez "B" K.J.), nie zasługuje na akceptację, w świetle zaprezentowanych wyżej wywodów o braku możliwości powstania zaskarżonej i wymagalnej wierzytelności K. J. wobec "B" K.J., a także wobec faktu, że wierzytelności nie mogą być przedmiotem umowy pożyczki. W świetle powyższych wywodów, za nieuzasadnione należy uznać również zarzuty skarg dotyczące błędnej wykładni przepisu art.4a ust.2 ustawy p.d.o.p., przez brak zastosowania definicji długów funkcjonalnie związanych z prowadzoną działalnością gospodarczą i wadliwe wyliczenie wartości rynkowej składników majątkowych wnoszonych aportem. Uznanie, że nie mogły powstać żadne zobowiązania pomiędzy przedsiębiorcą, a właścicielem, wobec istnienia jednej, a nie dwóch stron stosunku obligacyjnego, oznacza, że organy nie mogły uznać wykazanego "zobowiązania wobec właściciela" za długi funkcjonalnie związane z przedsiębiorstwem, a co za tym idzie zasadnie wyliczyły wartość wnoszonego przedsiębiorstwa z pominięciem tego "zobowiązania" jak i pominięciem zobowiązań wobec ZUS co Sąd wyżej wywiódł. Również zasadnie organy podatkowe zakwestionowały dokonywanie odpisów amortyzacyjnych naliczonych od wartości początkowej znaku towarowego, na który to znak towarowy prawo ochronne zostało udzielone w dniu 12.03.2008r. na rzez "B" K.J. (co oznacza, że pomimo zastrzeżenia znaku towarowego do Spółki nie dokonano zmiany uprawnień do zgłoszonego a nie zarejestrowanego znaku towarowego). Zgodnie z art. 2 ustawy z dnia 16.11.2006r. o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych (Dz.U. nr 217, poz. 1589) podatnicy, których rok podatkowy rozpoczął się przed dniem 1.01.2007r. i zakończy się po tym dniu, stosują do przyjętego przez siebie roku podatkowego ustawę o której mowa w art. 1, w brzmieniu obowiązującym do dnia 31.12.2006r. Tak więc do roku podatkowego trwającego u skarżącej Spółki od 24.11.2006r. do 28.02.2007r. miał zastosowanie przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym w 2006r. Przepis ten stanowił, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa do: wynalazków, patentów, znaków towarowych, wzorów użytkowych, wzorów zdobniczych- o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną przez niego działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art.17 a pkt 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Przepis art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. w brzmieniu obowiązującym od 1.01.2007r. stanowi, że amortyzacji podlegają, z zastrzeżeniem art. 16c, nabyte, nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania prawa określone w ustawie z dnia 30 czerwca 2000r. - Prawo własności przemysłowej o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej (sublicencji), umowy najmu, dzierżawy lub umowy określonej w art. 17a pkt. 1, zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawierał definicji "znaku towarowego", dlatego należy posłużyć się określeniem tego pojęcia zawartym w ustawie szczególnej – Prawo własności przemysłowej (p.w.p.), ponieważ normuje ona stosunki w zakresie znaków towarowych i obowiązywała również w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych. Zgodnie z art. 120 ust. 1 tej ustawy znakiem towarowym może być każde oznaczenie przedstawione w sposób graficzny lub takie, które da się w sposób graficzny wyrazić, jeżeli oznaczenie takie nadaje się do odróżniania w obrocie towarów jednego przedsiębiorstwa od tego samego rodzaju towarów innych przedsiębiorstw. Na znak towarowy, w myśl art. 121 p.w.p., może być udzielone prawo ochronne. Natomiast stosownie do art. 153 ust. 1 p.w.p. przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Decyzja o udzieleniu prawa ochronnego jest więc decyzją konstytutywną, ze skutkiem ex nunc (por. uchwała Siedmiu Sędziów Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 23 kwietnia 2008r. sygn. II GPS 1/08, publ. www.nsa.gov.pl). Jeżeli prawo ochronne na znak towarowy powstaje wskutek prawokształtującej decyzji Urzędu Patentowego, to zatem nie istnieje zatem przed wydaniem takiej decyzji. Jakkolwiek ustawa Prawo własności przemysłowej wprost wskazuje na możliwość przeniesienia prawa ze zgłoszenia, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, niemniej przedmiotem takiego przeniesienia nie jest prawo ochronne na znak towarowy, ale ekspektatywa takiego prawa. Art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. nie przewiduje możliwości amortyzowania takiej swoistej ekspektatywy. Amortyzowaniu podlega tylko prawo do znaku towarowego i to pod warunkiem jego nabycia, użyteczności do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania w przewidywalnym okresie dłuższym niż rok oraz na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą. Zdaniem Sądu nie ma więc podstaw do przypisywania użytemu w art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. (w brzmieniu obowiązującym w 2006r.) pojęciu "prawa do znaku towarowego" innego zakresu znaczeniowego, niż prawo ochronne na znak towarowy w rozumieniu ustawy - Prawo własności przemysłowej jak i przypisywaniu użytemu w art. 16b ust. 1 pkt b p.d.o.p. w brzmieniu od 1.01.2007r. pojęciu - praw określonych w ustawie z dnia 30.06.2000r. Prawo własności przemysłowej innego zakresu znaczeniowego niż stanowi ta ustawa (tj. prawa ochronnego na znak towarowy). Nieuprawnione jest twierdzenie, że ustawodawcy podatkowemu chodziło o wszelkie prawa do znaku towarowego, a nie tylko objęte zakresem normatywnym ustawy szczegółowej, skoro ta właśnie ustawa szczegółowa (Prawo własności przemysłowej) stwierdza wprost, że, nie uchybiając ochronie przewidzianej w innych ustawach, normuje stosunki w zakresie m.in. znaków towarowych, określając następnie czym te znaki są i jak prawa do tych znaków są kreowane. Przedstawionym twierdzeniom nie przeczy fakt, nowego brzmienia art. 16b ust. 1 pkt 6 p.d.o.p. od dnia 1.01.2007r. Nowelizacja ta polegała na poszerzeniu katalogu praw podlegających amortyzacji na wszystkie te prawa, które podlegają regulacji ustawy - Prawo własności przemysłowej, także te, które wcześniej amortyzowane być nie mogły. NSA w wyroku z dnia 28.04.2009r. sygn. akt II FSK 23/08 (publ. www.nsa.gov.pl) wyraził pogląd, który Sąd w pełni podziela, że z faktu, iż w pewnych sytuacjach udzielana jest ochrona prawna także w przypadku ekspektatywy praw ochronnych, nie wynika, że ochrona taka, realizowana na płaszczyźnie cywilnoprawnej, musi mieć także konsekwencje prawnopodatkowe, a w szczególności odnoszące się do amortyzowania wartości niematerialnych i prawnych w rachunku podatkowym. Niewątpliwie znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia jego ochrony i ma określoną wartość ekonomiczną, ale nie można stawiać znaku równości między tak rozumianym znakiem towarowym, a prawem ochronnym na znak towarowy, jako szczególnym prawem podmiotowym, z nabyciem którego wiązać się mogą określone przez prawo skutki podatkowe. Czym innym jest żądanie zaprzestania używania przez inne podmioty znaku, co do którego określony podmiot wszczął procedurę zmierzającą do uzyskania na ten znak prawa ochronnego, a czym innym domaganie się prawa do amortyzowania prawa, które wobec niewydania stosownej decyzji przez uprawniony organ jeszcze prawem do znaku towarowego nie jest, ale może nim w przyszłości zostać. Czym innym jest zbycie praw ze zgłoszenia dokonanego w Urzędzie Patentowym i tym samym upoważnienie nabywcy do korzystania ze zgłoszonego znaku, a czym innym podatkowe, kosztowe rozliczanie nabytego w ten sposób uprawnienia. Automatyzm polegający na upatrywaniu podstaw do wywodzenia skutków prawnopodatkowych z faktu uzyskania określonego zakresu ochrony cywilnoprawnej nie jest zatem uzasadniony, ponieważ skutki podatkowe w postaci możliwości amortyzowania nabytych wartości niematerialnych i prawnych powstają tylko wtedy, jeżeli ustawa podatkowa tak stanowi i nie stanowią ani swoistego dopełnienia, ani rezultatu uzyskania ochrony o charakterze cywilnoprawnym. Stanowisko odnośnie braku podstawy do amortyzowania znaku towarowego, na który nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne, w stanie prawnym obowiązującym do dnia 1 stycznia 2007 r. jest ugruntowane w orzecznictwie sądów administracyjnych, potwierdzają to chociażby wyroki Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Rzeszowie: wyrok z dnia 6 listopada 2007 r. I SA/Rz 645/07, wyrok z dnia 9 października 2007, sygn. I SA/Rz 599/07, wyrok z dnia 20 listopada 2007, sygn. I SA/Rz 619/07, a także wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 kwietnia 2009 r., sygn. II FSK 23/08 (wszystkie publikowane: www.nsa.gov.pl). Stanowisko odnośnie braku podstawy do autoryzowania znaku towarowego na które nie zostało jemu udzielone prawo ochronne w stanie prawnym po 1.01.2007r. zostało zaprezentowane w przytoczonym już wyroku NSA z dnia 28.04.2009r. sygn. II FSK 23/08. Poglądy zaprezentowane w tych orzeczeniach Sąd w obecnym składzie w całości podziela. Z tego też względu stanowisko organów podatkowych, wyrażone w zaskarżonych decyzjach jest prawidłowe, a zarzuty skarżącej nieuzasadnione. Twierdzenia zawarte w treści skargi odnośnie naruszenia prawa do amortyzacji znaku towarowego, na które nie zostało udzielone prawo ochronne, nie znajdują oparcia w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych, jak również ustawy prawo własności przemysłowej, a tym bardziej, co podnosi skarżąca, w przepisach Konstytucji RP. Zarzuty dotyczące naruszenia przepisów Konstytucji, w szczególności art. 2, art. 32 ust. 1 i art. 217 zostały sformułowane nazbyt ogólnikowo, ponadto skarżąca nie wykazała w dostateczny sposób związku pomiędzy konkretną normą ustawową, a wyżej wymienionymi przepisami Konstytucji. Nieuprawniony też jest zarzut ewentualny że prawo, ze zgłoszonego znaku towarowego stanowi autorskie prawo majątkowe jako "utwór" w rozumieniu ustawy o prawie autorskim i prawach pokrewnych bowiem znak towarowy "A" uzyskał prawo ochronne decyzją urzędu patentowego z dnia 12 marca 2008r., jest więc prawem określonym ustawą prawo własności przemysłowej. Należy zauważyć, że na autonomiczną regulację w prawie podatkowym kwestii amortyzowania znaku towarowego nie wpływa też zakres ochrony udzielonej na gruncie ustawy o zwalczaniu nieuczciwej konkurencji, ani powołane w skardze przepisy Konwencji paryskiej, dotyczące uzyskania prawa pierwszeństwa. Mając powyższe na względzie Sąd skargi oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.