I SA/Rz 645/07

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w składzie następującym: Przewodniczący S.WSA Kazimierz Włoch /spr./ Sędziowie WSA Małgorzata Niedobylska NSA Bożena Wieczorska Protokolant Joanna Hanus po rozpoznaniu w Wydziale I Finansowym w dniu 6 listopada 2007r. sprawy ze skarg A. Spółka z o.o. z siedzibą w R. na decyzje Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] maja 2007 r. nr [...] nr [...] nr [...] nr [...] w przedmiocie zobowiązania w podatku dochodowym od osób prawnych za lata 2001-2004 - oddala skargi - Decyzjami z dnia [...] maja 2007r. nr [...] Dyrektor Izby Skarbowej - po rozpatrzeniu odwołań złożonych przez pełnomocnika A. Spółka z o.o. z siedzibą w R. (zwanej dalej Spółką) - utrzymał w mocy decyzje Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2001r. w wysokości 80 780 zł; nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2003r. w kwocie 54 996; nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2002r. w kwocie 75 180 zł. oraz z dnia [...] czerwca 2006r. nr [...] określającej Spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za 2004r w kwocie 10 632 zł. W uzasadnieniu decyzji organu odwoławczego wskazano, że Urząd Kontroli Skarbowej w toku przeprowadzonych czynności kontrolnych stwierdził, że Spółka zawyżyła koszty uzyskania przychodów za 2002r. o kwotę 312 500,04 zł., za 2003r. o kwotę 312 500,04 zł. za 2001r. o kwotę 312 500,04 zł. za 2004r. o kwotę 312 500,04 zł. i tym samym zaniżyła podstawę opodatkowania w podatku dochodowym od osób prawnych. Stwierdzono, że nieprawidłowości dotyczyły zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów odpisów amortyzacyjnych dokonanych przez Spółkę za lata 2001, 2002, 2003, 2004r. od wprowadzonego do ewidencji wartości niematerialnych i prawnych, znaku towarowego "B". Z ustaleń kontrolnych wynikało, iż dokonywanie odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego wyprzedziło uzyskanie przez kontrolowaną Spółkę decyzji o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy. Dopiero [...] września 2004r. Urząd patentowy RP wydał decyzję w przedmiocie udzielenia Spółce prawa ochronnego na zgłoszony w 2000r. do rejestracji znak towarowy "B". Organ stwierdził, że Spółka do 10 września 2004r. nie posiadała tytułu prawnego do prawa ochronnego na znak towarowy w rozumieniu przepisów ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej ( Dz.U. 2003r. Nr 119 poz. 1117 ze zm.) a tym samym nie mogła go amortyzować podatkowo w świetle przepisów art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Ustalenia te Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w R. zawarł w opisanych wyżej decyzjach ustalających spółce zobowiązanie w podatku dochodowym od osób prawnych za poszczególne lata. Od w/w decyzji Spółka złożyła odwołanie do Dyrektora Izby Skarbowej, wnosząc o jej uchylenie oraz umorzenie postępowania. W uzasadnieniu odwołania pełnomocnik reprezentujący Spółkę wskazał, że do zbycia prawa do znaku towarowego w ogóle nie jest potrzebna jego rejestracja w Urzędzie Patentowym. Rozpatrując odwołanie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, iż z zebranego przez organ I instancji materiału dowodowego wynika, że Spółka "A" Sp. z o.o. w R., powstała na skutek umowy notarialnej z dnia 13 grudnia 2000r. (Repertorium A. numer 2166/2000). Jej wspólnikami zostali K.S. i U.P. Mocą uchwały z dnia 18 grudnia 2000r. Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Wspólników Spółki nr 2/00 podwyższono kapitał zakładowy Spółki z 4.000 zł do kwoty 2 558 500 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zostały pokryte w całości wkładem niepieniężnym - aportem o wartości 2 554 500 zł, obejmującym znak towarowy nazwy Firmy Produkcyjno - Usługowo - Handlowej "C" s.c. w R. o wartości 2 500 000 zł. Udziały w podwyższonym kapitale zostały objęte przez wspólników K. S. i U. P. Zmiany wpisano do Rejestru Handlowego postanowieniem SR w R. z dnia [...] grudnia 2000r. sygn. [...]. Spółka w/w wartość znaku towarowego przyjęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji w miesiącu grudniu 2000r. i począwszy od stycznia 2001r. dokonywała odpisów amortyzacyjnych według stawki rocznej 12,5%, co stanowiło miesięcznie kwotę 26.041,67 zł zaliczaną w koszty podatkowe. Jednocześnie w dniu 9 listopada 2000r. zostało złożone w Urzędzie Patentowym RP podanie o zarejestrowanie znaku towarowego "B". K. S., U.P. s.c. Ponadto spółka cywilna "A" zawarła ze spółka z o.o. "A" umowę o przeniesienia zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego "B"., która okazano notariuszowi 6 marca 2001r. w dniu 18 grudnia 2000r. zawarto umowę o przeniesie nie prawa wynikającego ze znaku firmy "C" s.c. do Spółki z o.o. "A" w R. W kwietniu 2003r. Urząd Patentowy RP uznał Spółkę "A" z o.o. w R. za uprawnioną do uzyskania prawa ochronnego na przedmiotowy znak towarowy. Urząd Patentowy decyzją z dnia [...] września 2004r. udzielił ochrony na zgłoszony znak towarowy "B" a w świadectwie ochronnym z dnia [...] maja 2005r. zaznaczył, iż prawo ochronne na znak towarowy trwa od 9 listopada 2000r. W świetle tak poczynionych ustaleń organ I instancji zakwestionował wartość odpisów amortyzacyjnych zaliczonych do kosztów uzyskania przychodów, gdyż w tym okresie ( tj. do 10 września 2004) Spółka nie nabyła prawa do znaku towarowego, bowiem nie był on jeszcze zarejestrowany w Urzędzie Patentowym RP, a tylko zgłoszony do rejestracji, a zatem Spółka nie miała podstaw prawnych do jego amortyzowania jako kosztu podatkowego w rozumieniu przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Organ odwoławczy podniósł, iż istota sporu w przedmiotowej sprawie sprowadza się do rozstrzygnięcia czy w ustalonym stanie faktycznym sprawy Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej zasadnie wyłączył z kosztów uzyskania przychodów Spółki wartość odpisów amortyzacyjnych od zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, wniesionego aportem. W świetle przepisów art. 15 ust. 1 i 6, art. 16 ust. 1, art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz. U. z 2000r. Nr 54 poz. 654 ze zm.) uprawnienie do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od wartości niematerialnych i prawnych w postaci prawa do znaku towarowego przysługuje dopiero po spełnieniu wskazanych w tym przepisie warunków tj. nabycia tego prawa przez podatnika, jego gospodarczej użyteczności w dniu przyjęcia go do używania, okresu używania dłuższego niż rok i wykorzystywania przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalności gospodarczą. Chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystywanie przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym, ale i prawne przyjęcie jego do używania jako prawa zarejestrowanego. W myśl art. 10 w zw. z art. 44 ustawy z dnia 31 stycznia 1985r. o znakach towarowych (Dz. U. Nr 5 poz. 17 ze zm.), obowiązującej w czasie zgłoszenia przedmiotowego znaku towarowego do rejestracji, wynika, iż prawo z rejestracji znaku towarowego powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego RP o jego rejestracji, a na zarejestrowany znak towarowy wydaje się świadectwo ochronne. W przepisie art. 13 ustawy o znakach towarowych wskazano, ze wyłącznie uprawionym do używania znaku jest tylko ten pomiot, na rzecz którego został zarejestrowany znak towarowy. Art. 15 tej ustawy stanowi, że prawo z rejestracji jest zbywalne, a umowa o przeniesienie prawa z rejestracji znaku towarowego wymaga formy pisemnej z datą pewną. Jako prawo majątkowe może być przedmiotem czynności prawnych, których skutkiem jest przeniesienie przedmiotowego prawa do znaku towarowego, a zatem może być wniesione aportem do spółki w zamian za udziały (akcje), a także amortyzowane ( po spełnieniu pozostałych kryteriów z art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych). Prawo z rejestracji znaku towarowego na gruncie ustawy o znakach towarowych zastąpione zostało prawem ochronnym na znak towarowy - zgodnie z ustawą z dnia 30 czerwca 2000r. prawo własności przemysłowej. Zgodnie z przepisami tejże ustawy prawo ochronne na znak towarowy jest zbywalne, a jego przeniesienie wymaga, pod rygorem nieważności, zachowania formy pisemnej ( art. 162 ust. 1 w zw. z art. 67 ust. 2 ustawy prawo własności przemysłowej). W świetle powołanych wyżej przepisów nie nastąpiło przeniesienie prawa z rejestracji znaku na Spółkę z o.o. "A". Choć przedmiotowy znak towarowy został przez "C" s.c. z siedzibą w R. zgłoszony do Urzędu Patentowego celem zarejestrowania ( w dniu 9 listopada 2000r.) - to w dniu 18 grudnia 2000r. przedmiotowy znak został wniesiony w formie aportu do Spółki z o.o. w R., chociaż prawo do znaku nie zostało zarejestrowane w myśl przepisów ustawy o znakach towarowych. Zmiana uprawnionego do przedmiotowego zgłoszenia znaku towarowego ze Spółki cywilnej w Spółkę z o.o. nastąpiła w dniu 3 kwietnia 2003r., a udzielenie Spółce prawa ochronnego nastąpiło dopiero w 2004r. Skoro Spółka cywilna wnosząca aport w 2000r. w postaci zgłoszonego do rejestracji (ochrony) znaku towarowego "B". nie posiadała prawa zarejestrowanego, to nie doszło do skutecznego przeniesienia na Spółkę z o.o. prawa z rejestracji znaku towarowego będącego przedmiotem aportu, a więc kontrolowana Spółka nie nabyła do końca 2004r. prawa ochronnego do znaku towarowego i tym samym nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego. Zgodnie z przepisami ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych - prawo do zgłoszonego znaku nie jest wymienione w zamkniętym katalogu praw jako wartość niematerialna i prawna podlegająca amortyzacji. W skargach do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w R. na powyższą decyzję pełnomocnik Spółki zarzucił naruszenie przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( zwanej dalej " updop") oraz naruszenie przepisu art. 15 ust. 6 w zw. z art. 16b ust. 1 pkt.6 updop w zw. z art. 162 ust. 6 ustawy prawo własności przemysłowej ( zwanej dalej "pwp"), poprzez przyjęcie, że na gruncie prawa podatkowego przez prawo do znaku towarowego może być rozumiane wyłącznie prawo ochronne na znak towarowy lub prawo do znaku powszechnie znanego. a także naruszenie art.120 §1 i art. 187 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997r. Ordynacja podatkowa ( Dz.U. 2005r. Nr 8 poz. 60) - poprzez przeprowadzenie postępowania podatkowego w sposób godzący zaufanie do organów podatkowych i nieuzasadniony brak uwzględnienia argumentów o możliwości dokonywania amortyzacji zgłoszonego znaku towarowego. W ocenie autora skargi stanowisko organów podatkowych jawi się jako błędne, bowiem podatnik w sposób skuteczny nabył prawo do zgłoszonego w Urzędzie Patentowym znaku towarowego "B". z chwilą dokonania rejestracji. Zdaniem pełnomocnika prawo do zgłoszonego znaku towarowego, przekształca się z chwilą dokonania rejestracji w prawo ochronne na znak towarowy, tak więc skarżąca Spółka prawo do zgłoszonego znaku uzyskała z dniem dokonania zgłoszenia tj. od dnia 9 listopada 2000r. W dniu 9 września 2004r. Urząd Patentowy decyzją udzielił ochrony na znak towarowy i zaznaczył w świadectwie ochronnym , iż prawo ochronne na znak towarowy udzielone na rzecz "A" sp. z o.o. w R. trwa od 9 listopada 2000r. Ponadto zdaniem skarżącego, organ niezasadnie zawęził zakres przedmiotowy użytego w art. 16b ust. 1 pkt 6 updop pojęcia "prawo do znaku towarowego" a zawężenie to nie jest słuszne ze względów prawnych jak i celowościowych. Albowiem brzmienie przepisu mówi o "prawie do znaku towarowego", a nie "prawie ochronnym na znak towarowy". Pełnomocnik skarżącego podniósł, iż amortyzacji podlega nie tylko prawo ochronne, ale również prawo do znaku powszechnie znanego, niezależnie od istnienia rejestracji i skoro to prawo podlega amortyzacji, to nie ma powodów, aby wyłączać z tego katalogu prawa do zgłoszonego znaku towarowego. Nadto skarżący zwrócił uwagę, iż organ podatkowy nie dostrzega brzmienia i celu wprowadzenia do systemu prawnego art. 162 ust. 6 pwp, który nakazuje, aby w obrocie prawem do zgłoszonego znaku towarowego stosowano odpowiednio przepisy dotyczące zbywania prawa ochronnego na znak towarowy. Przepis art. 162 ust. 6 pwp potwierdza skuteczność przeniesienia prawa do znaku na "A" Sp. zo.o. i skoro istnieje możliwość zbycia praw do zgłoszonego znaku towarowego, to nie ma przeszkód aby amortyzować takie prawo w oparciu o obowiązujące przepisy prawa podatkowego. Ponadto pełnomocnik Spółki wskazuje, iż skutek rejestracji prawa ochronnego na znak towarowy następuje od dnia zgłoszenia, a nie od dnia wydania decyzji przez Urząd Patentowy i nie ma wątpliwości, że ochronie podlega nie tylko samo prawo do znaku towarowego, ale również w pewnym stopniu ekspektatywa jego uzyskania. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie i podtrzymał swoje stanowisko wyrażone w zaskarżonej decyzji, iż w stanie faktycznym sprawy nie nastąpiło przeniesienie prawa z rejestracji znaku na Spółkę z o.o. "A". Bowiem w dniu 18 grudnia 2000r. tj. w dacie wniesienia przedmiotowego znaku towarowego w formie aportu do Spółki z o.o. prawo do tego znaku nie zostało zarejestrowane w rozumieniu przepisów ustawy o znakach towarowych, a w dacie dokonywania odpisów amortyzacyjnych nie zostało również udzielone Spółce prawo ochronne. Organ podkreślił, że wydana decyzja Urzędu Patentowego o rejestracji znaku ma charakter konstytutywny ze skutkiem ex nunc. Organ stanął na stanowisku, iż na gruncie obowiązującego w 2004r. przepisu art. 16b ust. 1 pkt 6 pdop skarżąca Spółka nie miała prawa do dokonywania odpisów amortyzacyjnych od używanego faktycznie i jedynie zgłoszonego do rejestracji znaku towarowego, a posługiwanie się tym znakiem w działalności gospodarczej było działaniem prawnie obojętnym w rozumieniu przepisów ustawy podatkowej. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie zważył, co następuje: Stosownie do treści art.1 § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002r. Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz.U. Nr 153 poz.1269) i art. 134 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. Nr 153 poz.1270) określanej dalej p.p.s.a, kontrola zaskarżonych rozstrzygnięć dokonywana jest pod kątem ich zgodności z prawem, przy czym Sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami i podstawami wskazanymi w skardze. Skargi nie są zasadne, bowiem zaskarżona decyzja nie narusza przepisów prawa materialnego i została wydana po przeprowadzeniu postępowania zgodnie z przepisami procesowymi Ordynacji podatkowej. Kwestią sporna jest czy w świetle przepisów prawa podatkowego, Spółka miała prawo do dokonywania odpisów amortyzacyjnych i uznawania ich za koszt uzyskania przychodu od znaku towarowego , który został zgłoszony do zarejestrowania ale jeszcze nie był zarejestrowany. Zgodnie z art.15 ust.6 updop kosztem uzyskania przychodów są odpisy z tytułu zużycia środków trwałych oraz wartości niematerialnych i prawnych ( odpisy amortyzacyjne ) dokonywane wyłącznie zgodnie z art. 16a - 16m z uwzględnieniem art.16. W stanie prawnym obowiązującym w rozpoznawanej sprawie,art.16 b ust.1 pkt.6 updop stanowił, że amortyzacji podlegały (...)nabyte nadające się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcie do używania (...) prawa do znaków towarowych,(...), o przewidywanym okresie używania dłuższym niż rok, wykorzystywane przez podatnika na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarczą albo oddane przez niego do używania na podstawie umowy licencyjnej, umowy najmu, dzierżawy(...), zwane wartościami niematerialnymi i prawnymi. Z przestawionego przepisu ( pominięto sformułowania , które nie mają zastosowania) wynika, że uprawnienie do amortyzacji przysługuje podatnikowi wówczas gdy wartości te zostały nabyte na własność, a więc nie przez wytworzenie, nadają się do gospodarczego wykorzystania w dniu przyjęcia do używania, przewidywany okres ich używania wynosi co najmniej rok, podatnik wykorzystuje je na potrzeby związane z prowadzoną działalnością. W pierwszej kolejności odnieść się należy do przesłanki pojęcia prawa do znaku towarowego. Ustawa o podatku dochodowym od osób prawnych nie zawiera definicji tego pojęcia. Należy więc wesprzeć się określeniem tego pojęcia zawartym w przepisach odrębnych i to przepisach obowiązujących w momencie rozpoczęcia przez Spółkę dokonywania odpisów amortyzacyjnych jako kosztu podatkowego, by ocenić czy Spółka miała takie uprawnienie. W niniejszej sprawie, Spółka przyjęła do ewidencji majątku podlegającego amortyzacji wartość znaku towarowego w grudniu 2000r., dokonując począwszy od styczniu 2001r odpisów amortyzacyjnych. Wówczas problematykę nabycia prawa do znaków towarowych regulowała ustawa z dnia 31 stycznia 1985r.o znakach towarowych ( Dz. U nr 5 poz. 17 z zm., zwana dalej jako "uzt"). Znakiem towarowym w pojęciu tej ustawy ( art.4 ust.1uzt) jest znak nadający się do odróżnienia towarów lub usług określonego przedsiębiorstwa w znaczeniu podmiotowym i fukcjonalno - przedmiotowym, zgodnie z definicją zawartą nie tylko w jej art.5 ale także w art.6 uzt. Funkcją tego znaku jest oznaczenie pochodzenia towaru czy usługi, a więc związanie z towarem czy usługą danego podmiotu. Ma on bowiem odróżniać towar lub usługę określonego przedsiębiorstwa od towarów lub usług tego samego rodzaju innych przedsiębiorstw. Tak więc celem znaku towarowego jest wywołanie określonych wrażeń u odbiorców, które dotyczą towaru lub usługi albo ich cech. Całość tych wyobrażeń stanowi dobro niematerialne zawarte w znaku towarowym, który w świadomości odbiorców przyporządkowuje konkretne oznaczenia określonym towarom lub usługom w celu ich wyodrębnienia (por. wyrok SA w W-wie z dnia 16 października 1993r. sygn. akt I ACr 678/93, Orzecznictwo Gospodarcze 1993r. , nr 4 ,s.13 ). Prawo podmiotowe to o przysługująca określonemu podmiotowi możność domagania się określonego zachowania. Prawa podmiotowe wynikają jedynie z przepisów prawa. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2004r. sygn. akt SA/Rz 1661/2003 (Lex Polonica nr 391278) wyraził pogląd, który Sąd rozpoznający niniejszą sprawę podziela że "użyte w art. 16 ust1 pkt.6 updop, określenie - prawo do znaku towarowego należy rozumieć tak, jak określa je art.10 uzt w zw. art.15 ust.1uzt oraz art. 24 ust. 1 i 2 uzt , a więc jako prawo z rejestracji znaku towarowego albo prawo do znaku powszechnie znanego". Ponadto Sąd w wyroku tym, stwierdził, że ustawa o znakach towarowych zna tylko te dwa źródła powstania prawa ( prawa podmiotowego) do znaku towarowego tj. decyzja o rejestracji znaku towarowego ( art. 15 ust.1 uzt i art. 44 ust.1uzt ) oraz uzyskanie przez znak towarowy cechy, że jest powszechnie znany. Ustawa ta nie przewiduje powstania prawa podmiotowego do znaku towarowego w wyniku używania , które nie spowodowało tego skutku , że znak jest powszechnie znany. Decyzja o rejestracji znaku tworzy podmiotowe prawo jego używania i oznaczania nim towarów i usług ( art. 1 i art. 5 ust.3 uzt) jako bezwzględne prawo majątkowe. Prawo z rejestracji znaku towarowego powstaje na podstawie decyzji Urzędu Patentowego o jego rejestracji ( art.10 ust.1 w zw. z art. 44 ust. 1 uzt). Z przepisów tych wynika, że nabycie prawa do znaku towarowego następuje w systemie konstytutywnej rejestracji. Istotę tego systemu stanowi to, że wcześniejsze używanie znaku towarowego w obrocie gospodarczym jest prawnie indyferentne. Rola prawotwórcza przyznana jest formalnemu aktowi rejestracji dokonywanemu przez Urząd Patentowy. Jedyny wyjątek od tej zasady stanowi nabycie praw do znaku notoryjnego, którego ochrona nie zależy od rejestracji , lecz od uzyskania przez znak towarowy syndromu powszechnej znajomości, który jest konsekwencją używania znaku w obrocie (art.24 uzt). System rejestracji konstytutywnej jest powszechnie przyjęty w ustawodawstwach państw europejskich. Przyjęła go również dyrektywa o harmonizacji prawa do znakach towarowych oraz rozporządzenie o europejskim znaku towarowym. System konstytutywny nabycia prawa do znaku towarowego eliminuje niepewność co do momentu nabycia prawa - jest to data decyzji ze skutkiem ex nunc ( Komentarz Urszuli Promińskiej do Dz. U. 1985.5.17 Ustawa o znakach towarowych, LexPolonica). Reasumując zasadą jest, że prawo do znaku towarowego powstaje dopiero z datą wydania decyzji, a jedynym wyjątkiem od tej zasady jest nabycie prawa do znaku powszechnie znanego. Dlatego też twierdzenie skarżącej, że decyzja o rejestracji znaku ma charakter jedynie deklaratoryjny i wzmacnia ochronę już istniejącego znaku towarowego jest w ocenie Sądu nieuprawnione. Sąd nie podziela też poglądu wyrażonego w wyroku NSA z dnia 25 czerwca 2005r. przytoczonym skardze na poparcie tej tezy. Wpis do rejestru znaków towarowych ma charakter techniczny, a świadectwo ochronne potwierdza wydanie konstytutywnej decyzji o rejestracji znaku. Dokument ten twierdza udzielenie ochrony z tytułu rejestracji trwające 10 lat od daty prawidłowego zgłoszenia (art.13 ust.3uzt). Należy zaznaczyć, że ochrona z rejestracji to ochrona zapewniająca możliwość dochodzenia praw wynikających z ustawy o znakach towarowych, ale nie ustaw podatkowych. Nie sporne w sprawie jest , ze Spółka nie nabyła prawa do znaku towarowego powszechnie znanego, a więc prawa do znaku którego podmiotowość nie wynika z rejestracji. Powstaje więc pytanie czy Spółka była nabywcą podmiotowego prawa do znaku towarowego tj. prawa do znaku zarejestrowanego, w chwili zaliczenie odpisów amortyzacyjnych w koszty uzyskania przychodu. Prawo podmiotowe jakim jest prawo z rejestracji znaku towarowego jest zbywalne (art.15uzt). Umowa przeniesienia prawa z rejestracji tj. sprzedaż, zamiana jak i wniesienie go aportem do spółki w zamian za udziały, wymaga spełnienia między innymi zarejestrowania znaku, ( art.10 ust.1uzt) i formy czynności z data pewną( art. 15 ust.2 uzt). Nie sporne jest w niniejszej sprawie, podwyższenie kapitału zakładowego Spółki uchwałą Nadzwyczajnego Zgromadzenia Wspólników dniu 18 grudnia 2000r i pokrycie, objętych przez wspólników udziałów w Spółce aportem niepieniężnym tj. prawem do zgłoszonego do Urzędu Patentowego znaku towarowego. W ocenie Sądu nie spowodowało to jednak nabycia przez Spółkę prawa do znaku towarowego "B". jako prawa podmiotowego bezwzględnego. Aport nie mógł spowodować skutków w zakresie przeniesienia praw z rejestracji albowiem nie zostały spełnione przesłanki ustawowe. Znak nie był wówczas zarejestrowany, a więc nie wydano jeszcze decyzji o jego zarejestrowaniu. W związku z tym prawo do znaku jako wartość niematerialna i prawna nie mogła być wtedy amortyzowana , gdyż nie nastąpiło nabycie prawa do znaku, co był warunkiem możliwości dokonywania odpisów amortyzacyjnych w świetle przepisów ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych. Rejestracja znaku towarowego tj. uzyskanie prawa ochronnego na ten znak przez Spółkę nastąpiło dopiero decyzją z dnia 10 września 2004r.na mocy art. 153 ust.1 i ust.2 ustawy z dnia 9 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej (t.j. Dz.U. 2003r. Nr 119 poz. 1117,z zm.). Ustawa ta weszła w życie w 22 sierpnia 2001r. Wraz z wejściem w życie tej ustawy straciła moc ustawa o znakach towarowych. Jej przepisy są jednak nadal stosowane do praw istniejących w dniu wejścia w życie ustawy prawo własności przemysłowej oraz stosunków prawnych powstałych przed tym dniem. Ustawowe warunki do uzyskania prawa ochronnego ocenia się według przepisów obowiązujących w dniu zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Natomiast postępowanie w sprawach wszczętych a niezakończonych przed dniem wejścia w życie ustawy prawo własności przemysłowej toczyć się będzie od tego dnia według nowych przepisów( art. 315 ust.1 i 2 pwp). Ustawa prawo własności przemysłowej dokonała zmiany nazwy prawa udzielonego na znak towarowy z " prawa z rejestracji " na " prawo ochronne"( art. 121 pwp). Jednak nie uległo zmianie ujęcie prawa udzielonego na znak . Prawo ochronne jest wyłącznym prawem podmiotowym o czasowej i terytorialnej skuteczności Zgodnie z treścią art.153 ust.1 pwp przez uzyskanie prawa ochronnego nabywa się prawo wyłącznego używania znaku towarowego w sposób zarobkowy lub zawodowy na obszarze Rzeczypospolitej Polskiej. Wyłączny charakter prawa ochronnego oznacza, że uprawnionemu przyznana jest pewna sfera monopolu. Art.154 pwp podobnie do uchylonego art. 13 uzt wymienia podstawowe uprawnienia składające się na prawo do wyłącznego używania. Art.153 ust.2 pwp określa czas trwania prawa ochronnego na 10 lat od daty zgłoszenia znaku towarowego w Urzędzie Patentowym. Ochrona nabyta przez udzielenie prawa na znak na mocy decyzji " cofa się" do daty zgłoszenia znaku, podobnie do uchylonego art.13 ust.3 uzt. Oznacza to przyznanie od daty zgłoszenia sfery monopolu określonej przepisem art.154 pwp, czyli podstawowych uprawnień składających się na prawo do wyłącznego używania np. umieszczanie znaku na towarach , na dokumentach , posługiwanie się nim w celach reklamy, jak występowanie z roszczeniami w przypadku naruszenia praw ochronnych do znaku wynikających z tej ustawy. Tym samym, wbrew twierdzeniom skargi, przyznanie prawa ochronnego od dnia zgłoszenia, dotyczy tylko praw i obowiązków w powyższym zakresie, a nie jak wnioskuje skarżąca, uprawnień w zakresie prawa podatkowego, konkretnie nie przenosi się na prawo do dokonania odpisów amortyzacyjnych od daty zgłoszenia. Za taką wykładnią przepisów ustawy prawo własności przemysłowej i ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych w spornej kwestii przemawia też to , że decyzja wydana w oparciu o przepisy ustawy prawo własności przemysłowej, o udzieleniu prawa ochronnego na znak towarowy jest konstytutywna, ze skutkiem ex nunc tj. od chwili wydania (por. komentarz do ustawy z dnia 30 czerwca 2000r. Prawo własności przemysłowej, Ewa Nowińska, Urszula Romińska, Michał du Vall System: Lex Polonica ). Przedmiotem aportu do Spółki w dniu 18 grudnia 2000r. było jedynie prawo do zgłoszonego do znaku towarowego, w które w Urzędzie Patentowym zostało zarejestrowana na Spółkę jako uprawnioną do tego zgłoszenia dopiero w dniu 4 kwietnia 2003r.,a prawo ochronne na znak towarowy Spółka uzyskała w 2004r. Skuteczność nabycia prawa do zgłoszonego znaku w zakresie prawa cywilnego nie jest sporna, natomiast nabycie prawa do zgłoszenia, nie mogło wywołać skutku w postaci możliwości dokonania odpisów amortyzacyjnych od prawa do znaku towarowego. Stanowisko organów podatkowych, iż skoro Spółka nie nabyła prawa z rejestracji znaku, to nie mogła dokonywać odpisów amortyzacyjnych od wartości znaku towarowego, ma swoje uzasadnienie w przepisach ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych tj. art. 16 b ust.1 pkt.6. Ustawa ta przewiduje zamknięty katalog wartości niematerialnych i prawnych, wydatki na nabycie których rozpoznawane powinny być jako koszt podatkowy w formie odpisów amortyzacyjnych. Oznacza to , iż prawa, które nie zostały wymienione wprost w ustawie o podatku dochodowym od osób prawnych jako wartości niematerialne i prawne nie mogą zostać zaliczone do tej kategorii i tym samym nie podlegają amortyzacji (por. Adam Wacławczyk, Jan Wacławek, Przegląd Podatkowy 2004/11/33 ). Tak więc wbrew twierdzeniom skargi, nie podlega amortyzacji prawo do zgłoszonego znaku i nie jest to, w świetle powyższych wywodów Sądu, nieuzasadnione zawężenie zakresu przedmiotowego użytego w art. 16b ust.1 pkt.6 ww. ustawy pojęcia prawa do znaku towarowego. Jest to wykładnia literalna przepisów tej ustawy. Sąd zgadza się z twierdzeniem Spółki , że znak towarowy istnieje niezależnie od stopnia czy reżimu ochrony. Ustawa o znakach towarowych jak i ustawa prawo własności przemysłowej nie uzależnia używania znaku towarowego od jego wcześniejszej rejestracji w Urzędzie Patentowym. Uprawniony może używać znaku podobnego do zarejestrowanego dla towarów i usług podobnych do towarów usług zarejestrowanych. Nie jest to jednak wykonywanie prawa podmiotowego lecz zachowanie prawnie obojętne, które wynika z dopuszczenia do obrotu niezarejestrowanych znaków towarowych. Spółka nabyła prawo do zgłoszonego znaku towarowego pod rządem ustawy prawo o znakach towarowych. Zgodnie z tą ustawą prawo do zgłoszonego znaku nie było źródłem prawa do znaku towarowego, gdyż nie jest to prawo podmiotowe. Zdaniem komentatorów ( por. komentarz do Dz.U. 1985r, Nr 5 poz.17 ustawy o znakach towarowych, Urszula Promińska, System Lex Polonica) "prawo do zgłoszenia to pewien stan związania Urzędu Patentowego co do udzielenia rejestracji wynikającej z daty prawidłowego zgłoszenie znaku. W przeciwieństwie do zbycia prawa wyłącznego z rejestracji znaku towarowego, w przypadku dopuszczalności zbycia prawa do zgłoszenia, przedmiotem transferu nie byłoby prawo podmiotowe." Za takim rozumieniem pojęcia prawa do zgłoszenia przemawia stanowisko Naczelnego Sądu Administracyjnego wyrażone w uzasadnieniu wyroku w sprawie o sygn. akt GSK 639/2004 ( system Lex Polonica) dotyczącej wprawdzie prawa pierwszeństwa do zgłoszenie, ale to stanowisko NSA odnosi się do pojęcia prawa podmiotowego - "podmiot, który nie uzyskał jeszcze prawa z rejestracji znaku towarowego, nie może skutecznie doprowadzić do pozbawienia innego podmiotu prawa do znaku zarejestrowanego. Tymczasem wcześniejsze pierwszeństwo wyłącza z ochrony znaki towarowe zgłoszone z późniejszym pierwszeństwem, ale po zarejestrowaniu znaku wcześniej zgłoszonego. Wtedy dopiero powstaje prawo do znaku , stanowiące źródło żądania unieważnienia prawa z rejestracji znaku zgłoszonego z późniejszym pierwszeństwem." Niewątpliwie w świetle ustawy prawo własności przemysłowej prawo z dokonanego zgłoszenia w Urzędzie Patentowym, na które nie zostało jeszcze udzielone prawo ochronne jest zbywalne, stanowi o tym art. 162 ust.6 pwp. W wyniku takiej umowy dochodzi do zmiany podmiotu ubiegającego się o uzyskanie prawa ochronnego. Jednakże katalog wartości niematerialnych i prawnych określonych w przepisach tej ustawy może podlegać amortyzacji, dopiero od dnia 1 stycznia 2007r. to jest dnia obowiązywania ustawy z dnia 16 listopada 2006r.o zmianie ustawy o podatku dochodowym od osób prawnych ( Dz.U. Nr 217, poz.1589). Nie dotyczy to jednak, co Sąd wyżej wykazał, stanu faktycznego niniejszej sprawy. Należy podkreślić w tym miejscu, że WSA w Rzeszowie w wyroku z dnia 28 czerwca 2004r.( sygn. akt I SA/Rz 1661/03, LexPolonica nr 391278) wyraził pogląd, "że aby prawo do znaku towarowego było amortyzowane zgodnie z art. 16b ust.1 pkt.6 musi być przyjęte do używania i wykorzystania na potrzeby związane z prowadzoną działalnością gospodarcza. Chodzi tu nie tylko o faktyczne jego wykorzystanie przez oznaczenie towarów i usług znakiem towarowym ale i prawne przyjęcie do używania jako prawa zarejestrowanego." Odnosząc się po pozostałych zarzutów skargi Sąd także uznał za niezasadne. Skarżąca twierdzi, że nabyła prawo do znaku bo datą przejścia praw do znaku jest data zawarcia stosownej umowy pisemnej w wykonaniu zobowiązania do wniesienia tego prawa , które to zobowiązanie wynika z brzmienia uchwały w sprawie podwyższenia kapitału zakładowego spółki. Wniesienie wkładów niepieniężnych do Spółki na podwyższony kapitał spółki, wymagało zgodnie z kodeksem handlowym wówczas obowiązującym, złożenia oświadczenia członków zarządu, że ich przejście na spółkę z chwilą zarejestrowania podwyższenia kapitału jest zapewnione( art. 258 §2 pkt.3 k.h.). Oznacza to, że w przypadku gdy przedmiotem wkładu są prawa majątkowe to spółka uzyskuje roszczenie o wydanie przedmiotu wkładu. Jest to więc także roszczenie o wydanie aportu. Nieprzekraczalnym terminem możności domagania się wydania takiego aportu będzie termin określony w art. 455 kc. Prawo do znaku towarowego może być amortyzowane zgodnie z art. 16 b ust.1 pkt.6 updop, gdy jest nie tylko faktycznie wykorzystywane, przez oznaczanie towarów i usług znakiem towarowym ale i prawnie przyjęte do używania jako prawo zarejestrowane. Wynika stąd, że wbrew twierdzeniom Spółki co do skuteczności umowy przejścia prawa do znaku, nie można jej uznać, jako spełnienia przesłanki wydania aportu. Ponadto odnosząc się do zarzutu odmienności stanowiska zajmowanego w podobnych sprawach przez organy podatkowe tj. Izbę Skarbową i Naczelnika Urzędu Skarbowego, ponieść należy, że wykładnia jaką jest wydawana przez organ podatkowy interpretacja nie jest rozstrzygnięciem władczym , ani aktem stosowania prawa. Organ podatkowy nie ustanawia nią żadnej normy indywidualnej, lecz przedstawia jedynie swoje rozumienie treści przepisów prawa podatkowego oraz sposób ich zastosowania w konkretnej indywidualnej sprawie. Reasumując trafnie przyjęły organy podatkowe, że Spółka nie stała się w rozpoznawanym roku podatkowym nabywcą prawa do znaku towarowego w rozumieniu art. 16 b ust.1 pkt.6 updop, co oznacza, że nie miała prawa od amortyzowania go na tej podstawie prawnej. Ponadto wbrew zarzutom skargi w prowadzonym postępowaniu Sąd nie stwierdził naruszenia zasady prowadzenia postępowania podatkowego w sposób godzący zaufanie do organów podatkowych, a organy podatkowe zebrały i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły materiał dowodowy. W ocenie Sądu zarzuty skargi sprowadzają się do nieuzasadnionej polemiki z prawidłową oceną prawną organów podatkowych przedstawionego przez Spółkę stanu faktycznego którą Sąd podzielił. Dlatego nie stwierdzając też uchybień procesowych, które miały wpływ na wynik sprawy skargę oddalił po myśli art.151 p.p.s.a.