I FSK 705/13

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Danuta Oleś, Sędzia NSA Sylwester Marciniak, Sędzia WSA (del.) Wojciech Stachurski (spr.), Protokolant Marek Wojtasiewicz, po rozpoznaniu w dniu 22 maja 2014 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej Dyrektora Izby Skarbowej w L. od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi z dnia 27 listopada 2012 r. sygn. akt I SA/Łd 1149/12 w sprawie ze skargi M. [...] Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w L. z dnia 28 kwietnia 2011 r. [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. oddala skargę kasacyjną. Wyrokiem z dnia 27 listopada 2012 r., sygn. I SA/Łd 1149/12, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uchylił decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia 28 kwietnia 2011 r., nr [...], wydaną w przedmiocie określenia Spółce Jawnej M. z siedzibą w K. (w dalszej części powoływanej jako "Spółka") nadwyżkę podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. W uzasadnieniu wyroku Sąd I instancji wskazał, że w grudniu 2003 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy J. S. Naczelnik Urzędu Skarbowego w P. w decyzji wydanej wobec Spółki po przeprowadzeniu postępowania podatkowego stwierdził, że J. S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury, które wystawiał, nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec tego organ I instancji zakwestionował prawo Spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą była firma J. S. Dyrektor Izby Skarbowej w Ł., utrzymując w mocy decyzję organu I instancji, nie zgodził się z zarzutami odwołania, w szczególności z zarzutem przedawnienia. Podkreślił, że przepis art. 70 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. – Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., dalej w skrócie "o.p.") znajduje zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Stwierdził, że pogląd ten można odnieść także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. Wskazał jednak, że w rozpatrywanej sprawie nadwyżka ta została "zmaterializowana" w następnym okresie rozliczeniowym w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Odrębną decyzją z dnia 22 grudnia 2010 r., organ I instancji określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Organ odwoławczy stwierdził, że w dniu 29 grudnia 2009 r. zostało wszczęte wobec podatnika postępowanie karne skarbowe obejmujące okresy: styczeń-marzec 2004 r. oraz maj-grudzień 2004 r., co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. Organ odwoławczy nie zgodził się również z zarzutem naruszenia art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm., powoływanej dalej jako "ustawa VAT z 1993 r.") w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego do tej ustawy, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Zwrócił uwagę, że w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia 12 grudnia 2008 r., wydana dla J. S. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., w której organ ten orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez FH J. S. podatku należnego, wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Organ stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia wykonawczego zawiera ograniczenie uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1 ustawy o VAT z 1993 r. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura go nie tworzy. Ponadto organ podkreślił, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej, czy złej wierze. Organ odwoławczy nie podzielił też zarzutów dotyczących naruszenia art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz 187 § 1 o.p., poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa; a także art. 191 o.p., poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że faktury wystawione przez J. S. są fikcyjne, uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez J. S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, a także uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony. W skardze złożonej do Sądu I instancji pełnomocnik Spółki wniósł o uchylenie decyzji organów obu instancji. Zaskarżonej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej zarzucił naruszenie przepisów: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy VAT z 1993 r. w zw. z § 48 ust 4 pkt 5 lit a rozporządzenia wykonawczego do ustawy, poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę FH J. S.; - art. 70 § 1 o.p., poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia; a ponadto: - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 i art. 187 § 1 poprzez: • nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; • zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu na skarżącego ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia; • zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa; • zakwestionowanie prawa podatnika, który na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł zorientować się, że jego kontrahent firma FH J. S. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 181 o.p., poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M. B., K. C., J. S., S. D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym; - art. 191 o.p., poprzez: • dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; • uznanie, że faktury wystawione przez firmę FH J. S. są pustymi fakturami, ponieważ paliwo dostarczone podatnikowi nie było własnością tej firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie J. S.; • uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez J. S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy; • uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach W. K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r. organ poinformował, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. Zdaniem tego organu, w sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił z dniem 16 grudnia 2009 r., kiedy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U. z 2005 r. Nr 229, poz.1954 ze zm.). Co prawda okoliczność taka bezpośrednio dotyczy innych miesięcy (w tym stycznia 2004 r.), jednak kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. materializuje się w tym właśnie okresie, czyli w styczniu 2004 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi uwzględniając skargę wskazał, że zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z dnia 28 kwietnia 2011 r. Zdaniem Sądu I instancji, w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p., gdyż podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W tym zakresie Sąd powołał się na wyrok Trybunału Konstytucyjnego z dnia 17 lipca 2012 r., w sprawie P 30/11. Sąd I instancji nie podzielił też stanowiska organu odwoławczego, że w sprawie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 o.p., tj. wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Zdaniem Sądu, odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 o.p. nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 o.p. będzie zatem przepisem martwym. Zdaniem Sądu I instancji, pogląd ten nie narusza stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08. W rezultacie Sąd I instancji przyjął, że określenie przez organ podatkowy w dniu 28 kwietnia 2011 r. nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy, nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 o.p. i spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Skargę kasacyjną od wyroku Sądu I instancji złożył pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej w Ł., wnosząc o uchylenie zaskarżonego wyroku w całości i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Łodzi, ewentualnie o rozpoznanie skargi w razie zaistnienia przesłanek z art. 188 p.p.s.a., a także o zasądzenie kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm prawem przepisanych. W oparciu o podstawę kasacyjną określoną w art. 174 pkt 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm., dalej w skrócie "p.p.s.a.") zaskarżonemu wyrokowi postawiony został zarzut: 1) naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w związku z art. 153 p.p.s.a., poprzez brak zawarcia w wyroku wskazań co do prowadzenia dalszego postępowania przez organy podatkowe; zaś w oparciu o przepis art. 174 pkt 1 p.p.s.a. postawione zostały zarzuty naruszenia: 2) art. 70 § 1 o.p., poprzez uznanie, że upływ 5 – letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia za następny okres rozliczeniowy, ucieleśniony w zobowiązaniu podatkowym, podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu sprowadza się do uznania, że upływ 5-letniego okresu przedawnienia nie pozbawia organów podatkowych możliwości wydania decyzji określającej wysokość kwoty do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. w sytuacji, gdy następuje powstanie zobowiązania podatkowego w następnym okresie rozliczeniowym – styczeń 2004 r., co do którego skutecznie przerwano bieg terminu przedawnienia przez zastosowanie prawidłowego środka egzekucyjnego; 3) art. 70 § 1 o.p., poprzez uznanie, że upływ 5 letniego terminu przedawnienia zobowiązania uniemożliwia organowi podatkowemu wydanie decyzji i bez znaczenia jest, że jest to kwota do przeniesienia, która zmaterializowała się w następnym okresie rozliczeniowym – za styczeń 2004 r., podczas gdy prawidłowa wykładnia tego przepisu winna polegać na przyjęciu, że w przedmiotowym stanie faktycznym organy podatkowe prawidłowo dokonały wykładni tego przepisu uznając, że zobowiązanie podatkowe nie mogło ulec przedawnieniu, skoro zobowiązanie podatkowe zmaterializowało się w następnym okresie rozliczeniowym – za styczeń 2004 r., co do którego skutecznie zastosowano środek egzekucyjny, przerywający bieg terminu przedawnienia, a uznanie, że przedawniło się prawo do wydania decyzji za grudzień 2003 r. spowodowałoby brak możliwości weryfikacji nieprzedawnionego zobowiązania podatkowego, pozbawiając jednocześnie organy podatkowe ich uprawnienia do wydania decyzji zgodnie z przepisami prawa i w zgodzie ze stanem rzeczywistym, 4) art. 70 § 4 o.p., poprzez niewłaściwe zastosowanie i przyjęcie, że nie ma on w sprawie zastosowania, podczas gdy z dniem 16 grudnia 2009 r. zajęcie zabezpieczające (dotyczące m.in. stycznia 2004 r., w którym zmaterializowało się rozliczenie za grudzień 2003 r.) przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, co skutkowało przerwaniem biegu terminu przedawnienia. Przepis ten znajduje zastosowanie w sprawie, gdyż kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. materializuje się w styczniu 2004 r., a bezsporną okolicznością jest skuteczne przerwanie biegu terminu przedawnienia za styczeń 2004 r. Pełnomocnik wskazał, że zarzuty w punktach 2 – 4 oznaczają naruszenie przez Sąd I instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. a p.p.s.a., a naruszenia te miały istotny wpływ na wynik sprawy, powodując uchylenie decyzji, choć była ona zgodna z prawem. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Skarga kasacyjna podlegała oddaleniu, bowiem postawione w niej zarzuty nie uzasadniają uchylenia zaskarżonego wyroku. W sprawie nie występują też przesłanki nieważności postępowania, które sąd kasacyjny bierze pod uwagę z urzędu (art. 183 § 1 p.p.s.a.). Oparcie skargi kasacyjnej na obu podstawach kasacyjnych, tj. zarzucie naruszenia prawa materialnego poprzez błędną jego wykładnię (art. 174 pkt 1 p.p.s.a.), a także na zarzucie naruszenia prawa procesowego w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy (art. 174 pkt 2 p.p.s.a.), z reguły wymusza rozpoznanie w pierwszej kolejności zarzutów procesowych, albowiem tylko wówczas, gdy stan faktyczny sprawy został poprawnie ustalony i nie doszło do mających wpływ na wynik sprawy naruszeń procesowych, można przejść do oceny zastosowania i wykładni prawa materialnego (wyrok NSA z dnia 9 maja 2013 r., sygn. I OSK 2355/11). Jednak w tej sprawie postawiony w skardze kasacyjnej zarzut naruszenia prawa procesowego, tj.: 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a., stanowi pochodną zarzutów naruszenia prawa materialnego. Stąd uzasadnionym jest odniesienie się w pierwszej kolejności do zarzutów zawartych w punktach 2-4 petitum skargi kasacyjnej, dotyczących naruszenia art. 70 § 1 i 4 o.p. Zarzuty te koncentrują się wokół kluczowego w tej sprawie zagadnienia, jakim jest stwierdzenie, czy przed wydaniem przez organy skarbowe decyzji w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. doszło do przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. W pierwszym rzędzie należy podkreślić, że nie budzi wątpliwości możliwość zastosowania art. 70 § 1 o.p. w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy. Określona w tym przepisie instytucja przedawnienia zobowiązania ma swój zasadniczy cel, jakim jest zapewnienie pewności obrotu prawnego, pewności wynikającej z przeświadczenia, że po upływie wskazanego przez ustawodawcę czasu kwestia konkretyzacji obowiązku podatkowego za dany okres, bez względu na to, jaką formę przybierze, zostanie uznana za zamkniętą. Realizacja tego celu byłaby iluzoryczna, gdyby gwarancja ta nie dotyczyła wszystkich elementów składowych tego rozliczenia, w tym nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc. Nadwyżka podatku naliczonego nad należnym nie jest zobowiązaniem podatkowym w rozumieniu art. 5 o.p. Jest jednak jedną z form przekształcenia się obowiązku podatkowego w podatku od towarów i usług – poprzednika zobowiązania podatkowego. W stanie prawnym, którego sprawa dotyczy, przepis art. 19 ust. 1 ustawy VAT z 1993 r. stanowił, że podatnik ma prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przy nabyciu towarów i usług, związanych ze sprzedażą opodatkowaną. W myśl art. 21 ust. 1 tej ustawy, w przypadku gdy kwota podatku naliczonego jest w okresie rozliczeniowym wyższa od kwoty podatku należnego, podatnik ma prawo, co do zasady, do obniżenia o tę różnicę podatku należnego za następne okresy. Podobne rozwiązania obowiązują także obecnie. Mimo, że w art. 70 § 1 o.p. ustawodawca nie stanowi wprost o przedawnieniu obowiązku podatkowego, lecz tylko o takiej jego konkretyzacji, która przyjmuje postać zobowiązania podatkowego, to w orzecznictwie ugruntowany jest już pogląd o możliwości stosowania tego przepisu także do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do zwrotu (uchwała 7 sędziów NSA z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08) oraz nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia na następny miesiąc, określanej często jako tzw. zwrot pośredni podatku (np. wyrok NSA z dnia 6 marca 2013 r., I FSK 1786/12). W uzasadnieniu przywoływanej uchwały z dnia 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, NSA wskazał, że termin przedawnienia kwoty zwrotu różnicy podatku lub kwoty różnicy podatku do przeniesienia, zaczyna biec od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin zwrotu podatku, czyli z pierwszym dniem następnego roku, a kończy się z upływem 5 lat (pkt 9.13 uzasadniania uchwały). Tezę tą zinterpretował NSA w wyroku z dnia 14 marca 2013 r., I FSK 437/13, w którym stwierdził, że kiedy w uchwale tej mowa o "terminie zwrotu podatku" stwierdzenie to odnosi się również do zwrotu różnicy podatku – mającego charakter bezpośredni, jak i pośredni. Z kolei o tym, co należy rozumieć pod pojęciem "termin zwrotu" kwoty nadwyżki podatku do przeniesienia, wypowiedział się NSA w wyroku z dnia 5 grudnia 2013 r., I FSK 1716/12. W wyroku tym Sąd zauważył, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia nie podlega zwrotowi sensu stricto. Jest ona rozliczana w kolejnych okresach, przy czym w wyniku takiego rozliczenia może powstać zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu bezpośredniego, bądź też kolejna nadwyżka podatku naliczonego do przeniesienia. Sąd wyraził pogląd, który podtrzymuje również skład orzekający w niniejszej sprawie, że terminem tzw. zwrotu pośredniego jest termin, w którym przeniesiona nadwyżka została rozliczona, i to bez względu na wynik tego rozliczenia – zobowiązanie podatkowe, nadwyżka podatku do zwrotu, czy też kolejna nadwyżka podatku do przeniesienia. Konsekwentnie należy więc stwierdzić, że pięcioletni okres przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p., w odniesieniu do nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia powinien być liczony od końca roku z uwzględnieniem miesiąca, w którym nadwyżka ta została rozliczona, niezależnie od wyniku tego rozliczenia. Z powyższego wypływa zasadniczy dla tej sprawy wniosek, a mianowicie taki, że nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stanowi odrębny (od zobowiązania podatkowego oraz nadwyżki podatku do zwrotu) przedmiot przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Dlatego też przedawnienia tej nadwyżki nie można uzależniać od przedawnienia zobowiązania podatkowego lub nadwyżki podatku do zwrotu, w których przeniesiona nadwyżka została rozliczona. Nie można więc zgodzić się z autorem skargi kasacyjnej, że przerwanie biegu terminu przedawnienia w odniesieniu do następnego okresu rozliczeniowego, ucieleśnionego w zobowiązaniu podatkowym (lub w kwocie do zwrotu), do którego nadwyżka podatku naliczonego została przeniesiona, skutkuje przerwaniem biegu terminu przedawnienia wobec przeniesionej nadwyżki. Nie ma więc znaczenia w tej sprawie fakt, że do przerwania biegu terminu przedawniania doszło w odniesieniu do stycznia 2004 r., do którego przeniesiona została nadwyżka podatku naliczonego z grudnia 2003 r. Jak już bowiem wskazano, nadwyżka podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy stanowi odrębny przedmiot przedawnienia, do którego znajduje zastosowanie przepis art. 70 § 1 o.p. Należy podkreślić, że w przypadku wystąpienia kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny miesiąc nigdy nie dojdzie do przerwania biegu terminu przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 4 o.p., ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. Bieg terminu przedawnienia nadwyżki podatku naliczonego do przeniesienia mogą natomiast zakłócić inne okoliczności wskazane w art. 70 § 3 o.p. czy w art. 70 § 6 o.p.(wyrok NSA z dnia 17 listopada 2009 r., I FSK 855/08). W tej sprawie Sąd I instancji słusznie zauważył, że przed wydaniem zaskarżonej decyzji upłynął termin przedawnienia, o którym mowa w art. 70 § 1 o.p. Prawidłowo przy tym ocenił, że w sprawie nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 o.p. W świetle przedstawionych wyżej rozważań prawidłowe jest też stanowisko Sądu I instancji, że w sprawie nie doszło do przerwania biegu terminu przedawnienia. Choć kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym za grudzień 2003 r. została rozliczona w styczniu 2004 r., to jednak przedawnienia nadwyżki za grudzień 2003 r. nie można uzależniać od przedawnienia zwrotu podatku za styczeń 2004 r. Z tych względów niezasadne są zarzuty dotyczące naruszenia art. 70 § 1 i § 4 o.p., wymienione w punkach 2-4 petitum skargi kasacyjnej. Uchylenia zaskarżonego wyroku nie uzasadnia też zarzut skargi kasacyjnej dotyczący naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. w zw. z art. 153 p.p.s.a. Co prawda Sąd I instancji, uchylając decyzję organ odwoławczego, w uzasadnieniu wyroku nie wyraził wprost wskazań co do dalszego postępowania, to jednak autor skargi kasacyjnej nie próbował nawet wykazać wpływu tego uchybienia na wynik sprawy. Zdaniem NSA, brak ten nie stanowi naruszenia przepisów postępowania mogącego mieć wpływ na wynik sprawy, bowiem nie uniemożliwia prawidłowego wykonania przez organ podatkowy zaskarżonego wyroku. Biorąc bowiem pod uwagę przyczynę uchylenia zaskarżonej decyzji, wskazania co do dalszego postępowania są oczywiste – umorzenie postępowania w sprawie i przyjęcie rozliczenia podatku za miesiąc grudzień 2003 r., wynikającego ze złożonej deklaracji podatkowej. Mając powyższe na uwadze skarga kasacyjna została oddalona, o czym orzeczono na podstawie art. 184 p.p.s.a.