I SA/Łd 1149/12

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi – Wydział I w składzie następującym: Przewodnicząca: Sędzia WSA Joanna Tarno (spr.) Sędziowie: Sędzia WSA Ewa Cisowska – Sakrajda Sędzia WSA Joanna Grzegorczyk – Drozda Protokolant: Szymon Chrostek po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 27 listopada 2012 r. sprawy ze skargi K. M., W. K. A Spółki jawnej z siedzibą w K. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. z dnia [...] nr [...] w przedmiocie określenia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. 1. uchyla zaskarżoną decyzję; 2. określa, że zaskarżona decyzja nie podlega wykonaniu do czasu uprawomocnienia się wyroku; 3. zasądza od Dyrektora Izby Skarbowej w Ł. na rzecz K. M., W. K. Spółki jawnej z siedzibą w K. kwotę 717 (siedemset siedemnaście) złotych tytułem zwrotu kosztów postępowania sądowego. I SA/Łd 1149/12 Uzasadnienie Zaskarżoną decyzją z dnia [...] Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. utrzymał w mocy decyzję Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z dnia [...] nr [...] określającą firmie "A." Spółka jawna K. M., W. K. (dalej: "Spółka") kwotę nadwyżki podatku naliczonego nad należnym w podatku od towarów i usług do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003r. w wysokości 60.731 zł. W uzasadnieniu organ wyjaśnił, że w grudniu 2003 r. Spółka dokonała odliczenia podatku naliczonego, zawartego w fakturach dokumentujących nabycie oleju napędowego od firmy J.S. Zdaniem organu pierwszej instancji z materiału dowodowego zgromadzonego w rozpatrywanej sprawie wynikało, że J.S. faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej, a faktury, które otrzymywał i wystawiał nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Wobec powyższego na podstawie z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 27, poz. 268, ze zm.), powoływanego dalej jako "rozporządzenie wykonawcze"), organ pierwszej instancji zakwestionował Spółce prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony zawarty w fakturach, których wystawcą była firma J.S. W odwołaniu pełnomocnik Spółki zarzucił decyzji organu pierwszej instancji naruszenie następujących przepisów: - art. 19 ust. 1 i 2 ustawy z dnia 8 stycznia 1993 r. o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. Nr 11, poz. 50, ze zm.), powoływanej dalej jako "u.p.t.u.a." w zw. z § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego, - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez określenie kwoty nadwyżki podatku naliczonego nad należnym pomimo upływu pięcioletniego terminu przedawnienia, - art. 121 § 1, 122, 180 § 1 oraz 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy, a także zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa, - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez dowolną ocenę stanu faktycznego oraz uznanie, że faktury wystawione przez J.S. są fikcyjne, uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez J.S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego, mimo że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy, a także uznanie za niewiarygodnego dowodu z przesłuchania strony. Utrzymując w mocy decyzję organu pierwszej instancji Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, zgodnie z którym zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności. W § 6 powołanej regulacji ustawodawca określił przypadki, które skutkują zawieszeniem pięcioletniego terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Do okoliczności takich należy m.in. wszczęcie postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe, którego organ pierwszej instancji dokonał wobec podatnika w dniu 29 grudnia 2009 r. za okresy: styczeń - marzec 2004 r., maj-grudzień 2004r. Postępowanie to nie zostało dotychczas prawomocnie zakończone. Organ wskazał na uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z 29 czerwca 2009r., l FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Pogląd ten można również odnieść do nadwyżki podatku naliczonego nad należnym podlegającej rozliczeniu w następnych okresach rozliczeniowych. W rozpatrywanej nadwyżka ta została "zmaterializowana" w następnym okresie rozliczeniowym w postaci nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług. Decyzją z dnia [...] nr [...] organ pierwszej instancji określił kwotę zwrotu podatku od towarów i usług za styczeń 2004 r. oraz kwotę do przeniesienia na następny miesiąc w wysokości 0 zł. Organ zwrócił uwagę na akt oskarżenia z dnia 7 marca 2007 r. sygn. akt [...], z którego wynika, że J.S. w okresie od stycznia 2003 r. do października 2005 r. wspólnie i w porozumieniu z innymi osobami, brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej, mającej na celu popełnienie przestępstw w szczególności polegających na dokonywaniu oszustw na szkodę Skarbu Państwa i doprowadzeniu do uszczuplenia należności publicznoprawnej wielkiej wartości, poprzez wprowadzenie właściwego organu w błąd co do zaistnienia transakcji obrotu paliwem w postaci oleju napędowego oraz poświadczanie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez FH J.S.. Organ wskazał również na prawomocny wyrok Sądu Rejonowego w Ł. z dnia [...] (sygn. akt [...]), skazujący K.C. m. in. za poświadczenie nieprawdy w dokumentach księgowych w postaci faktur VAT wystawianych przez F.H. J.S. Organ przytoczył zeznania J.S., z których wynika, że cała jego działalność była fikcją, a on miał świadomość tego, że jest tzw. "słupem". Na rozprawie przed Sądem Rejonowym w Ł., która odbyła się w dniu 31 marca 2009r., J.S. wystąpił o dobrowolne poddanie się karze. Ponadto w obrocie prawnym funkcjonuje ostateczna decyzja Naczelnika Urzędu Skarbowego w S. z dnia [...] nr [...] wydana dla J.S. w zakresie podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r., w której organ ten orzekł o braku obowiązku odprowadzenia przez FH J.S. podatku należnego, wynikającego z transakcji sprzedaży oleju napędowego. Organ stwierdził, że § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a) rozporządzenia wykonawczego zawiera ograniczenie uprawnienia podatnika określonego w art. 19 ust. 1 u.p.t.u.a. Prawo do odliczenia może bowiem dotyczyć wyłącznie tych czynności, które faktycznie zostały dokonane, a sama faktura go nie tworzy. Organ podkreślił, że ryzyko doboru kontrahentów ponosi nabywca, który korzysta z prawa do odliczenia podatku naliczonego i bez znaczenia jest to, czy działał w dobrej, czy złej wierze. Na poparcie swojego stanowiska organ odwołał się do orzecznictwa sądów administracyjnych. Organ wskazał na art. 181 Ordynacji podatkowej, z którego wynika, że dowodami w postępowaniu podatkowym mogą być w szczególności zeznania świadków, dokumenty zgromadzone w toku kontroli podatkowej oraz materiały zgromadzone w toku postępowania karnego. Niecelowe jest ponowne przesłuchiwanie świadków na tę samą okoliczność tylko dlatego, że podatnik nie mógł brać udziału w czynnościach postępowania karnego. Zdaniem organu okoliczność składania zeznań przez J.S. jako osoby oskarżonej, nie może przesądzać o ich nieprawdziwości. Jedynym natomiast środkiem pozwalającym na podważenie wiarygodności tych dowodów mogłyby stanowić wnioski dowodowe na tezy dowodowe przeciwne do tych, które wynikają z treści zeznań złożonych przez J.S., których jednak nie przedstawił pełnomocnik strony. W ocenie organu zeznania złożone przez wspólników Spółki: K. M. i W. K. nie mogą być dowodem potwierdzającym rzeczywistą dostawę oleju napędowego od firmy FH J.S. Ich treść wskazuje okoliczności w jakich nabywano towar określony w spornych fakturach (kto przywoził paliwo, w jaki sposób następowała płatność i odbiór faktur) oraz cel do jakiego wykorzystywano paliwo. Nie jest natomiast okolicznością sporną sam fakt zakupu paliwa przez podatnika, a następnie wykorzystania go w prowadzonej działalności gospodarczej. Co więcej, organ podatkowy nie kwestionuje zarówno ilości, jak i cen wynikających ze spornych faktur. Nie znajduje zatem uzasadnienia zarzut uznania ich jako niewiarygodne. Decyzja Dyrektora Izby Skarbowej została zaskarżona do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Łodzi przez Spółkę, która zarzuciła organowi naruszenia: - art. 19 ust. 1 i 2 u.p.t.u.a. w zw. z § 48 ust 4 pkt 5 lit a) rozporządzenia wykonawczego poprzez zakwestionowanie prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z faktur VAT wystawionych przez firmę FH J.S. - art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 letniego terminu przedawnienia, - art. 121 § 1, art. 122, art. 180 § 1 oraz art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez: • nieprawidłowe przeprowadzenie postępowania dowodowego bez wszechstronnego rozważenia zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego; • zaniechanie podjęcia wszelkich niezbędnych działań w celu wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w postępowaniu podatkowym i przerzuceniu na skarżącego ciężaru dowodzenia okoliczności istotnych dla rozstrzygnięcia; • zaniechanie ustalenia rzeczywistego pochodzenia nabytego paliwa; • zakwestionowanie prawa podatnika, który na podstawie obiektywnych okoliczności nie mógł zorientować się, że jego kontrahent firma FH J.S. uczestniczy w zorganizowanej grupie przestępczej i wystawia tzw. "puste" faktury nie dokonując faktycznego obrotu olejem napędowym; - art. 181 Ordynacji podatkowej poprzez dopuszczenie jako dowodu protokołu z zeznań świadków w osobach M.B., K.C., J.S., S.D. przesłuchanych w postępowaniu kontrolnym; - art. 191 Ordynacji podatkowej poprzez: • dowolną ocenę zebranego w sprawie niekompletnego materiału dowodowego, • uznanie, że faktury wystawione przez firmę FH J.S. są pustymi fakturami ponieważ paliwo dostarczone podatnikowi nie było własnością tej firmy, co zdaniem organów podatkowych wyklucza istnienie rzeczywistego obrotu paliwami w firmie J.S.; • uznanie za wiarygodne zeznań składanych przez J.S. jako oskarżonego na etapie postępowania przygotowawczego i postępowania karnego mimo, że oskarżony nie ma obowiązku mówienia prawdy; • uznanie za niewiarygodny dowodu z przesłuchania strony w osobach W. K. i K. M. z uwagi na to, że dowód ten został uzyskany bezpośrednio od podmiotu zainteresowanego rozstrzygnięciem całej sprawy. Wobec podniesionych zarzutów wniesiono o uchylenie w całości decyzji organów obu instancji oraz zasądzenie zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podniesiono m. in., że u kontrahenta faktycznie występował obrót paliwem, co wynika z zeznań wspólników Spółki oraz innych świadków przesłuchiwanych w sprawie. W dacie rozpoczęcia współpracy z firmą J.S. była ona zarejestrowanym podatnikiem podatku VAT. Powołując się na wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Poznaniu z dnia 8 listopada 2005 r. w sprawach I SA/Po 2528-2543/2003, LexPolonica nr 404399, strona skarżąca stwierdziła, że w postępowaniu podatkowym nie mogą stanowić dowodu zeznania świadka (czy strony) złożone w toku kontroli podatkowej. Taki dowód aby mógł być wykorzystany musi być powtórzony w toku postępowania podatkowego. Za nieprzekonujące uznano argumenty organu przytoczone z zeznań oskarżonego J.S., który na etapie postępowania karnego wyparł się dokonywania jakichkolwiek transakcji paliwami mimo, że faktycznie obrót paliwem miał miejsce. Z zeznań wspólników Spółki wynika bowiem, że paliwo przywozili do Spółki kontrahenci, w tym J.S.. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej w Ł. wniósł o jej oddalenie, podtrzymując stanowisko zaprezentowane w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Łodzi zważył, co następuje: Zgodnie z art. 1 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1296) sąd administracyjny sprawuje kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem. Oznacza to, że w zakresie dokonywanej kontroli Sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły prawa, i to przynajmniej w stopniu mogącym mieć wpływ na wynik sprawy. Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zarzutem najdalej idącym jest naruszenie art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej poprzez wydanie decyzji mimo upływu 5 - letniego terminu przedawnienia. W myśl tego przepisu zobowiązanie podatkowe przedawnia się z upływem 5 lat, licząc od końca roku kalendarzowego, w którym upłynął termin płatności podatku. W myśl tego unormowania, zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za grudzień 2003 r. przedawnia się z dniem 31 grudnia 2009 r., tj. przed wydaniem zaskarżonej decyzji z [...] W uzasadnieniu tej decyzji organ odwoławczy stwierdził m. in., że przedmiotowe zobowiązanie podatkowe nie uległo przedawnieniu, ponieważ w dniu 29 grudnia 2009 r. zostało wszczęte postępowanie karne skarbowe obejmujące okres wymieniony w zaskarżonej decyzji, co spowodowało zawieszenie biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zgodnie z tym przepisem bieg terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego zostaje zawieszony z dniem wszczęcia postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, jeżeli podejrzenie popełnienia przestępstwa lub wykroczenia wiąże się z niewykonaniem tego zobowiązania. W wyroku z dnia 17 lipca 2012 r. w sprawie P 30/11, Trybunał Konstytucyjny stwierdził, że art. 70 § 6 pkt 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. z 2012 r. poz. 749), w brzmieniu nadanym przez art. 1 pkt 58 ustawy z dnia 12 września 2002 r. o zmianie ustawy - Ordynacja podatkowa oraz o zmianie niektórych innych ustaw (Dz. U. Nr 169, poz. 1387 oraz z 2007 r. Nr 221, poz. 1650), w zakresie, w jakim wywołuje skutek w postaci zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego w związku z wszczęciem postępowania karnego lub postępowania w sprawie o przestępstwo skarbowe lub wykroczenie skarbowe, o którym to postępowaniu podatnik nie został poinformowany najpóźniej z upływem terminu wskazanego w art. 70 § 1 ustawy - Ordynacja podatkowa, jest niezgodny z zasadą ochrony zaufania obywatela do państwa i stanowionego przez nie prawa wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej. Z uzasadnienia wskazanego wyroku (s. 25) wynika, że dla wywarcia skutku zawieszenia biegu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, konieczna jest zmiana art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej w sposób gwarantujący podatnikowi, aby z chwilą upływu 5-letniego terminu, o którym mowa w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej, podatnik został poinformowany, że przedawnienie nie nastąpi z uwagi na zawieszenie biegu tego terminu. Na 23 stronie uzasadnienia Trybunał stwierdził, że informację o wszczętym postępowaniu karnym lub karnym skarbowym, która rodzi skutek w postaci przedłużenia biegu terminu przedawnienia, podatnik uzyskuje dopiero w postanowieniu o przedstawieniu zarzutów, które zawiera wskazanie podejrzanego, dokładne określenie zarzucanego mu czynu i jego kwalifikacji prawnej. Pismem z dnia 12 listopada 2012 r., do którego załączono plik kserokopii różnych dokumentów, Dyrektor Izby Skarbowej, odwołując się do pisma Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. z 17 października, poinformował, że podatnik nie został zawiadomiony o toczącym się postępowaniu karnym skarbowym. W tej sytuacji należy stwierdzić, że w odniesieniu do przedmiotowego zobowiązania podatkowego nie doszło do skutecznego zawieszenia biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 6 pkt 1 Ordynacji podatkowej. Zdaniem organu odwoławczego w rozpoznawanej sprawie doszło jednak do przerwania biegu terminu przedawnienia na podstawie art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej, wskutek zastosowania środka egzekucyjnego, o którym podatnik został zawiadomiony. Skutek taki nastąpił z dniem 16 grudnia 2009 r., kiedy zajęcie zabezpieczające przekształciło się w zajęcie egzekucyjne, z uwagi na spełnienie warunków określonych w art. 154 § 4 ustawy z 17 czerwca 1967 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r., Nr 229, poz.1954 ze zm.). Co prawda okoliczność taka bezpośrednio dotyczy innych miesięcy (w tym stycznia 2004 r.), jednak kwota nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r. materializuje się w tym właśnie okresie, czyli w styczniu 2004 r. Sąd w składzie orzekającym w niniejszej sprawie nie podziela tego stanowiska. Pojęcie "podatku naliczonego" użyte w treści art. 19 ust. 2 i 2a czy też w art. 14 ust. 3a u.p.t.u.a., nie jest tożsame z pojęciem "podatku", o którym mowa w art. 6 Ordynacji podatkowej, rozumianym jako "świadczenie pieniężne" na rzecz określonego beneficjenta (por. podobnie wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2005 r. FSK 1537/04, ONSAiWSA 2006/1/34, LEX nr 173667). W uzasadnieniu tego wyroku NSA stwierdził, że "podatek naliczony" jest w istocie sumą efektów obliczeń dokonanych przez wskazane w ustawie podmioty (podatnik, organ celny, organ podatkowy, komornik, usługobiorca), polegających na odniesieniu właściwej stawki podatku do wartości netto towaru czy usługi, wartości celnej towaru powiększonej o określone w ustawie elementy (cło, akcyza, koszty transportu) czy też do kwoty prowizji. Odliczenie podatku jest prawem, z którego podatnik może skorzystać, ale nie musi. W konsekwencji u podatników "odliczających" podatek, nie występuje obowiązek wykonania zobowiązania, co oznacza, że art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej nie ma tu zastosowania. W przypadku podatku naliczonego nie ma możliwości przerwania biegu terminu przedawnienia, ponieważ w takiej sytuacji nie mogą być zastosowane środki egzekucyjne. W sprawach dotyczących podatku naliczonego art. 70 § 4 Ordynacji podatkowej będzie zatem przepisem martwym. Podobny pogląd zaprezentował również Naczelny Sąd Administracyjny w wyrokach z dnia 17 listopada 2009 r. I FSK 855/08, 856/08, 857/08 (CBOSA) i w ocenie składu orzekającego w niniejszej sprawie - nie narusza on stanowiska NSA wyrażonego w uchwale 7 sędziów z 29 czerwca 2009 r., I FPS 9/08, z której wynika, że art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej ma zastosowanie do należności z tytułu nienależnego zwrotu podatku od towarów i usług, a także prawa przeniesienia nadwyżki podatku naliczonego nad należnym na następny okres rozliczeniowy. Przyjętą ocenę potwierdzają także wyroki NSA z 14 sierpnia 2012 r. I FSK 1571/11 i I FSK 1572/11 dotyczący podobnego zagadnienia prawnego, zaistniałego pod rządem ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. z 2004 r. Nr 54, poz. 535 ze zm.). Z uzasadnień tych wyroków wynika, że brak możliwości skutecznego wzruszenia deklaracji złożonej przez podatnika za dany okres rozliczeniowy, powoduje, że element zobowiązania podatkowego, który został skutecznie ukształtowany w takiej deklaracji i przeniesiony do rozliczenia w badanym miesiącu, nie może już ulec zmianie w wyniku decyzji wymiarowej dotyczącej tego miesiąca. Reasumując należy stwierdzić, że określenie w dniu [...] nadwyżki podatku naliczonego nad należnym do przeniesienia na następny okres rozliczeniowy za grudzień 2003 r., nastąpiło po upływie terminu określonego w art. 70 § 1 Ordynacji podatkowej i spowodowało naruszenie tego przepisu w zw. z art. 70 § 4 oraz art. 70 § 6 pkt 1, co miało istotny wpływ na wynik sprawy. Z powyższych względów, na podstawie art. 145 § 1 pkt 1 lit. a), art. 200 i art. 205 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 270), Sąd orzekł jak w sentencji. P.Pij.