I SA/Op 741/14

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Opolu w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Grzegorz Gocki Sędziowie Sędzia WSA Marzena Łozowska Sędzia WSA Marta Wojciechowska (spr.) Protokolant st. sekretarz sądowy Maria Żymańczyk po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 3 grudnia 2014 r. sprawy ze skargi A S.A. w W. na decyzję Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu z dnia 29 maja 2013 r., nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania odwoławczego w sprawie określenia zobowiązania w podatku od nieruchomości na 2007 r. I. uchyla zaskarżoną decyzję, II. określa, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana, III. zasądza od Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu na rzecz strony skarżącej kwotę 757,00 zł (siedemset pięćdziesiąt siedem 00/100) tytułem zwrotu kosztów postępowania. Przedmiotem skargi wniesionej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Opolu przez "A" S.A. w W. (dalej skarżąca, Spółka) jest decyzja z dnia 29 maja 2013 r. Samorządowego Kolegium Odwoławczego w Opolu (dalej SKO, Kolegium), które po rozpatrzeniu odwołania Spółki od decyzji Burmistrza Brzegu z dnia 31 grudnia 2012 r. określającej zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 346.935 zł, umorzyło postępowanie odwoławcze. Jak ustalono, skarżąca w dniu 12 stycznia 2007 r. złożyła deklarację na podatek od nieruchomości za 2007 r. ujawniając zobowiązanie w kwocie 346.935 zł. W deklaracji wykazano do opodatkowania grunty związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 2.077 m2 oraz budynki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej o pow. 1.738,24 m2 i budowle o wartości 15.822,307 zł, Wysokość zobowiązania była następnie dwukrotnie korygowana przez Spółkę. W ostatniej złożonej korekcie z dnia 30 sierpnia 2007 r. Spółka wykazała niższą wartość budowli, pozostawiając bez zmian powierzchnię gruntów i budynków związanych z prowadzeniem działalności gospodarczej. Podatek w skorygowanej wysokości wyniósł 244.125 zł. Wyjaśniając przyczynę korekty Spółka wskazała, że błędnie w podstawie opodatkowania ujęta została wartość linii kablowych, położonych w kanalizacjach kablowych, które nie podlegały opodatkowaniu. Postanowieniem z dnia 6 grudnia 2007 r. Burmistrz Brzegu wszczął względem Spółki postępowanie w sprawie określenia podatku od nieruchomości za 2007 r. i w jego następstwie, decyzją z dnia 28 stycznia 2008 r. określił Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. w wysokości 346.935 zł. Od decyzji tej Spółka wniosła odwołanie, po rozpatrzeniu którego Samorządowe Kolegium Odwoławcze w Opolu uchyliło zaskarżoną decyzję i przekazało sprawę do ponownego rozpatrzenia organowi I instancji. Akta tego postępowania zostały pominięte przez organ podatkowy I instancji. Następnie po wszczęciu i przeprowadzeniu po raz kolejny postępowania Burmistrz Brzegu w dniu 31 grudnia 2012 r. wydał decyzję określającą Spółce zobowiązanie w podatku od nieruchomości za 2007 r. Decyzję wysłano 2 stycznia2013 r., a doręczono stronie w dniu 7 stycznia 2013 r. W uzasadnieniu decyzji organ opisał przebieg postępowania i wskazał na poczynione ustalenia faktyczne, powołał podstawę prawną i wywiódł, że linie kablowe położone w kanalizacji kablowej podlegają opodatkowaniu podatkiem od nieruchomości. Na poparcie swojego stanowiska odwołał się do ugruntowanej linii orzeczniczej i wskazał na wyroki sądów administracyjnych wydanych w podobnych sprawach. W odwołaniu wniesionym od tej decyzji Spółka, reprezentowana przez pełnomocnika, zarzuciła naruszenie przepisów prawa materialnego: art. 1a ust. 1 pkt 2, art. 2 ust. 1 pkt 3, art. 4 ust. 1 pkt 3 ustawy z dnia 12 stycznia 1991 r. o podatkach i opłatach lokalnych (Dz. U. z 2006 r. Nr 121, poz. 844 ze zm.) oraz naruszenie przepisów postępowania: : art. 122, art. 180, art. 187 § 1, 188 i art. 191 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (Dz. U z 2012 r. poz.749 ze zm.) - /dalej jako O.p./. Podnosząc powyższe zarzuty Spółka domagała się uchylenia decyzji Burmistrza Brzegu i umorzenia postępowania w sprawie podatku od nieruchomości za 2007 r. Dodatkowo, w toku postępowania odwoławczego, pełnomocnik strony złożył wniosek o uchylenie kwestionowanej decyzji i umorzenie postępowania z uwagi na upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wskazaną na wstępie decyzją z dnia 29 maja 2013 r. SKO w Opolu, działając na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p., umorzyło postępowanie odwoławcze uznając, że wobec przedawnienia zobowiązania podatkowego w fazie postępowania odwoławczego, postępowanie to stało się bezprzedmiotowe. Uzasadniając wydane rozstrzygnięcie Kolegium wskazało, że zgodnie z treścią art. 208 § 1 O.p., w sytuacji, gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Z kolei stosownie do treści z art. 233 § 1 pkt 3 O.p. organ odwoławczy wydaje decyzję, w której umarza postępowanie odwoławcze. Odwołując się do orzecznictwa sądów administracyjnych oraz uchwały Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 Kolegium wyjaśniło znaczenie materialnoprawnego skutku upływu terminu przedawnienia, niezależnie od tego, czy nastąpił on po zapłacie czy przed zapłatą podatku. Przywołało również uchwałę Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 3 grudnia 2012 r., sygn. akt I FPS 1/12, zgodnie z którą w świetle art. 70 § 1 i art. 208 o.p. w brzmieniu obowiązującym od dnia 1 września 2005 r. po upływie przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło wskutek zapłaty (art. 59 § 1 pkt 1 O.p.). Z uzasadnienia powołanej uchwały wynika, że nie ma przy tym znaczenia upływ terminu przedawnienia już po wydaniu decyzji przez organ I instancji, a przed orzeczeniem organu odwoławczego. W takiej sytuacji postępowanie organu odwoławczego, którego celem jest również wydanie rozstrzygnięcia merytorycznego, z uwagi na zaistniałą bezprzedmiotowość postępowania spowodowaną przedawnieniem zobowiązania powinno zostać umorzone. Mając na względzie te rozważania Kolegium podkreśliło, że w rozpatrywanej sprawie zobowiązanie podatkowe w podatku od nieruchomości za 2007 r. uległo przedawnieniu w dniu 31 grudnia 2012 r. Objęta odwołaniem decyzja Burmistrza Brzegu została wydana 31 grudnia 2012 r., czyli w ostatnim dniu przed upływem terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego. Wprawdzie decyzja ta została doręczona już po upływie terminu przedawnienia, jednak nie ma to wpływu na istnienie zobowiązania powstałego z mocy prawa na podstawie art. 21 § 1 pkt 1 O.p., bowiem w takim przypadku znaczenie ma wydanie decyzji, a nie jej doręczenie. W niniejszej sprawie organ I instancji wydał decyzję przed upływem terminu przedawnienia, zatem brak jest podstaw do uchylenia tej decyzji przez organ odwoławczy. Natomiast w przypadku organu II instancji, stosownie do art. 208 § 1 O.p., upływ terminu przedawnienia stanowił ujemną przesłankę procesową do orzekania co do przedawnionego zobowiązania podatkowego i skutkował bezprzedmiotowością postępowania odwoławczego. Na poparcie swojego stanowiska Kolegium przywołało wyroki sądów administracyjnych i podkreśliło jednocześnie, że w sprawie nie zaistniał określony prawem wyjątek, który pozwalałby na prowadzenie postępowania podatkowego pomimo upływu terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego, gdyż strona nie złożyła wniosku o stwierdzenie nadpłaty podatku od nieruchomości za 2007 r. Uprawnienie Spółki do złożenia tego wniosku wygasło z dniem 31 grudnia 2012 r. (art. 79 § 2 O.p.). Jednocześnie Kolegium nie uwzględniło przywołanego przez stronę stanowiska zawartego w wyroku WSA we Wrocławiu (sygn. akt I SA/Wr 755/12), zgodnie z którym w przypadku upływu terminu przedawnienia w toku postępowania odwoławczego należy uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie. W opinii Kolegium, Sąd w tym wyroku nie wskazał żadnych powodów uchylenia decyzji organu I instancji wydanej przez ten organ przed upływem terminu przedawnienia. Nie godząc się z decyzją SKO w Opolu Spółka wniosła skargę do tutejszego Sądu, w której pełnomocnik skarżącej zarzucił naruszenie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a w zw. z art. 208 O.p. poprzez umorzenie postępowania odwoławczego, podczas gdy organ podatkowy w przedmiotowej sprawie powinien umorzyć całe postępowanie i tym samym uchylić również decyzję Burmistrza Brzegu określającą wysokość zobowiązania podatkowego. Stawiając te zarzuty skarżąca wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji i zasądzenie na jej rzecz zwrotu kosztów postępowania, w tym kosztów zastępstwa procesowego. W uzasadnieniu skargi pełnomocnik ponownie odwołując się do wyroku WSA we Wrocławiu z dnia 17 grudnia 2012 r., sygn. akt I SA/Wr 755/12 wyraził pogląd, że organ odwoławczy uwzględniając fakt upływu przedawnienia zobowiązania w podatku od nieruchomości, zobowiązany był - zgodnie z art. 233 § 1 pkt 2 lit. "a" O.p. - uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie, a nie tylko umorzyć postępowanie odwoławcze. W odpowiedzi na skargę Kolegium podtrzymało dotychczasowe stanowisko wraz z argumentacją zawartą w zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Skarga zasługuje na uwzględnienie. Zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2012 r. poz. 270) – dalej jako: /p.p.s.a./, zaskarżona do sądu administracyjnego decyzja podlega uchyleniu w razie stwierdzenia przez sąd naruszenia przepisów prawa materialnego, które miało wpływ na wynik sprawy, naruszenia przepisów prawa dającego podstawę do wznowienia postępowania lub innego naruszenia przepisów postępowania, które mogło mieć istotny wpływ na wynik sprawy, jak też w razie stwierdzenia okoliczności uzasadniających stwierdzenie nieważności zaskarżonej decyzji (pkt 2). Ponadto zgodnie z art. 134 p.p.s.a., sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Kontrolując zaskarżoną decyzję według przedstawionych kryteriów Sąd stwierdził, że narusza ona przepisy prawa procesowego w stopniu mającym istotny wpływ na wynik sprawy. Zauważyć przy tym należy, że tutejszy Sąd rozstrzygał już podobną kwestię w sprawie ze skargi "A" S.A. w W. w wyroku z dnia 6 grudnia 2013 r., sygn. akt I SA/Op 716/13 (dostępny podobnie jak i pozostałe wyroki przywołane w uzasadnieniu w Centralnej Bazie Orzeczeń NSA na stronie internetowej NSA) i Sąd w niniejszym składzie podziela w całości zaprezentowaną w tym wyroku wykładnię przepisów prawa. Odwołując się do tego wyroku wskazać należy, że w okolicznościach faktycznych niniejszej sprawy, nie budzi wątpliwości fakt upływu terminu przedawnienia zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. w dniu 31 grudnia 2012 r. Zatem, uzasadnione jest stanowisko Kolegium, oparte na treści uchwał NSA z dnia 28 czerwca 2010 r. sygn. akt I FPS 5/09 i z dnia 3 grudnia 2012 r. I FPS 1/12, że w tej sytuacji organ odwoławczy nie był już uprawniony do orzekania o wysokości zobowiązania z uwagi na bezprzedmiotowość postępowania. Uzupełniająco wskazać można również na późniejszą uchwałę NSA z dnia 29 września 2014 r. sygn. akt II FPS 4/13. Zgodnie bowiem z art. 208 § 1 O.p., gdy postępowanie z jakiejkolwiek przyczyny stało się bezprzedmiotowe, w szczególności w razie przedawnienia zobowiązania podatkowego, organ podatkowy wydaje decyzję o umorzeniu postępowania. Analiza powyższego przepisu, jak słusznie zauważyło SKO, prowadzi do wniosku, że organ podatkowy stwierdzając istnienie tej ujemnej przesłanki postępowania w którejkolwiek jego fazie zobowiązany jest do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania jako bezprzedmiotowego, albowiem upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego musi być uwzględniony z urzędu przez ten organ podatkowy, przed którym postępowanie toczyło się w dniu, kiedy przedawnienie nastąpiło. Sporna w kontrolowanej sprawie pozostaje natomiast kwestia prawidłowości podjętego przez organ odwoławczy rozstrzygnięcia procesowego, polegającego na umorzeniu postępowania odwoławczego na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 O.p. Z takim rozstrzygnięciem nie zgadza się strona skarżąca, która powołując się na stanowisko wyrażone w wyroku WSA we Wrocławiu o sygn. I SA/Wr 755/12 podnosi, że w realiach rozpatrywanej sprawy organ odwoławczy zobowiązany był do podjęcia w oparciu o art. 233 § 1 pkt 2a O.p, rozstrzygnięcia uchylającego decyzję organu I instancji w całości i umorzenia postępowanie w sprawie, a nie umorzenia jedynie postępowania odwoławczego. Powyższe zagadnienie, jak słusznie wskazuje pełnomocnik strony, wywołało rozbieżności w orzecznictwie. Na tle spraw, w których wystąpiła bezprzedmiotowość w związku z przedawnieniem zobowiązania podatkowego zarysowały się dwa odmienne poglądy. W świetle pierwszego z nich, organ II instancji, w razie stwierdzenia bezprzedmiotowości spowodowanej przedawnieniem zobowiązania, winien umorzyć prowadzone przez siebie postępowanie odwoławcze, po czym organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 O.p., powinien stwierdzić wygaśnięcie swojej decyzji, która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej (por. wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05). Zgodnie zaś z drugim stanowiskiem, podzielanym przez Sąd orzekający w tej sprawie, w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, organ II instancji powinien uchylić decyzję organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (por. wyrok NSA z dnia 7 maja 2013 r., sygn. akt I FSK 2012/11; z dnia 27 lutego 2013 r., sygn. akt I FSK 625/12; z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1863/11; wyrok NSA z dnia 18.06.2013 r., sygn. akt II GSK 222/12; wyrok WSA we Wrocławiu z dnia 24 lipca 2013 r., sygn. akt I SA/Wr 579/13). Jak wskazał Naczelny Sąd Administracyjny w wyroku I FSK 1602/12, " brzmienie art. 208 § 1 Ordynacji podatkowej pozwala przyjąć, że organ podatkowy stwierdzając istnienie ujemnej przesłanki postępowania w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego, w którejkolwiek fazie postępowania podatkowego, jest zobowiązany do jego zakończenia poprzez umorzenie postępowania, jako bezprzedmiotowego, gdyż upływ terminu przedawnienia zobowiązania podatkowego ma obowiązek uwzględnić z urzędu ten organ podatkowy, przed którym toczyło się postępowanie w dniu, kiedy nastąpiło przedawnienie. Ustalenie w toku postępowania negatywnej przesłanki prowadzenia postępowania, w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego winno skutkować tym, że na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 a) Ordynacji podatkowej organ odwoławczy wydaje decyzję, w której uchyla decyzję organu I instancji w całości i umarza postępowanie w sprawie." Przedstawiony pogląd w pełni zasługuje na akceptację, a powinność uchylenia przez organ odwoławczy, na podstawie art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania w sprawie, gdy przedawnienie nastąpi na etapie postępowania odwoławczego, potwierdzona została w uchwale NSA z dnia 29 września 2014 r. II FPS 4/13, w myśl której "w świetle art. 70 § 1 i art. 208 § 1 oraz art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jedn. Dz. U. z 2012 r., poz. 749 ze zm.) w brzmieniu obowiązującym od 1 września 2005 r. po upływie terminu przedawnienia nie jest dopuszczalne prowadzenie postępowania podatkowego i orzekanie o wysokości zobowiązania podatkowego, które wygasło przez zapłatę (art. 59 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej)". Wprawdzie spór w niniejszej sprawie nie dotyczy bezpośrednio zagadnienia rozstrzygniętego w powołanej uchwale, tym niemniej istotna dla niniejszego rozstrzygnięcia jest część rozważań poczyniona w uchwale. W uzasadnieniu uchwały Naczelny Sąd Administracyjny w pkt 3.8. wskazał, że w art. 233 O.p. określono rodzaje rozstrzygnięć, jakie może wydać organ odwoławczy. Wśród nich wymieniono również możliwość uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania. Odnosząc się do uznania upływu terminu przedawnienia za negatywną przesłankę procesową, powodującą bezprzedmiotowość postępowania, NSA wskazał, że nie spowoduje to pozbawienia podatnika możliwości rozpoznania jego odwołania. Przeciwnie, jego sprawa zostanie rozpoznana po raz drugi, a decyzja zaskarżona uchylona. Umorzenie postępowania spowoduje natomiast powrót do stanu prawnego, istniejącego przed wszczęciem postępowania. Decyzja ta będzie mogła także zostać poddana kontroli sądu administracyjnego. Nadto NSA dokonując analizy przypadków, w których zastosowanie będzie miał art. 208 § 1 O.p. wskazał wprost, że także w przypadku, gdy przedawnienie nastąpi przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. Mając na względzie zawartą w uchwale ocenę prawną oraz ugruntowaną linię orzeczniczą sądów administracyjnych, stanowisko SKO w Opolu wskazujące na brak podstaw do uchylenia decyzji organu I instancji należy uznać za chybione. Jak wykazano wyżej, w sytuacji gdy organ I instancji orzekał przed upływem terminu przedawnienia, a przedawnienie nastąpiło przed wydaniem decyzji przez organ odwoławczy, ten ostatni będzie zobligowany do uchylenia decyzji organu I instancji i umorzenia postępowania, stosownie do art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) O.p. W ocenie Sądu, jeśli zobowiązanie podatkowe wygasło na skutek przedawnienia należało wyeliminować z obrotu prawnego decyzję określającą to zobowiązanie i zastosować tryb określony w art. 233 § 1 pkt 2 lit. a O.p., co ostatecznie doprowadzi do zakończenia postępowania w sprawie. Takie rozwiązanie koresponduje zarówno z ustanowioną w art. 125 § 1 O.p. zasadą szybkości postępowania, jak i zasadą prowadzenia postępowania w sposób budzący zaufanie do organów podatkowych wyrażoną w art. 121 par. 1 O.p. W toku ponownego rozpatrzenia sprawy organ odwoławczy zobowiązany będzie do uwzględnienia wykładni prawa wskazanej w niniejszym wyroku i uchylenia decyzji organu I instancji określającej wysokość zobowiązania Spółki w podatku od nieruchomości za 2007 r. i umorzenia postępowania. Z tych względów, Sąd na podstawie art. 145 §1 pkt 1 lit.c p.p.s.a. uchylił zaskarżoną decyzję i w oparciu o art. 152 tejże ustawy określił, że zaskarżona decyzja nie może być wykonana. O kosztach rozstrzygnięto na podstawie art. 200, 205 § 2 p.p.s.a. zasądzając ich zwrot stronie skarżącej w kwocie 757 zł, na którą to kwotę składają się uiszczony wpis od skargi, koszty zastępstwa procesowego wynikające z § 14 ust. 2 pkt 1 c) rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu wraz z opłatą skarbową od pełnomocnictwa.