II GSK 222/12

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Drachal (spr.) Sędziowie NSA Gabriela Jyż Joanna Sieńczyło- Chlabicz Protokolant Szymon Janik po rozpoznaniu w dniu 18 czerwca 2013 r. na rozprawie w Izbie Gospodarczej skargi kasacyjnej [A] Spółki z o.o. w B od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 20 października 2011 r. sygn. akt VI SA/Wa 1481/11 w sprawie ze skargi [A] Spółki z o.o. w B. na postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...] w przedmiocie umorzenia postępowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych 1. uchyla zaskarżony wyrok; 2. uchyla zaskarżone postanowienie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia [...] kwietnia 2011 r. nr [...]; 3. zasądza od Dyrektora Izby Celnej w Warszawie na rzecz [A] Spółki z o.o. w B. 660 (sześćset sześćdziesiąt) złotych tytułem kosztów postępowania. Wnioskiem z dnia 22 września 2010 r. [A] Sp. z o.o. w B. (dalej jako spółka lub skarżąca) wystąpiła o włączenie do eksploatacji automatu do gier o niskich wygranych [...] nr fabryczny [...], nr rej. [...] w punkcie gier w Ż. przy ul. [...] . Funkcjonariusze celni w dniu 22 października 2010 r. przeprowadzili czynności urzędowego sprawdzenia automatu w zakresie zgłoszonych zmian. Po wykonaniu tych czynności otrzymano informację od Dyrektora Izby Celnej w Katowicach, iż z dniem 1 kwietnia 2010 r. wygasła decyzja, na podstawie której zostało wydane poświadczenie rejestracji automatu. W związku z powyższym w dniu 4 listopada 2010 r. zwrócono się do spółki o dostarczenie do Urzędu Celnego w Pruszkowie aktualnej decyzji przedłużającej zezwolenie, na podstawie której automat otrzymał świadectwo rejestracji, zaś w dniu 11 lutego 2011 r. dokonano powtórnego urzędowego sprawdzenia. Pismem z dnia 7 lutego 2011 r. spółka poinformowała Naczelnika Urzędu Celnego w Pruszkowie o nieprzedłużeniu zezwolenia, które utraciło ważność 1 kwietnia 2010 r. W tych okolicznościach sprawy postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r., nr [...] Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie, na podstawie art. 64 ust. 1, ust. 2 pkt 3 i ust. 7 ustawy z dnia 27 sierpnia 2009 r. o Służbie Celnej (Dz. U. Nr 168, poz. 1323 ze zm.) w związku z § 14 ust. 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 14 grudnia 2009 r. w sprawie urzędowego sprawdzenia (Dz. U. Nr 222, poz. 1757), odmówił żądanej zmiany akt weryfikacyjnych mającej polegać na zmianie wykazu zawierającego nazwy i numerację automatów o niskich wygranych w punkcie gier na automatach o niskich wygranych usytuowanym w [...] w Ż. przy ul. [...], należącym do podmiotu [...] Sp. z o.o. w Ż., w którym [A] Sp. z o. o. urządza gry na automatach o niskich wygranych. Na powyższe postanowienie spółka wniosła zażalenie żądając jego uchylenia. W jej ocenie, poświadczenie rejestracji jest odrębnym aktem wydawanym przez właściwy organ, niezależnym od zezwolenia. Uprawnia to przedsiębiorców do przemieszczania automatu w ramach posiadanego zezwolenia do posiadanych punktów gier na terenie całego kraju. Przedmiotowy automat był przemieszczany do różnych punktów gier, aż trafił do Ż. W związku z tym, zdaniem spółki, związek automatu z pierwszą decyzją zezwalającą już się zerwał. Automat ma ważne poświadczenie rejestracji i na ważność tego poświadczenia wygaśnięcie zezwolenia nie ma wpływu. Żaden przepis ustawy z dnia 29 lipca 1992 r. o grach i zakładach wzajemnych (tekst jednolity Dz. U. z 2004 r. Nr 4, poz. 27 ze zm.) nie wskazuje, że podstawą rejestracji jest zezwolenie lub że rejestracja następuje na podstawie zezwolenia. Niezależnie od powyższego stwierdzenia podkreślano, że zgodnie z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych (Dz. U. Nr 102, poz. 946 ze zm.) rejestracja automatu następuje na podstawie badania technicznego, a do wniosku rejestracyjnego należy jedynie załączyć kopię zezwolenia. Decyzją z dnia 16 marca 2011 r., nr [...] Dyrektor Izby Celnej w Warszawie cofnął w całości zezwolenie spółce na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych w 53 punktach gier na terenie województwa mazowieckiego. W związku z tym Dyrektor Izby Celnej w Warszawie postanowieniem z dnia 29 kwietnia 2011 r., [...] na podstawie art. 233 § 1 pkt 3 w związku z art. 239 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. Ordynacja podatkowa (tekst jednolity Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012, poz. 749 ze zm.), umorzył postępowanie zażaleniowe wszczęte przez spółkę. Wskazując na § 10 ust. 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. organ stwierdził, że jedną z przyczyn utraty ważności poświadczenia rejestracji automatu jest wygaśnięcie zezwolenia. Udzielone spółce zezwolenie nr [...] z dniem 1 kwietnia 2010 r. wygasło, w związku z czym wygasło również poświadczenie rejestracji przedmiotowego automatu. W sprawie istotne znaczenie mają nowe okoliczności zaistniałe po wydaniu zaskarżonego postanowienia z dnia 25 lutego 2011 r., a mianowicie cofnięcie spółce, decyzją Dyrektor Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., zezwolenia z dnia 8 czerwca 2009 r. na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Decyzja została doręczona stronie 21 marca 2011 r. i stała się wykonalna z dniem 4 kwietnia 2011 r. W związku z wydaniem wskazanej decyzji organ umorzył postępowanie zażaleniowe, ponieważ spółka wraz z cofnięciem zezwolenia utraciła prawo do prowadzenia działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, dlatego zmiana akt weryfikacyjnych punktu w Ż. stała się bezprzedmiotowa. Postanowieniem z dnia 17 maja 2011 r. Dyrektor Izby Skarbowej w Warszawie sprostował oczywistą omyłkę w uzasadnieniu postanowienia z dnia 29 kwietnia 2011 r. w ten sposób, że na stronie 7 uzasadnienia wykonalność decyzji określono nie na dzień 4 kwietnia 2011 r. lecz na dzień jego doręczenia - 21 marca 2011 r. Skargę na postanowienie z dnia 25 kwietnia 2011 r. złożyła spółka, domagając się nakazania organowi by ten merytorycznie rozstrzygnął sprawę. Zarzuciła naruszenie art. 233 § 1 Ordynacji podatkowej przez jego bezzasadne zastosowanie oraz art. 128, art. 239a i art. 239e tej ustawy przez uznanie, że decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. jest decyzją ostateczną lub co najmniej wykonalną, w sytuacji gdy została zaskarżona, a postępowanie odwoławcze toczy się. Skarżąca podkreślała, że decyzji z dnia 16 marca 2011 r. nie nadano rygoru natychmiastowej wykonalności brak więc było podstaw do uznania jej wykonalności z dniem 4 kwietnia 2011 r. Tym samym, tak długo jako długo toczy się postępowanie odwoławcze w sprawie objętej decyzją administracyjną, zezwolenie udzielone spółce w dniu 8 czerwca 2009 r. pozostaje w mocy. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Celnej w Warszawie wniósł o jej oddalenie. Zdaniem organu, decyzja z dnia 16 marca 2011 r., jako skutecznie doręczona stronie, stała się wykonalna z dniem doręczenia tj. 21 marca 2011 r., a nadto decyzja ta stała się ostateczna w związku z oddaleniem odwołania spółki. Wyrokiem z dnia 20 października 2011 r. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Warszawie oddalił skargę. W uzasadnieniu orzeczenia podniesiono, iż automat do gier o niskich wygranych - [...] nr fabryczny [...], w odniesieniu do którego postanowieniem z dnia 25 lutego 2011 r. odmówiono zmiany akt weryfikacyjnych, czyli włączenia tego automatu do eksploatacji, znajdował się w punkcie gier w Ż. (województwo mazowieckie). W obrocie funkcjonuje natomiast decyzja z dnia 16 marca 2011 r. cofająca spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego. Wskazana decyzja - jak zauważył WSA - stwierdza niespełnianie przez automat warunków tzw. niskich wygranych. Stosownie bowiem do przepisu art. 138 ust. 3 ustawy z dnia 19 listopada 2009 r. o grach hazardowych (Dz. U. nr 201, poz. 1540 ze zm.) organ w drodze decyzji cofa zezwolenie w przypadku stwierdzenia, że automat o niskich wygranych umożliwia grę o wygrane wyższe lub stosowanie stawek wyższych, niż przewidziane w art. 129 ust. 3 tej ustawy. Zgodnie natomiast z przepisem art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych przez gry na automatach o niskich wygranych rozumie się gry na urządzeniach mechanicznych, elektromechanicznych i elektronicznych o wygrane pieniężne lub rzeczowe, w których wartość jednorazowej wygranej nie może być wyższa niż 60 zł, a wartość maksymalnej stawki za udział w jednej grze nie może być wyższa niż 0,50 zł. Ustalenia organu, stwierdzające naruszenie warunków wskazanych w art. 129 ust. 3 ustawy o grach hazardowych, doprowadziły do cofnięcia spółce zezwolenia. Decyzja określa zakres cofnięcia zezwolenia stwierdzając, że zezwolenie cofa się w całości oraz ustala jej wykonalność "z dniem doręczenia" spółce, z jednoczesnym zastrzeżeniem, że wniesienie odwołania nie wstrzymuje jej wykonalności. Stwierdzając bezprzedmiotowość dalszego postępowania, wobec cofnięcia spółce zezwolenia na terenie zainstalowania automatu, Dyrektor Izby Celnej umorzył postępowanie w sprawie. W jego ocenie bezprzedmiotowość postępowania wynikała z braku możliwości dalszego procedowania w sprawie zmiany akt weryfikacyjnych automatu [...] nr fabryczny [...] ze względu na cofnięcie spółce zezwolenia na wykonywanie działalności w zakresie gier na tym automacie na obszarze, na którym automat ten się znajdował. Stosownie do § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych, poświadczenie rejestracji (w tym przypadku weryfikacja poświadczenia rejestracji) traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia, a zezwolenie to straciło ważność na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r. Tym samym postępowanie w przedmiocie zmiany akt weryfikacyjnych podlegało umorzeniu. Powyższy wyrok został przez spółkę w całości zaskarżony skargą kasacyjną. Powołując treść art. 174 pkt 2 w zw. z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) oraz art. 152 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. Nr 153, poz. 1270 ze zm., aktualny tekst jednolity Dz. U. z 2012 r. poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.) wyrokowi zarzucono uchybienia procesowe, tj.: 1. bezzasadne uznanie zgodności z prawem formalnego orzeczenia władzy celnej, umarzającego postępowanie prowadzone w II instancji, mimo iż w dacie wydania tego rozstrzygnięcia nie występowały jakiekolwiek przesłanki uzasadniające umorzenie postępowania zażaleniowego, to jest niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z oczywistym naruszeniem przez organ art. 233 § 1 pkt 3 i art. 239 Ordynacji podatkowej; 2. bezzasadne uznanie zgodności z prawem formalnego orzeczenia władzy celnej, umarzającego postępowanie prowadzone w II instancji, mimo iż rozstrzygnięcie to oparto na oczywiście wadliwej, dokonanej przez organ celny, wykładni przepisów procedury podatkowej, regulujących zagadnienie wykonalności orzeczeń pierwszoinstancyjnych, to jest niezastosowanie przez Sąd pierwszej instancji art. 145 § 1 pkt 1 lit. c) w zw. z oczywistym naruszeniem przez organ art. 128, art. 239a i art. 239e Ordynacji podatkowej; 3. naruszenie art. 141 § 4 p.p.s.a., poprzez zupełne zignorowanie, w rozważaniach Sądu pierwszej instancji, stanowiska i zarzutów spółki przedstawionych w skardze, w tym w szczególności pominięcie jakiegokolwiek wywodu prawnego wykazującego błędność stanowiska spółki oraz jakiegokolwiek wywodu prawnego wykazującego trafność stanowiska organu celnego, czyli w istocie pominięcie obowiązku wskazania w uzasadnieniu wyroku, podstawy prawnej rozstrzygnięcia oraz jej wyjaśnienia. Mając powyższe zarzuty na uwadze spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy WSA do ponownego rozpoznania oraz orzeczenie o kosztach postępowania według norm przepisanych. W uzasadnieniu środka odwoławczego wskazano, iż WSA nie odniósł się do zarzutów skargi, nie wyjaśnił, dlaczego uznał je za bezzasadne, ani też nie przedstawił jakichkolwiek wywodów prawnych na potwierdzenie zasadności stanowiska organu celnego. Spółka podniosła, iż decyzja wydana w I instancji (o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego) nie jest ani ostateczna, ani tym bardziej wykonalna o ile tylko została prawidłowo zaskarżona odwołaniem. W tym zakresie skarżący powołał się na wyrok WSA w Olsztynie z dnia 2 sierpnia 2011 r. (sygn. akt II SA/Ol 422/11), w którym stwierdzono, że decyzja Dyrektora Izby Celnej cofająca zezwolenie na urządzanie i prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych nie jest ostateczna i nie jest wykonalna, co z kolei oznacza, że nie wywołała skutku prawnego w postaci przedterminowego cofnięcia zezwolenia, które nadal obowiązuje, a co za tym idzie jego treść, niezależnie od toczącego się postępowania w sprawie cofnięcia zezwolenia, może podlegać zmianom. W dniu wydania postanowienia umarzającego postępowanie spółka miała więc prawo realizacji zezwolenia, które wprawdzie zostało cofnięte, lecz wobec zaskarżenia decyzji nie wywołało skutku prawnego. Tym samym wniosek o zatwierdzenie zmiany akt weryfikacyjnych w punkcie gier zasługiwał na merytoryczne rozpoznanie w obu instancjach. Organy celne, a za nimi WSA dokonały wadliwej wykładni art. 128, art. 239a i art. 239e (rozumianego a contrario) Ordynacji podatkowej, bowiem w istocie przyjęły, iż wniesienie odwołania nie wstrzymuje wykonalności zaskarżonej decyzji. W uzasadnieniu WSA brakuje jednak stanowiska prawnego, co do zasadności twierdzenia o wykonalności decyzji z dnia 16 marca 2011 r., co uniemożliwia instancyjną kontrolę NSA. Skoro Sąd pierwszej instancji wybrał jeden spośród dwóch konkurencyjnych poglądów prawnych prezentowanych w sprawie, to winien był to w sposób należyty uzasadnić. Wskazane uchybienia - w ocenie skarżącej - spowodowały, iż wniosek spółki złożony w celu właściwej realizacji przez nią zezwolenia na wykonywanie reglamentowanej działalności gospodarczej, nie doczekał się rzeczowego rozpoznania. Pismem z dnia 23 kwietnia 2013 r. Dyrektor Izby Celnej odniósł się do zarzutów skargi kasacyjnej. Wskazał, iż aby zastosować art. 239a Ordynacji podatkowej muszą zostać spełnione łącznie następujące przesłanki: ▪ decyzja jest nieostateczna (wniesione zostało od niej odwołanie lub nie upłynął jeszcze termin do jego wniesienia), ▪ decyzja nakłada na stronę obowiązek, ▪ obowiązek ten podlega wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji, ▪ decyzji nie został nadany rygor natychmiastowej wykonalności. Decyzja Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., nie określa bezpośrednio powinnych zachowań (działań bądź zaniechań) jej adresata. Zgodnie z art. 3 ustawy z dnia 17 czerwca 1966 r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (Dz. U z 2005 r. Nr 229, poz. 1954 ze zm.) egzekucję administracyjną stosuje się do obowiązków określonych w art. 2 (w tym do obowiązków o charakterze niepieniężnych), gdy wynikają one z decyzji lub postanowień organów. Mając na uwadze, że z decyzji cofającej spółce zezwolenie na prowadzenie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, nie wynika dla jej adresata skonkretyzowany obowiązek, nie jest możliwe prowadzenie na jej podstawie egzekucji administracyjnej. Skoro więc nieostateczna decyzja o cofnięciu zezwolenia na prowadzenie określonej działalności nie nakłada obowiązku podlegającego wykonaniu w trybie przepisów o postępowaniu egzekucyjnym w administracji to nie ma do niej zastosowania art. 239a Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny zważył, co następuje: Na wstępie wskazać należy, iż zgodnie z art. 183 § 1 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (tekst jednolity Dz. U. z 2012 r., poz. 270 ze zm. - dalej jako p.p.s.a.), Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje konkretną sprawę w granicach zarzutów skargi kasacyjnej, biorąc z urzędu pod rozwagę nieważność postępowania, której przesłanki w sposób enumeratywny zostały wymienione w § 2 powołanego artykułu. W niniejszej sprawie nie występuje jednak żadna z okoliczności mogących świadczyć o nieważności postępowania sądowego prowadzonego przez WSA w Warszawie, co z kolei nakazywałoby zakończenie sprawy już na tym etapie postępowania kasacyjnego. Zauważyć także trzeba, iż skarga kasacyjna powołuje jako podstawę zaskarżenia wyłącznie zarzuty naruszenia przepisów postępowania, które miały mieć istotny wpływ na wynik sprawy - art. 174 pkt 2 p.p.s.a. Kwestionowanie wyroku WSA w taki sposób co do zasady skutkować więc powinno - w razie stwierdzenia zasadności sformułowanych zarzutów - uchyleniem kontrolowanego orzeczenia i przekazaniem sprawy Sądowi pierwszej instancji do ponownego rozpoznania. Niemniej jednak analiza zarzutów procesowych spółki wskazuje, iż dwa z nich (nr 1 i 2), w zakresie w jakim podważają rozstrzygnięcie Dyrektora Izby Celnej w Warszawie jako błędnie wydane w ustalonych i niekwestionowanych okolicznościach faktycznych sprawy, w istocie stanowią zarzuty naruszenia prawa materialnego, polegające na błędnym oddaleniu skargi na rozstrzygnięcie organu kończące postępowanie w sposób formalny - art. 174 pkt 1 p.p.s.a. w zw. z art. 233 § 1 pkt 3 Ordynacji podatkowej. W pozostałym zaś zakresie, w jakim kwestionowane jest oddalenie skargi z uwagi na niewłaściwe zinterpretowanie przez organ i Sąd pierwszej instancji zagadnienia wykonalności administracyjnych orzeczeń pierwszoinstancyjnych (art. 239a i następne Ordynacji podatkowej), zarzuty te uznać należało za przedwczesne, o czym w dalszej części uzasadnienia. Podstawa do takiej interpretacji skargi kasacyjnej przez niniejszy skład orzekający znajduje umocowanie w treści uchwały pełnego składu Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 października 2009 r., sygn. akt I OPS 10/09, zobowiązującej NSA do badania wszystkich podniesionych przez skarżącego uchybień, a mówiąc ściślej ich istoty. Oceniając zatem zarzut procesowy oznaczony nr 3 NSA zauważa, iż jest on niezasadny. Przypomnieć należy, iż uchybienie w postaci naruszenia art. 141 § 4 p.p.s.a. (błędne uzasadnienie orzeczenia) musi być wyraźne. Tym samym, by zarzucić tego rodzaju wadliwość, uzasadnienie WSA musi być dotknięte wadą tego rodzaju, która a limine dyskwalifikuje je z funkcji jaką winno spełniać (przede wszystkim wyjaśnienia motywów działania sądu administracyjnego). O zasadności takiego zarzutu będzie można zatem powiedzieć wówczas, gdy uzasadnienie orzeczenia nie pozwala jednoznacznie ustalić przesłanek, jakimi kierował się WSA podejmując zaskarżone rozstrzygnięcie, a stwierdzona wada jest tak istotna, że nie pozwala na kontrolę instancyjną orzeczenia (WSA w ogóle nie uzasadnia swojego stanowiska, uzasadnia je wyjątkowo wybiórczo lub też uzasadnia rozstrzygnięcie, którego w ogóle nie wydał). W niniejszej sprawie takie uchybienie nie występuje. Choć można mieć zastrzeżenia co do jakości uzasadnienia wyroku Sądu pierwszej instancji, to nie można jednak powiedzieć, iż nie wyjaśniono w nim powodów oddalenia skargi. WSA w Warszawie wskazał bowiem, iż bezprzedmiotowość postępowania wynika z faktu braku podstaw prawnych do merytorycznego rozstrzygnięcia sprawy, gdyż spółce cofnięto zezwolenie na wykonywanie działalności w zakresie gier na automatach o niskich wygranych na obszarze, na którym znajdował się automat objęty wnioskiem o zmianę akt weryfikacyjnych. Nadto WSA podkreślił, iż w jego ocenie § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r. w sprawie warunków urządzania gier i zakładów wzajemnych przesądza, że poświadczenie rejestracji (również weryfikacja takiego poświadczenia) traci ważność wraz z wygaśnięciem zezwolenia. Skoro więc zezwolenie utraciło ważność na mocy decyzji Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 16 marca 2011 r., to postępowanie stało się bezprzedmiotowe. Jak zatem wskazano, omawiany zarzut nie zasługiwał na uwzględnienie. Odróżnić bowiem należy formalną wadliwość uzasadnienia (np. gdy jest ono w sposób zasadniczy niepełne lub wyjątkowo niejasne) od jego wadliwości materialnej, powiązanej z trafnością przyjętej kwalifikacji stanu faktycznego do hipotezy normy prawnej i dobraną w tym celu argumentacją sądu. Oceniając zarzuty nr 1 i 2 we wskazanym na wstępie zakresie NSA zauważa, iż zasługują one na uwzględnienie. Przede wszystkim należy podkreślić, iż WSA w Warszawie zdaje się w ogóle nie dostrzegać, iż organ I instancji - Naczelnik Urzędu Celnego w Pruszkowie rozpoznał sprawę w sposób merytoryczny, tj. odmówił zatwierdzenia zmiany akt weryfikacyjnych wskazując, iż w związku z wygaśnięciem decyzji, na podstawie której zostało pierwotnie wydane poświadczenie rejestracji spornego automatu, weryfikacja taka nie może aktualnie nastąpić. Organ I instancji stwierdził, iż na podstawie przepisu § 10 ust. 4 pkt 1 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 3 czerwca 2003 r., utrata możliwości eksploatacji automatu ma związek z utratą ważności poświadczenia rejestracji, która nastąpiła w następstwie wygaśnięcia zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, które stanowiło podstawę rejestracji spornego automatu. Tymczasem organ odwoławczy - Dyrektor Izby Celnej w Warszawie stwierdził bezprzedmiotowość postępowania zażaleniowego i w związku z tym je umorzył. Motywem takiego działania było jednak cofnięcie zezwolenia na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego, a więc na obszarze, na który sporny automat miał zostać przemieszczony. W konsekwencji rozstrzygnięcie organu II instancji powoduje, że w obrocie prawnym pozostaje merytoryczne orzeczenie organu I instancji, które stwierdza w istocie bezzasadność wniosku o przemieszczenie automatu ze względu na fakt, iż wygasło pierwotne zezwolenie na urządzanie gier na automatach o niskich wygranych, na podstawie którego dokonano rejestracji tego właśnie automatu. Taka sytuacja jest nie do zaakceptowania (co innego w orzeczeniu merytorycznym mówi organ I instancji, a co innego w orzeczeniu formalnym mówi organ odwoławczy). Ogólnie zauważyć trzeba, iż jeżeli organ odwoławczy twierdził, że zachodzi przesłanka bezprzedmiotowości postępowania (z uwagi na cofnięcie zezwolenia z terenu województwa mazowieckiego), winien był w takiej sytuacji uchylić zaskarżone postanowienie organu I instancji i umorzyć postępowanie w sprawie [art. 233 § 1 pkt 2 lit. a) in fine Ordynacji podatkowej], a nie tylko umarzać postępowanie zażaleniowe. NSA dostrzega równocześnie, że kwestia rozstrzygnięcia procesowego organu odwoławczego, jakie winien on podjąć w sytuacji bezprzedmiotowości postępowania stwierdzonej na etapie odwoławczym, nie jest w orzecznictwie traktowana jednolicie. Na tle spraw, w których wystąpiła bezprzedmiotowość w postaci przedawnienia zobowiązania podatkowego zarysowały się dwa odmienne poglądy. Z jednej strony formułowana jest teza, iż w takiej sytuacji (bezprzedmiotowości stwierdzonej na etapie odwoławczym z powodu przedawnienia zobowiązania podatkowego), organ II instancji winien umorzyć prowadzone przez siebie postępowanie odwoławcze, po czym organ I instancji, w trybie art. 258 § 1 pkt 1 Ordynacji podatkowej, powinien stwierdzić wygaśniecie swojej decyzji (postanowienia), która była przedmiotem zaskarżenia, jako również bezprzedmiotowej (tak wyrok NSA z dnia 24 marca 2006 r., sygn. akt I FSK 774/05, LEX 202165). Z drugiej strony prezentowane jest stanowisko, iż w sytuacji wygaśnięcia przez przedawnienie zobowiązania podatkowego na etapie postępowania odwoławczego, organ drugiej instancji powinien uchylić decyzję organu pierwszej instancji i umorzyć postępowanie w sprawie (tak wyrok NSA z dnia 14 listopada 2012 r., sygn. akt I FSK 1863/11, LEX 1291104). NSA w niniejszym składzie podziela drugi z prezentowanych poglądów jako najbardziej racjonalny i znajdujący odpowiednie zastosowanie w niniejszej sprawie. W kontekście powyższych uwag wadliwość działania WSA w Warszawie wynika już z faktu niedostrzeżenia powyższej okoliczności i wynikających z niej konsekwencji procesowych, przez co wyrok akceptujący takie działanie jest wadliwy. Zauważyć trzeba, iż Sąd pierwszej instancji w uzasadnieniu orzeczenia zamiennie stwierdza, iż organ odwoławczy raz umorzył postępowanie zażaleniowe, innym razem umorzył postępowanie w sprawie. Rozstrzygnięcia w tym zakresie różnią się w sposób znaczący, co uzasadnia uchylenie zaskarżonego orzeczenia, jako wadliwie wykonującego obowiązek kontroli działań administracji publicznej. NSA zauważa także, iż kontrola przeprowadzona przez WSA w Warszawie nastąpiła w sposób wadliwy również z tego powodu, że Sąd ten nie dostrzegł różnych podstaw faktycznych rozstrzygnięć organów (merytorycznego i formalnego), choć powołał się na nie w ustalonym stanie faktycznym. Wydane rozstrzygnięcie sankcjonuje więc niedopuszczalny stan, gdy organ I instancji wydaje merytoryczne postanowienie odmawiające zmiany akt weryfikacyjnych z uwagi na wygaśnięcie pierwotnego zezwolenia na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych, zaś organ drugiej instancji wydaje formalne postanowienie, dla którego podstawę stanowi okoliczność cofnięcia zezwolenia na urządzanie takich gier, które to zezwolenie spółka uzyskała dla innego obszaru, na który chciała przemieścić sporny automat. Na tle powyższego NSA doszedł do wniosku, kierując się względami ekonomiki procesowej, iż ze względu na stwierdzone uchybienia najbardziej pożądanym rozstrzygnięciem będzie uchylenie zaskarżonego wyroku oraz uchylenie postanowienia Dyrektora Izby Celnej w Warszawie z dnia 29 kwietnia 2011 r., nr [...], bowiem organ II instancji wadliwie orzekł o umorzeniu postępowania zażaleniowego. Podstawę takiego rozstrzygnięcia stanowi art. 188 p.p.s.a. Ponownie rozpoznając zażalenie Dyrektor Izby Celnej oceni, czy na tle aktualnych okoliczności sprawy, w szczególności wyeliminowania z obrotu prawnego decyzji cofającej zezwolenie na prowadzenie gier na automatach o niskich wygranych na terenie województwa mazowieckiego (wyrok WSA w Warszawie z dnia 17 lutego 2012 r., sygn. akt VI SA/Wa 2254/11), nadal zachodzą przesłanki do przyjęcia bezprzedmiotowości postępowania. Po przeprowadzeniu analizy w tym zakresie podjęte zostanie właściwe rozstrzygnięcie procesowe. Odnosząc się końcowo do żądania uchylenia zaskarżonego wyroku z powodu wadliwego zinterpretowania zagadnienia wykonalności administracyjnych orzeczeń pierwszoinstancyjnych (art. 239a i następne Ordynacji podatkowej) NSA zauważa, iż sądowa ocena w tym zakresie byłaby przedwczesna. W sprawie wydane zostało chybione rozstrzygnięcie organu II instancji, które wprawdzie odwoływało się do kwestii wykonalności decyzji nieostatecznej, jednakże całkowicie błędnie rozstrzygnęło sprawę (umorzyło postępowanie zażaleniowe, pozostawiając w obrocie merytoryczne rozstrzygnięcie organu I instancji, odwołujące się do całkowicie odmiennej interpretacji prawa). Rozważanie więc przez NSA zagadnienia wykonalności administracyjnych orzeczeń pierwszoinstancyjnych, w opisanym stanie sprawy, jest - jak wspomniano - przedwczesne. O kosztach postępowania orzeczono na podstawie art. 203 pkt 1 p.p.s.a.