I SA/Bd 923/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący: sędzia WSA Urszula Wiśniewska (spr.) Sędziowie: sędzia WSA Mirella Łent sędzia WSA Jarosław Szulc Protokolant: starszy sekretarz sądowy Anna Krenz-Winiecka po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 12 grudnia 2017 r. sprawy ze skargi B., W. "N." Spółka Jawna w T. na postanowienie Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie odmowy uznania zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej. oddala skargę Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. prowadzi postępowanie egzekucyjne z majątku Spółki Jawnej B. , W. N. z siedzibą w T. na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2017r., obejmującego należność z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r. w łącznej kwocie należności głównej: [...] zł. Pismem z dnia [...] maja 2017 r. Spółka zgłosiła zarzuty w sprawie prowadzonej egzekucji administracyjnej na podstawie art. 33 § 1 pkt 1, 6 i 10 ustawy z dnia 17 czerwca 1966r. o postępowaniu egzekucyjnym w administracji (t.j. Dz. U. z 2017r., poz. 1201) dalej u.p.e.a., i wniosła jednocześnie o umorzenie prowadzonego postępowania egzekucyjnego oraz jego wstrzymanie do czasu rozpatrzenia zarzutów. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2017 r. Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. odmówił uwzględnienia zgłoszonych zarzutów. Na powyższe rozstrzygnięcie, Spółka złożyła zażalenie, wnosząc o: uchylenie w całości zaskarżonego postanowienia, umorzenie postępowania egzekucyjnego wobec Spółki i uchylenie tytułu wykonawczego. Zaskarżonemu postanowieniu zarzucono naruszenie: art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. w związku z art. 24 ust. 5 i 6 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej (Dz.U. z 2016 r. poz. 720 ze zm.), dalej u.k.s., polegające na nieuwzględnieniu przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. zarzutu nieistnienia co najmniej części obowiązku objętego tytułem wykonawczym i określenie egzekwowanego obowiązku niezgodnie z treścią obowiązku wynikającego z decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. oraz poprzedzającej ją decyzji Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r., co spowodowało nieprawidłowość tytułu wykonawczego co do okresu naliczenia, a w konsekwencji kwoty odsetek za zwłokę, art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu dotyczącego błędnego określenia wysokości należności pieniężnej z tytułu odsetek za zwłokę bez uwzględnienia przerw w ich naliczaniu, co stanowi o błędnej treści niezbędnego elementu tytułu wykonawczego, w konsekwencji o jego wadliwości, art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 u.p.e.a. oraz w zw. z § 2 pkt 2 rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia, poprzez niedoręczenie Spółce upomnienia, pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie, art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a., poprzez nieuwzględnienie zarzutu objęcia egzekucją opłat egzekucyjnych, powstałych na podstawie przepisów, które zgodnie z wyrokiem Trybunału Konstytucyjnego z dnia 28 czerwca 2016 r. sygn. akt SK 31/14 zostały uznane za niekonstytucyjne, art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. poprzez nieuwzględnienie zarzutu wszczęcia i prowadzenia egzekucji w stosunku do obowiązku, który podlegał już egzekucji administracyjnej prowadzonej na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego z dnia [...] sierpnia 2016r., pomimo umorzenia postępowania egzekucyjnego jako bezprzedmiotowego w zakresie tego obowiązku, mocą postanowienia Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. z dnia [...] lutego 2017 r. i utrzymanego w mocy przez Dyrektora Izby Administracji Skarbowej w O. z dnia [...] kwietnia 2017 r., co w konsekwencji stanowi o niedopuszczalności egzekucji. Spółka stanęła na stanowisku, że Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w sposób nieuprawniony prowadzi postępowanie egzekucyjne z jej majątku i w sposób nieuprawniony uznał wniesione w dniu [...] maja 2017 r. zarzuty za bezzasadne. Dodatkowo, nie rozpoznał w wymaganym stopniu znaczącej części podnoszonych przez Spółkę zarzutów, co powinno skutkować uchyleniem zaskarżonego postanowienia oraz wyeliminowaniem z obrotu prawnego tytułu wykonawczego, a w konsekwencji umorzeniem postępowania egzekucyjnego. Postanowieniem z dnia [...] sierpnia 2017r. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej utrzymał w mocy zaskarżone postanowienie. W uzasadnieniu w pierwszej kolejności stwierdził, że z uwagi na okoliczność, iż w niniejszym postępowaniu Naczelnik Drugiego Urzędu Skarbowego w T. jest zarówno organem egzekucyjnym jak i wierzycielem dochodzonej należności, stanowisko wierzyciela zasadnie zawarto w rozstrzygnięciu w sprawie zarzutów. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej, ponownie oceniając wskutek wniesionego zażalenia, zarzuty zgłoszone w sprawie prowadzenia na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] maja 2017 r. egzekucji administracyjnej stwierdził, iż nie zasługują one na uwzględnienie, a wydane przez organ egzekucyjny rozstrzygnięcie w tej sprawie nie narusza przepisów u.p.e.a. Zdaniem Dyrektora, organ egzekucyjny w zaskarżonym rozstrzygnięciu w sposób wyczerpujący wykazał brak przesłanki nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek od zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. Wbrew twierdzeniom Spółki zawartym w zażaleniu, organ egzekucyjny wykazał, że podejmowane przez Spółkę i jej pełnomocnika działania zmierzały do celowego wydłużenia okresów prowadzonego postępowania, a jednocześnie zwłoka w zakończeniu postępowania kontrolnego prowadzonego przez Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. powstała z przyczyn niezależnych od tego organu. Okoliczności niezależne od woli i postępowania organu, przeprowadzone w prawidłowo zorganizowanym postępowaniu, które spowodowały, iż postępowanie kontrolne nie zostało zakończone w terminie 6 miesięcy od dnia jego wszczęcia, to przede wszystkim jak wskazuje organ egzekucyjny w treści uzasadnienia postanowienia brak zachowania przez Spółkę wyznaczonych przez organ kontrolny terminów do udzielenia odpowiedzi na pisma kierowane do niej przez inspektorów kontroli skarbowej, wielokrotne wnioski pełnomocnika Spółki o przedłużenie terminu na udzielenie odpowiedzi, wnioski dotyczące zmiany terminów przesłuchań świadków i samych wspólników Spółki. W ocenie Dyrektora, pomimo przysługującego stronie uprawnienia do odbioru korespondencji w terminie 14 dni, odbiór korespondencji przez pełnomocnika zasadniczo w ostatnim dniu 14 -dniowego terminu również miał wpływ na długość prowadzonego postępowania kontrolnego. Dokonując analizy przebiegu postępowania kontrolnego w przedmiotowej sprawie, zdaniem Dyrektora Izby Administracji Skarbowej, organ egzekucyjny wykazał, że prowadzenie postępowania ponad wskazany w art. 24 ust. 5 u.k.s. okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu. Oznacza to, że naliczenie odsetek, za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji stronie, nie nastąpiło z naruszeniem art. 24 ust. 5 i 6 powołanej ustawy, a w konsekwencji tego nie znajduje w obowiązującym stanie prawnym i faktycznym uzasadnienia zarzut nieistnienia obowiązku w części dotyczącej odsetek za zwłokę. Organ podkreślił, że powyższe okoliczności stanowią także o braku przesłanek do uznania zasadności zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawiera bowiem daty, od których nalicza się odsetki. W przypadku należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r. data, od której nalicza się odsetki to odpowiednio: 26 luty 2011 r., 26 marca 2011 r. oraz 27 kwietnia 2011 r. W ocenie organu, skoro, zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela nie nastąpiły w niniejszej sprawie przerwy w naliczaniu odsetek w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, to tym bardziej nie było obowiązku zamieszczania w tytule wykonawczym przerw w ich naliczaniu. Organ odwoławczy zauważył również, że decyzja Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B. z dnia [...] czerwca 2016 r. została skutkiem wniesionego przez Spółkę odwołania, utrzymana w mocy decyzją Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] września 2016 r. Skarga natomiast na tę decyzję została wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 17 stycznia 2017 r. sygn. akt I SA/Bd 837/16 oddalona. W kwestii natomiast zgłoszonego zarzutu niedopuszczalności egzekucji administracyjnej, Dyrektor Izby Administracji Skarbowej podtrzymując stanowisko organu egzekucyjnego, jakie zawarto w uzasadnieniu zaskarżonego rozstrzygnięcia wyjaśnił, że niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zachodzi wówczas, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych: podmiotowych, gdy egzekucja administracyjna nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego lub przedmiotowych, gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji administracyjnej. Zdaniem organu, nie ulega wątpliwości, że powyższe okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Natomiast argumenty, które powołano jako uzasadnienie tego zarzutu, tj. umorzenie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wcześniej prowadzonego na tę samą należność na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] sierpnia 2016 r. postępowania egzekucyjnego nie dowodzą o niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu wyżej wskazanym. Umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. egzekucją z nieruchomości nie stanowi o umorzeniu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r. Zobowiązanie to istnieje, jest wymagalne, a to z kolei upoważnia wierzyciela w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do jej dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej. Dyrektor Izby Administracji Skarbowej wobec zgłoszonego dopiero na etapie zażalenia z dnia [...] lipca 2017 r. zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 wyjaśnił, że zarzut ten, jako spóźniony nie podlegał ocenie organu odwoławczego. Dyrektor wskazał również, że rozstrzygniecie, jakie wydaje organ egzekucyjny na podstawie art. 34 § 4 u.p.e.a. to postanowienie w sprawie zgłoszonych zarzutów, nie zaś kosztów egzekucyjnych. Żadna z przesłanek, jakie ustawodawca enumeratywnie wyliczył w art. 33 § 1 pkt 1-10 u.p.e.a. nie przyznaje zobowiązanemu uprawnienia do zakwestionowania sposobu wyliczenia kosztów egzekucyjnych. Wypowiedź zatem, jaką zawarł organ w tej kwestii w uzasadnieniu zaskarżonego postanowienia, organ odwoławczy potraktował jako wyjaśnienie zobowiązanemu wątpliwości, jakie powstały po wydaniu dnia 28 czerwca 2016 r. przez Trybunał Konstytucyjny wyroku sygn. akt SK 31/14 w sprawie kosztów egzekucyjnych. Dodatkowo Dyrektor zaakcentował, iż zgromadzone akta prowadzonego postępowania dowodzą, iż w przedmiotowej sprawie nie zastosowano do tej pory środka egzekucyjnego, który spowodowałoby naliczenie kosztów egzekucyjnych od podjętej czynności. Nie zgodził się jednak z tezą zawartą w zażaleniu, iż w wyniku powołanego wyroku Trybunału Konstytucyjnego, organ egzekucyjny nie może prowadzić postępowania egzekucyjnego, gdyż w jego toku będą naliczane koszty egzekucyjne, co w konsekwencji winno doprowadzić do umorzenia postępowania egzekucyjnego już wszczętego. Na podstawie tego wyroku, stwierdzono niekonstytucyjność art. 64 § 1 pkt 4, art. 64 § 6 i art. 64 § 8 u.p.e.a. w zakresie, w jakim nie określa maksymalnej wysokości opłaty za dokonane czynności egzekucyjne. Przepisy te uznano za niezgodne z wynikającą z art. 2 Konstytucji Rzeczypospolitej Polskiej zasadą zakazu nadmiernej ingerencji w związku z art. 64 ust. 1 i art. 84 Konstytucji. Reasumując organ odwoławczy stwierdził, że zaskarżone postanowienie wydane zostało zgodnie z przepisami ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji i obowiązująca procedurą, a przeprowadzone w ramach zgłoszonych zarzutów postępowanie nie potwierdziło naruszenia art. 8 k.p.a. W skardze do tut. Sądu skarżąca zaskarżyła powyższe postanowienie w całości, zarzucając mu wadliwość formalnoprawną wynikającą z naruszenia poniżej wskazanych przepisów postępowania administracyjnego, w sposób mający istotny wpływ na wynik sprawy: art. 7, 8 , 77 § 1, art. 80 k.p.a. w zw. z art. 18 u.p.e.a. oraz w zw. z art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. w zw. z art. 33 § 1 u.p.e.a., poprzez bezpodstawne przyjęcie, że w stanie faktycznym niniejszej sprawy prowadzenie postępowania kontrolnego ponad okres 6 miesięcy miało miejsce z przyczyn niezależnych od organu, podczas gdy w zaskarżonym postanowieniu Dyrektor Izby Administracji Skarbowej nie wykazał, aby w niniejszej sprawie zastosowanie znajdował przepis art. 24 ust. 6 u.k.s., a postępowanie wyjaśniające w tym zakresie sprowadzało się do arbitralnego przyjęcia w oparciu o wyjaśnienia Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w B., że do wydłużenia okresu prowadzenia postępowania przyczyniła się Spółka podejmując działania zmierzające do jego celowego wydłużenia, co skutkowało nieuwzględnieniem przerw w okresach naliczania odsetek za zwłokę i obciążeniem Spółki obowiązkiem zapłaty odsetek w zawyżonej wysokości, art. 33 pkt 10 w zw. z art. 27 § 1 pkt 3 w zw. z art. 59 § 1 pkt 3 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy tytuł wykonawczy z dnia [...] maja 2017 r. został sporządzony niezgodnie z wymogami określonymi w u.p.e.a. w zakresie określenia terminu, od którego nalicza się odsetki za zwłokę, poprzez nieuwzględnienie przerw w ich naliczaniu, art. 33 § 1 pkt 7 w zw. z art. 15 i art. 59 § 1 pkt 7 u.p.e.a. oraz w związku z rozporządzeniem Ministra Finansów z dnia 31 października 2014 r. w sprawie określenia należności pieniężnych, których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia (t.j. Dz.U. z 2017 r., poz. 131), poprzez bezpodstawne uznanie, że zgłoszony przez Spółkę zarzut niedoręczenia zobowiązanemu upomnienia, pomimo ustawowego obowiązku w tym zakresie jest spóźniony i nie podlega ocenie w sytuacji, gdy wystąpienie którejkolwiek z przesłanek określonych w art. 59 § 1 u.p.e.a., w tym niedoręczenie upomnienia zobowiązanemu, obliguje organ egzekucyjny do wydania postanowienia o umorzeniu postępowania bez względu na to, w jaki sposób i na jakim etapie organ egzekucyjny uzyskał wiedzę o zaistnieniu tych okoliczności, co skutkowało nieuchyleniem zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy Spółce nie zostało doręczone upomnienie, pomimo ustawowego obowiązku jego doręczenia, art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 w zw. z art. 34 § 4 u.p.e.a. poprzez nieuchylenie zaskarżonego postanowienia w sytuacji, gdy w niniejszej sprawie egzekucja jest prowadzona w stosunku do obowiązku, który podlegał już egzekucji na podstawie tytułu wykonawczego z dnia [...] sierpnia 2016 r., a postępowanie egzekucyjne w powyższym zakresie zostało umorzone jako bezprzedmiotowe, co w konsekwencji stanowi o niedopuszczalności egzekucji. W związku z powyższymi zarzutami Spółka wniosła o uchylenie zaskarżonego postanowienia oraz poprzedzającego je postanowienia Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w całości i umorzenie postępowania egzekucyjnego w całości. W odpowiedzi na skargę wniesiono o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny zważył, co następuje. Stosownie do art. 1 § 1 i 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych (t.j. z 2016 r. poz. 1066 ze zm.) sądy administracyjne sprawują wymiar sprawiedliwości przez kontrolę działalności administracji publicznej, przy czym kontrola ta sprawowana jest pod względem zgodności z prawem, jeżeli ustawy nie stanowią inaczej. Zgodnie natomiast z art. 3 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (t.j. Dz. U z 2017r. poz. 1369 ze zm., dalej: "p.p.s.a."), wojewódzkie sądy administracyjne sprawują kontrolę działalności administracji publicznej pod względem zgodności z prawem, co oznacza, że w zakresie dokonywanej kontroli sąd zobowiązany jest zbadać, czy organy administracji w toku postępowania nie naruszyły przepisów prawa materialnego i przepisów postępowania w sposób, który miał lub mógł mieć wpływ na wynik sprawy. Sądowa kontrola legalności zaskarżonych orzeczeń administracyjnych sprawowana jest przy tym w granicach sprawy, a sąd nie jest związany zarzutami, wnioskami skargi, czy też powołaną w niej podstawą prawną (art. 134 § 1 p.p.s.a.). Przeprowadzone w określonych wyżej ramach badanie zgodności z prawem zaskarżonego postanowienia doprowadziło Sąd do przekonania że nie narusza ono prawa. W skardze strona podniosła szereg zarzutów dotyczących tak naruszenia prawa materialnego jak i procesowego nie mniej istota sporu sprowadza się do zgłoszonego przez zobowiązaną, na podstawie art. 33 § pkt 1 u.p.e.a. zarzutu nieistnienia obowiązku w zakresie odsetek za zwłokę. Argumentacja skarżącej zmierza do wykazania że obciążenie strony obowiązkiem zapłaty odsetek od zaległości w podatku od towarów i usług nastąpiło z naruszeniem przepisów art. 24 ust. 5 i 6 u.k.s. (których brzmienie jest analogiczne do przepisów art. 54 § 1 i 2 O.p.), a organ odwoławczy akceptując wydane w sprawie postanowienia w przedmiocie zarzutów w sprawie prowadzenia egzekucji administracyjnej (art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a.) naruszył wskazane w skardze przepisy. W art. 24 ust. 5 u.k.s. została wprowadzona reguła, zgodnie z którą jeżeli decyzja kończąca postępowanie kontrolne nie została doręczona w terminie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego, nie nalicza się odsetek za zwłokę za okres od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego do dnia doręczenia decyzji. Reguła ta, stanowiąca odstępstwo od zasady naliczania z mocy prawa odsetek w sytuacji, gdy podatnik lub inny podmiot zobowiązany do świadczenia podatku (należności) nie uiści ich w terminie płatności, została wprowadzona do ustawy o kontroli skarbowej w celu ochrony podatników przed skutkami dłuższego niż przewidział ustawodawca prowadzenia postępowania kontrolnego, poprzez uwolnienie ich od obowiązku płacenia odsetek za zwłokę przy niezawinionym przez nich przedłużaniu postępowania. Celem tego przepisu jest również dyscyplinowanie organów kontroli skarbowej w prowadzonych postępowaniach kontrolnych. W ust. 6 art. 24 u.k.s. przewidziane zostały dwa wyjątki od przedstawionej wyżej reguły nienaliczania odsetek: nie stosuje się jej, jeżeli do opóźnienia w wydaniu decyzji przyczynił się kontrolowany lub jego przedstawiciel lub opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu. Ponieważ regułą określoną w art. 24 ust. 5 u.k.s. jest nienaliczanie odsetek w przypadku prowadzenia postępowania kontrolnego przez okres przekraczający 6 miesięcy, możliwość naliczenia odsetek za ten okres jest wyjątkiem od reguły i to organ administracji, w przypadku zamiaru obciążenia strony odsetkami za ww. okres, zobowiązany jest wykazać, że do prowadzenia postępowania ponad wskazany w ww. regulacji okres 6 miesięcy doszło "z przyczyn niezależnych od organu". Zwrot ten nie został przez ustawodawcę dookreślony, jednakże jego znaczenie było wielokrotnie przedmiotem wykładni dokonywanej w orzecznictwie sądów administracyjnych. Podkreślano w nim, że oceniając, czy przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu, należy mieć na względzie złożoność sprawy, ilość i rodzaj przeprowadzanych dowodów, a także terminowość i celowość czynności podejmowanych przez organ w toku postępowania, prawidłowe zorganizowanie postępowania, czas niezbędny do dokonania czynności organizacyjnych. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap, oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 9 listopada 2016 r. sygn. akt II FSK 2730/14, LEX nr 2170131). Oceniając prawidłowość zorganizowania postępowania należy przy tym mieć na względzie nie tylko sformułowaną w art. 125 O.p. zasadę szybkości postępowania, ale również wynikające z tego aktu prawnego inne zasady, tj. zasadę legalności (art. 120), pogłębiania zaufania do organów podatkowych (art. 121 § 1), prawdy materialnej (art. 187 § 1) i czynnego udziału strony w postępowaniu (art. 123). Nie budzi przy tym wątpliwości, że to organ podatkowy jest gospodarzem postępowania i sam decyduje o tym, kiedy i jakie czynności przeprowadza. Nie oznacza to jednak, że ma absolutną swobodę działania. Wręcz przeciwnie - jest on obowiązany do wypełniania obowiązków procesowych, nierzadko skorelowanych z uprawnieniami strony, co nie może być traktowane jako opóźnienie w wydaniu decyzji. Jeżeli czynności te zajmowały odpowiednią ilość czasu i uzasadnione były z uwagi na zawiłość sprawy i jej etap oraz z uwagi na konieczność respektowania uprawnień stron postępowania, to uznać należy, że przedłużenie postępowania nastąpiło z przyczyn niezależnych od organu (por. wyrok NSA z dnia 30 sierpnia 2016 r. sygn. akt I FSK 211/15, LEX nr 2179867). Ocena zaistnienia przyczyn niezależnych od organu, o której mowa w art. 24 ust. 6 u.k.s. nie może być jednak kwestionowana tylko z uwagi na fakt, że przez kilka dni w sprawie nie były sporządzane żadne dokumenty. Nie wszystkie bowiem czynności dokonywane przez organ znajdują bezpośrednie odzwierciedlenie w aktach administracyjnych. Organ nie tylko bowiem wydaje rozstrzygnięcia i gromadzi dowody, ale także musi dokonać analizy materiału sprawy zarówno z punktu widzenia prawa materialnego, jak i zasad logicznego rozumowania. Na czynności te musi mieć zagwarantowaną odpowiednią do stopnia skomplikowania sprawy ilość czasu. Mają one bowiem niebagatelny wpływ na jakość wydawanych rozstrzygnięć. Zaistnienie przyczyn opóźnienia niezależnych od organu nie może być także rozpatrywane (co do zasady) w odniesieniu do poszczególnych analizowanych odrębnie czynności procesowych. Opóźnienie, o którym mowa w art. 24 ust. 5 u.k.s., dotyczy bowiem całego postępowania, a nie poszczególnych czynności. Nie ma zatem znaczenia, czy pojedyncza czynność mogła być wykonana kilka dni wcześniej, o ile mieściła się ona w rozsądnych granicach uwarunkowanych okolicznościami konkretnej sprawy. Odnosząc powyższe uwagi do stanu faktycznego rozpoznawanej sprawy należy wskazać, że analiza działań podjętych przez organ wskazuje, iż postępowanie przez cały okres jego trwania prowadzone było bez zbędnej zwłoki, z dbałością o zachowanie procesowych uprawnień strony, a opóźnienie spowodowane było przyczynami niezależnymi od organu. Ocena ta znajduje odzwierciedlenie w aktach sprawy, jak również wynika z uzasadnienia zaskarżonego postanowienia, w którym organ poddał analizie terminowość czynności dokonywanych przez organ. Wskazano, że dowody włączone do akt sprawy organ kontroli pozyskał od Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w W., Dyrektora Urzędu Kontroli Skarbowej w P., Naczelnika Urzędu Skarbowego w P. , Prokuratury Okręgowej w B., Zakładu Ubezpieczeń Społecznych, Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców, Centralnej Ewidencji Ludności. Na podstawie zgromadzonego materiału stwierdzono, że faktury VAT wystawione na rzecz Spółki N.-B. przez trzynastu kontrahentów nie dokumentują rzeczywistych transakcji gospodarczych. W celu wyjaśnienia stanu faktycznego sprawy i ustalenia prawidłowej podstawy opodatkowania, organ podjął czynności dotyczące przeprowadzenia dowodu z zeznań 48 świadków oraz wspólników Spółki Jawnej B., W. N.-B., w tym także czynności przesłuchania świadków na wniosek Spółki. Wskazano, iż przesłuchano 31 świadków, a 17 świadków pomimo kilkukrotnych wezwań i nałożenia kar porządkowych, nie stawiło się na wezwania w wyznaczonych terminach. Na wniosek Spółki zmieniono terminy przesłuchań świadków, np. pismem z dnia 15 i [...] maja 2015r. pełnomocnik Spółki złożył wniosek o przesunięcie terminu przeprowadzenia dowodów z przesłuchania J. B. i W. W. oraz wyznaczenie nowych terminów przeprowadzenia dowodów z przesłuchania świadków, na dzień nie wcześniej niż [...] lipca 2015r., co organ uwzględnił. Ponadto wyjaśniono, że pełnomocnik Spółki wielokrotnie wnioskował o rozłożenie przesłuchań świadków i wspólników Spółki na 2 dni, np. w dniu [...] lipca 2015r. przesłuchano W. W., a termin dalszych wyjaśnień z uwagi na dużą ilość pytań kierowanych do świadka, uzgodniono na dzień [...] lipca 2015 r. W dniu [...] lipca 2015 r. przeprowadzono dowód z zeznań m.in. J. Ż., gdzie zawnioskowano o wyznaczenie kolejnego terminu, z uwagi na ilość pytań zadawanych świadkowi, na dzień [...] lipca 2015r., W. B. przesłuchano w charakterze świadka w dniu [...] listopada 2015 r. (świadek ten nie stawiał się na wezwania z uwagi na zły stan zdrowia). Na wniosek pełnomocnika dalszą część przesłuchania świadka przeprowadzono w dniu [...] stycznia 2016r. W toku postępowania kontrolnego kilkukrotnie, w tym na wniosek Spółki, podejmowano próby przesłuchania rzekomych dostawców złomu do Spółki N.-B. oraz właścicieli i użytkowników pojazdów, którymi miał być dostarczany towar. Świadkowie, mimo kilkukrotnych wezwań oraz nakładanych kar porządkowych za niestawiennictwo, nie udzielili wyjaśnień i nie stawili się na wezwania. Ponadto, w celu weryfikacji zebranego materiału dowodowego i ustalenia stanu faktycznego sprawy w ramach postępowania kontrolnego, pracownicy Urzędu Kontroli Skarbowej w B. przeprowadzili czynności sprawdzające prawidłowość i rzetelność dokumentacji z przeprowadzonych transakcji Spółki Jawnej B., W. N.-B. z jej kontrahentami oraz wystąpili do kontrahentów (odbiorców) Spółki o udzielenie informacji w zakresie zawartych transakcji. Większość odpowiedzi wpłynęła po wyznaczonym terminie do udzielenia wyjaśnień. W dniu [...] lutego 2016r. sporządzono protokół badania ksiąg (data doręczenia -14 marzec 2016r.), w którym stwierdzono ich nierzetelność, tj. rejestrów zakupu za miesiące styczeń, luty i marzec 2011 r. w części zaewidencjonowanych faktur VAT wystawionych na rzecz Spółki przez 13 podmiotów. Pismem z dnia [...] marca 2016r. pełnomocnik Spółki wniósł obszerne zastrzeżenia, na które udzielono odpowiedzi pismem z dnia [...] kwietnia 2016r. Postanowieniem z dnia [...] kwietnia 2016 r. wyznaczono Stronie 7-dniowy termin do wypowiedzenia się w sprawie zgromadzonego materiału dowodowego. P. z dnia [...] kwietnia 2016 r. Spółka złożyła wypowiedź, a pismami z dnia [...] maja 2016 r. liczne wnioski dowodowe. Postanowieniem z dnia [...] czerwca 2016r. odmówiono przeprowadzenia dowodów. W ocenie Sądu w odniesieniu do podejmowanych w sprawie przez organ kontroli skarbowej czynności dowodowych, na podstawie akt sprawy można zasadnie sformułować pogląd, że charakteryzowały się one celowością, racjonalnością oraz spójnością. Ponadto nie można zarzucić organowi przewlekłości w przeprowadzaniu poszczególnych czynności. Charakter postępowania dowodowego wymaga, aby podejmowanie kolejnych czynności dowodowych następowało dopiero po dostatecznym wyjaśnieniu okoliczności, z których te inne okoliczności wynikają. Z drugiej strony - ustalenia faktyczne dokonane później mogą wymagać (i w niniejszej sprawie wymagały) weryfikacji ustaleń wcześniejszych. Oceniając sformułowane w skardze zarzuty można dojść do przekonania, że w ocenie strony skarżącej postępowanie podatkowe sprowadza się do prostych, mechanicznie podejmowanych czynności, w których nie ma miejsca na jakąkolwiek refleksje nad zgromadzonym już materiałem dowodowym, czy też co do celowości, potrzeby i ewentualnego charakteru innych czynności. Zarzut ten nie uwzględnia, że postępowanie podatkowe jest celową i zorganizowaną działalnością zmierzająca do osiągnięcia określonego celu, która wymaga także pracy intelektualnej, której wymiaru nie da się wprost odzwierciedlić w aktach sprawy (por. wyrok NSA z dnia 11 kwietnia 2017 r. sygn. akt II FSK 739/15, LEX nr 2293492). Zdaniem Sądu, z akt sprawy nie wynika, aby ów intelektualny wymiar pracy organu kontroli skarbowej był w jakiś szczególny sposób niewspółmierny do czasu trwania poszczególnych czynności. Jak już wyżej wskazano, przeprowadzenie jednego dowodu może powodować potrzebę dopuszczenia kolejnych dowodów. Organy podatkowe nie mogą przy tym, w celu realizacji zasady szybkości postępowania, odstąpić od realizacji obowiązku wyjaśnienia wszelkich okoliczności sprawy w stopniu niezbędnym dla rozstrzygnięcia i zebrania niezbędnych dowodów. Ponadto wykonywanie przez organ nałożonych na niego obowiązków, mając także na uwadze złożony charakter sprawy, konieczności wyjaśnienia wielu faktów, zgromadzenia i przeprowadzenia szeregu dowodów, może być przyczyną niezawinionego przez organ przedłużania postępowania. Mając na względzie ilość i rodzaj przeprowadzonych dowodów niezbędnych dla rozstrzygnięcia sprawy oraz czas potrzebny do dokonania poszczególnych czynności, stwierdzić należy, że uzasadniały one konieczność przedłużenia postępowania kontrolnego, a opóźnienie powstało z przyczyn niezależnych od organu, również wskutek przeprowadzenia dowodów, o które wnioskowała skarżąca. Słusznie zatem organ uznał, że w sprawie nie zaistniały podstawy do zastosowania przerwy w naliczaniu odsetek mimo doręczenia decyzji po upływie 6 miesięcy od dnia wszczęcia postępowania kontrolnego. Wobec powyższego zarzuty naruszenia prawa materialnego - art. 33 § 1 pkt 1 u.p.e.a. należało uznać za bezzasadne. W konsekwencji za słuszne Sąd uznał stanowisko organu o braku przesłanek do uznania zarzutu zgłoszonego na podstawie art. 33 § 1 pkt 10 u.p.e.a. Tytuł wykonawczy zawiera bowiem daty, od których nalicza się odsetki. W przypadku należności objętych przedmiotowym tytułem wykonawczym z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r., data od której nalicza się odsetki to odpowiednio: 26 luty 2011 r., 26 marca 2011 r. oraz 27 kwietnia 2011 r. Skoro, zgodnie ze stanowiskiem wierzyciela nie nastąpiły w niniejszej sprawie przerwy w naliczaniu odsetek w związku z prowadzonym postępowaniem kontrolnym, to tym bardziej nie było obowiązku zamieszczania w tytule wykonawczym przerw w ich naliczaniu. W ocenie Sądu całkowicie bezpodstawny jest zarzut naruszenia art. 33 § 1 pkt 6 w zw. z art. 59 § 1 pkt 9 u.p.e.a. Niedopuszczalność egzekucji administracyjnej, o której mowa w art. 33 § 1 pkt 6 u.p.e.a. zachodzi wówczas, gdy w sprawie wystąpiła okoliczność wykluczająca możliwość prowadzenia postępowania egzekucyjnego ze względów formalnych: podmiotowych, gdy egzekucja administracyjna nie może być prowadzona ze względu na osobę zobowiązanego lub przedmiotowych, gdy obowiązek objęty tytułem wykonawczym nie podlega egzekucji administracyjnej. Jak słusznie wskazał organ odwoławczy powyższe okoliczności w niniejszej sprawie nie wystąpiły. Natomiast argumenty, które powołano jako uzasadnienie tego zarzutu, tj. umorzenie postanowieniem Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. wcześniej prowadzonego na tę samą należność na podstawie tytułu wykonawczego wystawionego przez Naczelnika Drugiego Urzędu Skarbowego w T. w dniu [...] sierpnia 2016 r. Nr [...] postępowania egzekucyjnego nie dowodzą o niedopuszczalności egzekucji w znaczeniu wyżej wskazanym. Tytuł wykonawczy jest dokumentem urzędowym pozwalającym na prowadzenie postępowania egzekucyjnego, nie jest decyzją administracyjną ani nie ma przymiotu aktu administracyjnego w rozumieniu art. 104 k.p.a. , lecz dokumentem urzędowym, warunkującym wszczęcie egzekucji. Nie zachodzi zatem w przypadku współistnienia dwóch tytułów dotyczących tej samej należności powaga rzeczy osądzonej co implikowałoby obowiązek usunięcia z obrotu prawnego drugiego tytułu wykonawczego. Przyczyny uzasadniające umorzenie postępowania enumeratywnie zostały wymienione w art. 59 ustawy egzekucyjnej. Wśród nich należy wymienić przeszkody trwałe i przemijające. Przy przeszkodzie trwałej nie można ponownie wszcząć postępowania egzekucyjnego, natomiast jeżeli występuje przeszkoda przemijająca można ponownie wszcząć to postępowanie, o ile obowiązek w dalszym ciągu nie będzie wykonany. Postanowienie o umorzeniu postępowania nie oznacza zatem – jak chce tego skarżąca – że na zobowiązanym przestał ciążyć obowiązek, którego wykonanie było przedmiotem umorzonego postępowania. Nie można mu również przypisywać waloru powagi rzeczy osądzonej, ponieważ organ egzekucyjny nie jest uprawniony do badania zasadności i wymagalności obowiązku objętego tytułem wykonawczym (art. 29 § 1 u.p.e.a.) Powyższe oznacza, że postępowanie egzekucyjne, które umorzone zostało z przyczyny określonej w art. 59 § 1 pkt 9 ustawy egzekucyjnej, można ponownie wszcząć na podstawie nowego tytułu wykonawczego wystawionego przez wierzyciela. Taka sytuacja miała miejsce w przedmiotowej sprawie, gdyż decyzja nakładająca obowiązek nie została wyeliminowana z obrotu prawnego i po umorzeniu postępowania egzekucyjnego, ponownie zostało wszczęte postępowanie egzekucyjne w oparciu o nowy tytuł wykonawczy. Przyjęcie prezentowanej przez Spółkę koncepcji braku możliwości wystawienia drugiego tytułu wykonawczego w sytuacji , gdy postępowanie egzekucyjne prowadzone na podstawie wcześniejszego tytułu zostało umorzone na wniosek wierzyciela uniemożliwiałoby w ogóle wyegzekwowanie w trybie egzekucji administracyjnej obowiązków określonych w pierwotnym tytule wykonawczym. Zatem umorzenie postępowania egzekucyjnego na żądanie wierzyciela, w związku z prowadzoną przez Naczelnika Urzędu Skarbowego w O. egzekucją z nieruchomości nie stanowi o umorzeniu zaległości z tytułu podatku od towarów i usług za miesiące: styczeń, luty i marzec 2011 r. Zobowiązanie to istnieje, jest wymagalne, a to z kolei upoważnia wierzyciela w świetle przepisów ustawy o postępowaniu egzekucyjnym w administracji do jej dochodzenia w trybie egzekucji administracyjnej. Odnosząc się natomiast do zgłoszonego dopiero na etapie zażalenia z dnia [...] lipca 2017r. zarzutu braku uprzedniego doręczenia zobowiązanemu upomnienia, o którym mowa w art. 15 u.p.e.a. Sąd zgadza się z oceną , iż zarzut ten, jako spóźniony nie podlega ocenie organu odwoławczego. Zgodnie z pouczeniem zawartym na doręczonym w dniu [...] maja 2017r. tytule wykonawczym, prawo do zgłoszenia zarzutów przysługuje zobowiązanemu w terminie 7 dni od dnia doręczenia odpisu tytułu wykonawczego. Powyższe oznacza, że zarzut ten zgłoszono z uchybieniem terminu, co powoduje, iż jego rozpatrzenie na tym etapie postępowania naruszyłoby zasadę dwuinstancyjności. Zatem na marginesie już tylko wskazać należy, że art. 15 § 1 u.p.e.a. stanowi o obowiązku doręczenia upomnienia chyba , że przepisy szczególne stanowią inaczej. Takim przepisem szczególnym jest m.in. § 2 pkt 2 rozporządzenia wykonawczego Ministra Finansów z dnia [...] października 2014r. w sprawie określenia należności pieniężnych w których egzekucja może być wszczęta bez uprzedniego doręczenia upomnienia. Zgodnie z jego treścią w stosunku do należności której wysokość wynika z treści orzeczenia i to bez względu na to czy ma ono konstytutywny czy deklaratoryjny charakter nie jest wymagane przesyłanie przez wierzyciela upomnienia przed wystawieniem tytułu wykonawczego. Informacja o podstawie prawnej braku obowiązku doręczenia upomnienia została wskazana w polu 9 części "E" tytułu wykonawczego. Nie zasługiwały na uwzględnienie również zarzuty naruszenia prawa procesowego. Wbrew zarzutom skargi w sprawie nie doszło do naruszenia art. 7. art. 8 , art. 77 § 1 i art. 80 k.p.a. Mając powyższe na uwadze sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił. M. Łent U. Wiśniewska J. Szulc