I SA/Bd 837/16

Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w składzie następującym: Przewodniczący Sędzia WSA Halina Adamczewska-Wasilewicz Sędziowie Sędzia WSA Jarosław Szulc (spr.) Sędzia WSA Teresa Liwacz Protokolant Starszy asystent sędziego Joanna Jaworska po rozpoznaniu na rozprawie w dniu 17 stycznia 2017r. sprawy ze skargi B., W. N.-B. Sp.j. w T. na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia [...] r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za styczeń, luty i marzec 2011 r. oddala skargę Decyzją z dnia [...] czerwca 2016 r. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił N. – B. S. J. B., W. z siedzibą w T. zobowiązanie podatkowe w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. W uzasadnieniu organ stwierdził, że kontrahenci Spółki, a mianowicie A.-P. P. H. A. Z., J.-M. J. S., H.-P. M. W., R. P. H. R. M., A. A. G., P. H. M. Z., PRB "A. " D. S., K.-B. P. T., A. K., R. Sp. z o.o., P. M.-B. M. K., K.-M. M. K., K.-W. Sp. z o.o. nie realizowali dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Faktury wystawione przez te firmy nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm.), nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Nie zgadzając się z powyższym rozstrzygnięciem Spółka złożyła odwołanie, wnosząc o jego uchylenie w całości i umorzenie postępowania. Zaskarżonej decyzji zarzuciła naruszenie: art. 2a, art. 122, art. 180 § 1, art. 187 § 1, art. 191 oraz art. 121 § 1 ustawy z dnia 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (t.j. Dz. U. z 2015r., poz. 613 ze zm.), dalej O.p., w związku z art. 31 ust. 1 z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej, art. 210 § 4 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy o kontroli skarbowej oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) i art. 86 ust. 1 ustawy z dnia 11 marca 2004r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54 poz. 535 ze zm.), dalej ustawa o VAT. P. z dnia [...] września 2016 r. Spółka podtrzymała zarzuty podniesione w odwołaniu stwierdzając, że została obciążona negatywnymi konsekwencjami dokonanego oszustwa typu karuzelowego, natomiast podmioty, które organizowały i w rzeczywistości odniosły korzyści z tego oszustwa pozostają nieustalone. Decyzją z dnia [...] września 2016r. Dyrektor Izby Skarbowej utrzymał w mocy decyzję organu I instancji. W uzasadnieniu przedstawił i opisał działalność każdego z zakwestionowanych dostawców. Podniósł, że na podstawie całości zebranego w sprawie materiału dowodowego ustalono, iż Spółka posiadała towar, który miał być przedmiotem nabyć udokumentowanych spornymi fakturami, a także dokonywała jego dalszych dostaw. Podkreślił, że na podstawie wszystkich zgromadzonych dowodów, poza sporem pozostaje fakt, iż Spółka związana była umową i dokonała dostaw złomu na rzecz K. M. S.A. w L.. Stwierdzono także, że wskazani przez Spółkę dostawcy opisani w zakwestionowanych fakturach, nie mogli dokonać dostawy przedmiotowego towaru, a czynności dokonane przez te podmioty wiązały się z oszustwami podatkowymi. Żaden z zakwestionowanych dostawców nie posiadał bowiem właściwego zaplecza technicznego i możliwości agregacji zafakturowanych ilości złomu. Jednocześnie żaden z nich nie mógł być pośrednikiem między swoim dostawcą a stroną, ponieważ jego dostawcy również nie posiadali towaru ani żadnych możliwości jego zmagazynowania. Organ odwoławczy zauważył, że w sprawie działalności Spółki w 2010 r. oraz współpracy między innymi z zakwestionowanymi kontrahentami wypowiadały się sądy administracyjne obu instancji oddalając zarówno skargę na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r. wyrokiem Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 1 sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 308/13, a następnie skargę kasacyjną wyrokiem Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 6 maja 2015r. sygn. akt I FSK 2202/13. Organ podkreślił, że skala zjawiska oraz ilość podmiotów zaangażowanych w proceder musiała budzić podejrzenia, co do podmiotów dostarczających złom. Podniósł, że podmioty te nie miały możliwości dokonania dostaw wskazanych w fakturach. Jednocześnie w stosunku do każdego z tych podmiotów właściwy organ kontroli skarbowej lub organ podatkowy wydał za przedmiotowy okres decyzję, w której uznał, że nie realizował on dostaw na rzecz Spółki, a faktury stanowiące dla Spółki podstawę do odliczenia podatku naliczonego są w rzeczywistości "pustymi fakturami". Mimo znaczących kwot ustaleń, większość rozstrzygnięć nie zostało zaskarżonych i uzyskało status decyzji ostatecznych już na etapie pierwszej instancji w administracyjnym toku postępowania. Stwierdzono także, że większość podmiotów wskazanych przez Spółkę jako dostawcy dysponowało jedynie nazwą oraz ewentualnie samochodem. Nie mieli zaplecza technicznego i personalnego niezbędnego do zbierania złomu, a także żadnej nieruchomości. Część wynajmowała place, gdzie możliwe było składowanie niewielkich ilości złomu, jednakże z zeznań świadków wynika, że także te możliwości nie były wykorzystywane. Jak podniosła Spółka w złożonym odwołaniu firma R. R. M. posiadała zezwolenie na zbieranie, składowanie i transport odpadów. Organ zauważył jednakże, że jest to jedynie jeden taki podmiot spośród wymienionych wyżej 13, a ponadto nie prowadził on działalności pod adresem wskazanym w zaświadczeniu: T. nr [...]. Organ zgodził się ze skarżącą Spółką, że sam brak takiej decyzji nie świadczy o braku dostaw, nie stanowi także o statusie podatnika, jednakże był to dokument, który Spółka mogła żądać od swoich dostawców. Tym bardziej, że z zeznań pracowników oraz rzekomych kontrahentów wynikało, że przedstawiali bez wahania wszystkie dokumenty, które posiadali, a których Spółka wymagała. Podobnie było w przypadku dokumentacji podatkowej. Sytuację taką potwierdził J. Ż. w zeznaniu z dnia [...] lipca 2015r., gdzie stwierdził, że Spółka od wszystkich dostawców żądała deklaracji dla podatku od towarów i usług. Zatem, w ocenie organu odwoławczego, brak takich dokumentów w dokumentacji Spółki wynika z braku zainteresowania, co do ich posiadania, a nie z kategorycznej odmowy dostawców. Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził także, że wbrew twierdzeniom Spółki nie było konieczne przedstawienie dokumentacji już na początku współpracy. Na okoliczność taką zwrócił uwagę Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy we wspomnianym wyroku z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 308/13. Sąd analizował podjęcie współpracy wskazując, że w przypadku części dostawców, z którymi Spółka kontynuowała współpracę "A." A. G., Pośrednictwo Handlowe M. Z., "J.-M." J. S., jako przedmiotu działalności nie wskazano zbierania i dostaw złomu. W przypadku firmy K.-B. P. T. zaświadczenie o numerze REGON z dnia [...] stycznia 2011r. rodzaj przeważającej działalności gospodarczej to 431 IZ - rozbiórka i burzenie obiektów budowlanych. Zatem Spółka wymagała i zbierała dokumenty, lecz nie dokonywała ich późniejszej analizy. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, analizując świadomość Spółki oraz jej działania w zakresie weryfikacji potencjalnych kontrahentów, można dostrzec, iż przyjęte z góry standardy zapobiegania nabyciom od oszustów nie były w pełni stosowane w stosunku do dostawców, których sprzedaż została zakwestionowana. Ponadto zebrana dokumentacja oraz ustalenia pracowników Spółki nie były brane pod uwagę przy podejmowaniu decyzji o nawiązaniu i kontynuowaniu współpracy. Przyjęto bowiem wielostopniowy system weryfikacji podmiotów i dostaw, który jednak później stosowano w sposób wybiórczy w stosunku do zakwestionowanych podmiotów. Zdaniem organu, wbrew twierdzeniom Spółki, zeznania pracowników, ani prowadzona przez nią dodatkowa dokumentacja wewnętrzna nie przesądzają o faktycznych dostawach realizowanych przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Analizując zeznania pracowników magazynu i portierni organ odwoławczy doszedł do wniosku, że są one ogólnikowe i nie wynika z nich, by faktycznie wystawcy zakwestionowanych faktur VAT dostarczali złom. Świadkowie ci nie mieli wiedzy na temat podmiotów przywożących złom do Spółki, ponieważ bezpośrednio nie uczestniczyli w transakcjach, a nazw wielu podmiotów nie kojarzą. Niektórzy kojarzą nazwę firmy jedynie ze słyszenia lub wydaje im się, że takie podmioty "przywoziły złom". Kojarzyli wprawdzie niektóre osoby i fakty, lecz co nieprawdopodobne posiadali dokładnie takie same wspomnienia a nawet używali podobnych sformułowań. Wspomniani pracownicy nie potrafili również jednoznacznie powiedzieć, jakie dokumenty były wystawiane w związku z transakcjami zakupu złomu. Zdaniem organu, trudno zatem uznać, by mogli oni potwierdzić, że dostawy złomu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami pochodziły od podmiotów, które te faktury wystawiły. Świadkowie jednoznacznie zeznali, że ich zadaniem był rozładunek i segregacja. Nie ważyli towaru, nie wystawiali dokumentów. Osobą, która miała posiadać szerszą wiedzę na temat dostawców miał być kierownik magazynu K. S., o którym wszyscy pracownicy zeznali zgodnie, że jest osobą niezwykle dokładną i skrupulatną, a wszystkie informacje na temat przywożonego złomu umieszczał w dodatkowym zeszycie. Natomiast analizując zeznania złożone przez K. S. w trakcie przesłuchania z dnia [...] lipca 2015r. Dyrektor Izby Skarbowej zauważył, że niewiarygodne jest, aby człowiek mający opinię niezwykle skrupulatnego, nie przestrzegał narzuconych przez siebie reguł i wobec części dostawców wykazywał się dużo mniejszą skrupulatnością niż zazwyczaj. Ponadto zniszczył prowadzony przez siebie zeszyt, który mógł stanowić dodatkowy i ważny dowód w sprawie, mimo że jego prowadzenie narzucił mu jeden ze współwłaścicieli Spółki. Organ odwoławczy podkreślił ponadto, że zeszyt wjazdów okazał się być ewidencją, która nie potwierdzała dokonania dostaw towarów przez podmioty wskazane w zakwestionowanych fakturach. Mimo, że jak zeznał Z. K. był prowadzony z najwyższą starannością, a on osobiście wpisywał numery rejestracyjne wjeżdżających samochodów, wśród wpisów znajdują się pojazdy o numerach rejestracyjnych, które nie zostały nadane czy samochód niezarejestrowany w momencie wpisu. Organ zauważył również, że istnieje szereg błędów i rozbieżności między dokumentami wewnętrznymi, a mianowicie dokumentami PZ i wpisami w zeszycie wjazdów. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że kolejnym z etapów i sposobów weryfikacji miały być osobiste wizyty pracowników Spółki w miejscach wskazanych przez dostawców jako adres prowadzenia działalności gospodarczej. Z akt sprawy wynika, że osobą, która miała dokonywać takich wizyt był J. Ż.. Organ podał, że jak wynika z jego zeznań nie oceniał on, czy weryfikowany podmiot miał choćby hipotetyczne możliwości dokonania dostaw złomu w tak ogromnych ilościach jak wynikało to z faktur, istotne były znamiona prowadzenia działalności gospodarczej. Organ stwierdził jednakże, że w większości przypadków, w miejscach gdzie mógł być J. Ż. nie była prowadzona działalność gospodarcza. Odnośnie dostaw, które miały być realizowane przez firmę A.-P. A. Z. i działającego z nim A. C. organ odwoławczy podkreślił, że całkowicie aktualne pozostają okoliczności ustalone w sprawie dotyczącej 2010r., a przedstawione przez Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy w wyroku z dnia [...] sierpnia 2013r. sygn. akt I SA/Bd 308/13. W wyroku tym wskazano między innymi, że "wątpliwości budzi także utrzymywanie przez przedstawicieli spółki kontaktów z A. C.. Osoba ta występuje w wielu sprawach związanych z nadużyciami w handlu złomem (...)". Dyrektor Izby Skarbowej wskazał, że wśród zakwestionowanych faktur znajdują się dokumenty wystawione przez osoby podejrzane o działanie w zorganizowanej grupie przestępczej. Prokuratura Okręgowa w B. prowadzi bowiem śledztwo o sygn. VI Ds. 37/11 w sprawie M. K. (kontrahent Spółki) i jego brata M. K. (kontrahent Spółki), D. N. (właściciela 100% udziałów w R.-T. Sp. z o.o. - kontrahent Spółki), A. K. (kontrahent Spółki) oraz R. T.. Z zeznań M. K. wynika, że w rzeczywistości on, jego brat i D. N. byli pracownikami R. T. i pracowali na placu położonym w I. przy ul. [...]. To R. T. miał sprawować pieczę nad wszystkimi prowadzonymi firmami. Organ zauważył, że istnieją jednocześnie przesłanki, które wskazują na świadomość Spółki w zakresie działalności wymienionych wyżej osób, które są podejrzewane o udział w grupie przestępczej. Ponadto, organ odwoławczy zwrócił uwagę, że analiza porównawcza zeszytu wjazdów oraz dokumentów PZ ujawniła, że aż w pięciu przypadkach istnieją różnice w identyfikacji podmiotów przywożących złom, gdzie występuje firma A. K. i R.-T. sp. z o.o. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej, wątpliwości musi także budzić podjęcie współpracy z A. K. oraz obdarzenie go wyjątkowym zaufaniem. Jak wynika bowiem z zeznań jego żony, dokładnie w tym samym czasie, kiedy skarżąca Spółka rozpoczęła z nim współpracę, nadużywał on alkoholu. Ponadto, A. K. był wielokrotnie karany. Organ zaznaczył, że mimo, iż A. K. wystawił w kontrolowanym okresie aż 52 faktury praktycznie nie był kojarzony przez pracowników Spółki. Natomiast magazynier K. S. kojarzył A. K. z firmą R.-T. Sp. z o.o. Odnosząc się do załączonych do pisma skarżącej z dnia [...] sierpnia 2016r. 8 protokołów z czynności sprawdzających, Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuzasadniona jest teza, iż organy podatkowe potwierdzały rzetelność transakcji. Organ wyjaśnił, że czynności sprawdzające mają na celu jedynie techniczne i arytmetyczne porównanie danych ujętych w deklaracjach z księgami i dokumentami źródłowymi. W toku czynności sprawdzających organy podatkowe nie weryfikują rzetelności transakcji, szczególnie, kiedy, jak to miało miejsce w niniejszym przypadku, analizie poddane były jedynie dokumenty Spółki i nie dotyczyły nabyć od konkretnego dostawcy. W kontekście załączonego do ww. pisma wyroku Sądu Okręgowego umarzającego postępowanie wobec A. Z., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie ma on znaczenia dla sprawy. Sąd bowiem nie wypowiadał się w orzeczeniu o świadomości A. Z., co do oszukańczej działalności firmy działającej na jego nazwisko. Mając na uwadze zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, w opinii Dyrektora Izby Skarbowej, Spółka musiała posiadać świadomość o istnieniu powiązanej ze sobą grupy osób, z których część nie miała żadnych możliwości dokonania rzeczywistych dostaw towarów. Jednak zamiast zaprzestać współpracy kontynuowała ją, a wręcz podejmowała kontakty handlowe z podmiotami, co do których miała świadomość, że uczestniczą w nieuczciwych działaniach. Wobec powyższego, zdaniem organu odwoławczego, zasadnym było pozbawienie Spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach, na podstawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W skardze do Sądu Spółka wniosła o uchylenie w całości zaskarżonej decyzji, zarzucając jej naruszenie: - art. 187 § 1 i art. 191 O.p. w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991r. o kontroli skarbowej - poprzez niewłaściwą oraz sprzeczną z zasadami logiki i doświadczenia życiowego ocenę materiału dowodowego sprawy, polegającą na przyjęciu, że skarżąca miała świadomość, że rzeczywiste dostawy towarów dokonywane na jej rzecz wiązały się z popełnianiem oszustw podatkowych przez inne podmioty, podczas gdy przedmiotem działalności skarżącej był obrót złomem, a nie działalność o charakterze śledczym oraz że skarżąca nie dochowała wymaganej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych związanych z fikcyjnym obrotem złomem; - art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, poprzez nieuzasadnione pozbawienie skarżącej prawa do odliczenia podatku naliczonego w stosunku do dokonanych na jej rzecz rzeczywistych dostaw towarów oraz nieuzasadnione uzależnienie prawa skarżącej do odliczenia podatku naliczonego od dokonywania czynności weryfikacyjnych, nienależących do podatnika, mających na celu wykluczenie popełnienia oszustwa podatkowego przez inne podmioty, na wcześniejszym etapie obrotu; - art. 2a O.p., poprzez nieuwzględnienie tego przepisu przy rozstrzyganiu przedmiotowej sprawy, polegające na rozstrzygnięciu na niekorzyść podatnika niedających się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego zastosowanych przez organ w sprawie, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT. W ocenie skarżącej art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT nie może mieć zastosowania w sprawie, ponieważ oceniając prawidłowo materiał dowodowy zgromadzony w sprawie nie można uznać, że dostawy towarów na jej rzecz dokonywane przez kwestionowane podmioty stanowiły czynności, które w rzeczywistości nie zostały dokonane. Sprzeczna z materiałem dowodowym sprawy jest także teza, że towar pochodzi ze źródła innego aniżeli wynikające z faktur. Podmioty dokonujące dostaw występowały wobec skarżącej jako właściciele towaru i skutecznie przenosiły prawo do rozporządzania towarem jak właściciel. Zatem, w ocenie skarżącej, wystawione faktury nie były "pustymi fakturami", a zastosowana konstrukcja stanowiła próbę uzasadnienia nieuzasadnionego w istocie obciążenia jej konsekwencjami finansowymi oszustwa podatkowego. Ponadto, zdaniem Spółki, organy obu instancji naruszyły zasadę swobodnej oceny dowodów, ponieważ nie zebrały i nie rozpatrzyły wyczerpująco całego materiału dowodowego oraz oceniły go w sposób nieprawidłowy. Powyższa ocena doprowadziła organ do nieprawidłowego uznania, że skarżąca miała świadomość, iż dostawy wiązały się z popełnianiem oszustw i nie dochowała należytej staranności w celu wykluczenia swojego udziału w oszustwach podatkowych. W opinii skarżącej dowiedziono, że wskazani dostawcy dokonali dostaw, zatem nieprawidłowe jest ustalenie, że nie mieli oni zaplecza technicznego i personalnego. Nie wzięto pod uwagę, że dostawcy mogli być jedynie pośrednikami, na co wskazywała skarżąca oraz sami dostawcy. Spółka prawidłowo, a nawet w sposób wykraczający poza jej obowiązki dokonała weryfikacji kontrahentów, żądając od nich stosownego kompletu dokumentów. Skarżąca zaznaczyła, że nie miała możliwości egzekwowania przedłożenia wszystkich dokumentów, niemniej pozyskiwała nawet deklaracje VAT-7. Zwróciła uwagę, że żadne przepisy nie mówią, w jaki sposób należałoby skutecznie przeprowadzić taką weryfikację. Skarżąca nie mogła także w sposób pewny ustalić, z jakiego źródła pochodził towar, lecz kompletowała i analizowała dokumentację rejestracyjną dostawców. Dodatkowo dostawcy podpisywali oświadczenie w formie pieczęci, że złom pochodzi z legalnego źródła oraz, że podatek VAT został zadeklarowany i odprowadzony. Zatem, w ocenie skarżącej, weryfikowała ona kontrahentów na wszelkie dostępne jej sposoby, które miały na celu faktyczne uniknięcie ewentualnego nieświadomego udziału w oszustwie podatkowym. Czynności te nie były dokonywane jedynie w celu zabezpieczenia się na wypadek kontroli podatkowej. Teza ta jest nieuzasadniona. Jako błędną i dowolną ocenę materiału dowodowego skarżąca uznała stwierdzenie, że zeznania pracowników były ogólnikowe i nie wynikało z nich, by faktycznie wystawcy faktur dokonywali dostaw. W jej opinii, organ nie uwzględnił w sposób należyty jakichkolwiek fragmentów materiału dowodowego dla niej korzystnych. Powołując się na orzecznictwo Trybunału Sprawiedliwości, a w szczególności wyrok w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp. jawna skarżąca stwierdziła, że przysługiwało jej prawo do odliczenia podatku zawartego w spornych fakturach. Sam brak u dostawców nieruchomości czy infrastruktury technicznej czy zezwoleń, nie mógł bowiem stanowić obiektywnej przesłanki, na podstawie której skarżąca powinna mieć świadomość, że dostawcy uczestniczyli w oszustwie karuzelowym. W opinii Spółki, Dyrektor Izby Skarbowej jedynie stwarza pozory, że uwzględnia w rozstrzygnięciu orzecznictwo sądowe, podczas gdy ocenia materiał pod kątem kryteriów, które zgodnie z orzecznictwem nie mogą przesądzać o pozbawieniu podatnika prawa do odliczenia. Skarżąca zwróciła także uwagę na formę, w jakiej prowadziła działalność gospodarczą - spółka osobowa. W jej opinii, trudno przyjąć, aby wspólnicy spółki zdając sobie sprawę z odpowiedzialności za jej zobowiązania, świadomie uczestniczyli w łańcuchu dostaw mającym na celu wyłudzenie podatku od towarów i usług. Podkreśliła, że na jej rzecz dokonywane były rzeczywiste dostawy złomu, czego nie kwestionowały organy podatkowe. Skarżąca ponadto weryfikowała swoich dostawców i kontrahentów. Samo oszustwo zostało popełnione na poprzednim etapie obrotu, zatem skarżąca nie może ponosić za nie odpowiedzialności. Skarżąca stwierdziła, że dochowała wszelkiej staranności w stosunku do dokonywanych na jej rzecz dostaw w stopniu wyższym, aniżeli wymagało to od niej orzecznictwo TSUE. Była świadoma faktu, że działała w branży obarczonej ryzykiem nadużyć o charakterze podatkowym, w związku z powyższym właśnie stosowała rozszerzone działania weryfikacyjne dostawców. Działania te, w opinii skarżącej, przewyższały także standardy staranności wyznaczone przez orzecznictwo sądów administracyjnych. W związku z powyższym odmowa prawa do odliczenia podatku stanowi dla skarżącej naruszenie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) oraz art. 86 ust. 1 ustawy o VAT, a także lekceważy tezy wynikające z ugruntowanego orzecznictwa sądów administracyjnych oraz Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej. Spółka podkreśliła także, że zastosowanie przepisu art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a) ustawy o VAT jest możliwe w przypadku, kiedy fakturze nie towarzyszy dostawa towarów. Z literalnego brzmienia nie można wywieść, że przepis ten dotyczy także sytuacji, gdzie dostawa miała miejsce, lecz została zrealizowana przez inny podmiot niż występujący na fakturze. Przyjęcie kryterium należytej staranności jest całkowicie pozaustawowe, niedookreślone w żadnych przepisach obowiązującego prawa i pozwalające organom podatkowym w istocie na dowolną ocenę. W ocenie skarżącej, zastosowanie powyższego przepisu w niniejszej sytuacji, w celu ograniczenia przysługującego jej prawa do odliczenia, budzi nie dające się usunąć wątpliwości interpretacyjne. Podatnik nie może ponosić konsekwencji za niezgodne z prawem działania, o których nie miał świadomości i z których nie odniósł żadnych korzyści, tylko dlatego że na poprzednim etapie wiązały się one z dostawami fikcyjnymi i oszustwem podatkowym. Brak takiego rozstrzygnięcia stanowi, w opinii skarżącej, naruszenie dyspozycji art. 2a O.p. W kontekście powyższego, w opinii Spółki, uzasadnione byłoby rozważenie przez Sąd wystąpienia na podstawie art. 267 Traktatu o Funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym, co do zgodności powyższej regulacji ustawy o VAT oraz jej wykładni zastosowanej przez organy podatkowe z prawem wspólnotowym. W odpowiedzi na skargę organ wniósł o jej oddalenie, podtrzymując w całości argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy zważył, co następuje: I. Zgodnie z art. 1 § 1 i § 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. - Prawo o ustroju sądów administracyjnych ( tj. Dz. U. z 2016 r., poz. 1066 ), sądy administracyjne kontrolują prawidłowość zaskarżonych aktów administracyjnych, między innymi decyzji ostatecznych, przy uwzględnieniu kryterium ich zgodności z prawem. Decyzja podlega uchyleniu, jeśli sąd stwierdzi naruszenie prawa materialnego w stopniu mającym wpływ na wynik sprawy, naruszenie prawa dające podstawę do wznowienia postępowania lub inne naruszenie przepisów postępowania, jeżeli mogło ono mieć istotny wpływ na wynik sprawy, o czym stanowi art. 145 § 1 pkt 1 lit. a-c ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. - Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi ( tj. Dz. U. z 2016 r. poz. 718 dalej jako "p.p.s.a.") lub też naruszenie prawa będące podstawą stwierdzenia nieważności decyzji (art. 145 § 1 pkt 2 p.p.s.a ). W myśl natomiast art. 134 § 1 p.p.s.a. sąd rozstrzyga w granicach danej sprawy nie będąc jednak związany zarzutami i wnioskami skargi oraz powołaną podstawą prawną. Oceniając zaskarżoną decyzję z punktu widzenia jej zgodności z prawem stwierdzić należy, że decyzja ta nie narusza prawa w stopniu uzasadniającym jej uchylenie. II. Przedmiotem sporu w rozpoznawanej sprawie jest zasadność pozbawienia skarżącej za miesiące od stycznia do marca 2011 r. prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie [...]zł zawartego w fakturach VAT dokumentujących dostawę złomu na rzecz "N. – B." B., W. spółka jawna, wystawionych przez: A.-P. P. H. A. Z., J.-M. J. S., H.-P. M. W., R. P. H. R. M., A. A. G., Pośrednictwo Handlowe M. Z., PRB "A." D. S., K.-B. P. T., A. K., R.-T. Sp. z o.o., P. M.-B. M. K., K.-M. M. K., K.-W. Sp. z o.o. Organy podatkowe uznały, że między skarżącą a wymienionymi podmiotami nie wystąpił obrót towarowy, podmioty te nie realizowały dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych fakturach VAT. Wystawione faktury nie dokumentują rzeczywistej dostawy towarów, w związku z powyższym zgodnie z art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, nie mogą stanowić podstawy do obniżenia podatku należnego. Spółka miała świadomość o istnieniu powiązanej ze sobą grupy osób (kontrahentów), z których część nie miała żadnych możliwości dokonania rzeczywistych dostaw towarów. Jednak zamiast zaprzestać współpracy, kontynuowała ją, a wręcz podejmowała kontakty handlowe z podmiotami, co do których miała świadomość, że uczestniczą w nieuczciwych działaniach. Przeciwne stanowisko prezentuje skarżąca, twierdząc, że podmioty te rzeczywiście dostarczały złom do jej firmy, a założenie, że spółka musiała mieć świadomość istnienia grupy oszustów podatkowych, dostarczających złom na jej rzecz, jest całkowicie błędne i bezpodstawne. III. W ocenie Sądu, analiza zebranego w sprawie materiału dowodowego nie potwierdza podniesionych w skardze zarzutów naruszenia przepisów prawa procesowego, w tym art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. Organy zgromadziły obszerny materiał dowodowy, a dokonane na jego podstawie ustalenia faktyczne i ostateczne konkluzje, w tym w zakresie nierzetelności prowadzonych przez skarżącą rejestrów nabyć za miesiące od stycznia do marca 2011r. są prawidłowe. Trafne i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia, o nierzetelności wystawionych przez powyższe podmioty faktur VAT, nie dokumentujących rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, a ich zaewidencjonowanie przez skarżącą, skutkowało niezasadnym obniżeniem podatku należnego o łączną kwotę podatku naliczonego w wysokości [...] zł. Skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i z wadliwą jej zdaniem jego oceną przez organy, nie podważyła skutecznie istotnych w sprawie ustaleń i ich prawnopodatkową ocenę, dokonaną przez organy podatkowe, które Sąd uznaje za zasadne i prawidłowe. W ocenie Sądu, ustalenia organu i sformułowane konkluzje znajdują odzwierciedlenie w zebranym, obszernym materiale dowodowym. Organy podatkowe, obu instancji, w pierwszym rzędzie poddały szczegółowej analizie działalność kontrahentów spółki "N. - B.", których prawidłowości strona skutecznie nie podważyła. Podkreślała natomiast w skardze, że weryfikowała swoich dostawców i kontrahentów na wszelkie dostępne jej sposoby, a samo oszustwo podatkowe zostało dokonane na wcześniejszym etapie obrotu, za co Spółka nie może ponosić odpowiedzialności. Zatem prawidłowe i znajdujące oparcie w materiale dowodowym są ustalenia organów, że: 1/ "A.-P." Pośrednictwo Handlowe A. Z. faktycznie nie nabywał złomu, który mógłby być przedmiotem sprzedaży, nie wykonywał w styczniu, lutym oraz marcu 2011 r. czynności opodatkowanych. A. Z. przesłuchany w charakterze podejrzanego w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego Delegatura w B. w dniu [...] października 2011 r. przyznał się do tego, że fakturował złom, którego nie kupił. Podał, że nie wie skąd ten złom pochodził, na pewno nie był kupiony od J. S.. Wskazał, że założenie działalności zaproponował mu A. C., że od początku wiedział, iż odbiorcą będzie N. i dzięki niej będzie miał zaliczki na towar. Do obowiązków A.-P. P. H. A. Z. należało wypłacanie pieniędzy z banku i ich przekazywanie C. oraz wypisywanie faktur sprzedaży do N.. Pieniądze na założenie firmy wyłożył A. C.. A. Z. zeznał, że nigdy nie był obecny przy załadunku towaru, który fakturował, był natomiast obecny przy dostawach do N.. Pieniądze, które otrzymywał za towar na rachunek bankowy od razu wypłacał i przekazywał je A. C. ( t. VII, k. 3278-3285). A. Z. przesłuchany w dniu [...] października 2011 r. w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zeznał, że nigdy nie płacił za faktury zakupu ani za towar, który na nich widniał. Wskazał, że w sytuacji kiedy był wzywany do Urzędu Kontroli Skarbowej C. mówił mu co ma mówić, jak się zachować. Dawał wskazówki jak ma odpowiadać na pytania dotyczące kontrahentów, płatności rozrachunków, "chodziło o to żeby kłamać. Też M. mówił mi jak mam się zachowywać, mówił co mam mówić odnośnie dostarczania złomu. Miałem mówić, że złom przywoził S. i od niego go kupowałem. Pomysłem C. było, że mam się koncentrować na pośrednictwie, że byłem pośrednikiem pomiędzy S. a firmą N.(...).,, Zeznał również, że obydwa samochody zarejestrowane na niego były wykorzystywane przez A. M. ( t. VII, k. 3267-3277). Okoliczności te A. Z. potwierdził przesłuchany w charakterze Strony w dniu [...] grudnia 2011 r., w toku prowadzonego wobec niego postępowania kontrolnego w zakresie podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do marca 2011 r. oraz przesłuchany w charakterze świadka w dniu [...] maja 2015 r. (t. VII, k. 3291-3292). Ustalono, że A. Z. nie mógł być pośrednikiem pomiędzy swoim dostawcą a Spółką. Rzekomy dostawca J. S. nie prowadził bowiem działalności gospodarczej, a jedynie ją pozorował, nie posiadał żadnego zaplecza niezbędnego do wykonywania dostaw oraz wymaganej dokumentacji podatkowej. W przypadku tego podmiotu, nie dano wiary jego stwierdzeniom o zagubieniu całej dokumentacji, oraz, że dostawami złomu mieli się zajmować przypadkowi ludzie poznani w lasach. 2/ "J.-M." J. S. stwarzał pozory działalności w zakresie obrotu złomem. J. S., mimo, że posiadał umowę na podnajem placu zawartą z A. D., nie składował tam złomu, a wynajmująca nie potrafiła nic powiedzieć na temat działalności S. . Nie posiadał on zezwoleń na prowadzenie działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie ich transportu. Nie pełnił w dostawach również roli pośrednika, bowiem rzekomi dostawcy (Jan S., M. M., P. G. i W. J.) także nie posiadali i nie dostarczali złomu. J. S. nie prowadził działalności gospodarczej i nie posiadał żadnego zaplecza niezbędnego do wykonywania tego rodzaju dostaw, nie składał deklaracji VAT. W okresie od 15 maja do [...] listopada 2010r. odbywał karę pozbawienia wolności w Areszcie Śledczym w I., mimo tego, w tym okresie także wystawiał faktury. Nie pamiętał czy dokonywał dostaw na rzecz firmy J. S.. Z M. M. nie udało się nawiązać żadnego kontaktu. Nie przebywa pod adresem rejestracyjnym, jest tam osobą nieznaną. Nie ubiegał się ani nie otrzymał pozwoleń na składowanie lub transport złomu. P. G. unikał kontaktu z kontrolującymi, nie posiadał zezwoleń na zbieranie i transport odpadów. Przesłuchany w dniu [...] grudnia 2011r. wskazał firmę J.-M. jako swojego dostawcę ciężkiego złomu, nie pamiętał jednak szczegółów prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (t. VI, k. 2470-2472). Także pozostali dostawcy (PUH "M. " D. G., P.H. D. J., oraz "W.-P." W. J.) okazali się nierzetelni i nie dysponowali towarem. W. J. prowadzący firmę "W.-P." został wskazany jako dostawca S., i jednocześnie jako dostawca jego dostawcy - P. G.. W. J. nie prowadził działalności gospodarczej pod wskazanym adresem, nie posiadał zaplecza technicznego i personalnego, w analizowanym okresie był jedynie właścicielem skutera. Podał, że dokumentacja została mu skradziona podczas włamania do garażu, jednakże jak ustalono, sprawców złapano na gorącym uczynku bez możliwości wyniesienia z wnętrza jakichkolwiek przedmiotów ( t. VI, k. 2583-2584 ). 3/ "H.-P." M. W. jak sam stwierdził nie korzystał z wynajętego od P. G. placu, a wydzierżawił go tylko z powodu wymogów przy rejestracji działalności w gminie. Deklarowane przez niego wartości obrotów pozostają w sprzeczności ze stanem wyposażenia technicznego i stanem zatrudnienia, nie posiadał on żadnych urządzeń do segregacji, przeładunku. Korzystał z pomocy przypadkowych osób, których danych nie potrafił podać, Nie stwierdzono znamion wskazujących na wykonywanie czynności związanych z przyjęciem, magazynowaniem i selekcją towaru. M. W. nie dysponował zezwoleniami na prowadzenie działalności w zakresie odzysku i unieszkodliwiania odpadów, zbierania odpadów lub prowadzenia działalności gospodarczej w zakresie ich transportu. Nie miał uprawnień do prowadzenia posiadanych przez siebie środków transportu. Jako swoich dostawców wskazywał wspomniane wcześniej nierzetelne firmy, tj.: PUH "M." D. G., P.H. D. J., P.W. "M.-P." M. M. oraz "W.-P." W. J. ( t. X, k. 4273-4293 ). 4/ "R." R. M. w toku prowadzonego u niego postępowania kontrolnego za I kwartał 2011r. nie przedłożył żadnej dokumentacji, nie wskazał swoich kontrahentów, nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem pod wskazanym adresem, nie odpowiadał na kierowane do niego wezwania. Nie wskazał, żadnego źródła pochodzenia złomu, którego sprzedaż udokumentował wystawionymi fakturami VAT. Z dokumentacji Spółki wynika, że R. M. miał transportować towar samochodami ciężarowymi będącymi w posiadaniu i użytkowaniu J. C. o numerach rejestracyjnych [...] oraz [...] oraz należącego do M. P. samochodu ciężarowego o numerze rejestracyjnym [...]. Samochodami mieli kierować R. M., J. B., M. Z. i M. K.. J. C. zeznała, że samochodem o numerze rejestracyjnym [...] kierował wyłącznie M. Z., a samochodu nikomu nie wynajmowała i nie wydzierżawiała. Później stwierdziła, że mogła świadczyć usługi obydwoma samochodami w ramach przysługi koleżeńskiej, a wobec tego faktury nie wystawiła (t. VIII, k. 3716-3717). Natomiast M. P. w okresie od stycznia do marca 2011r. świadczył osobiście usługi i korzystał ze spedycji firmy V. . Nie zna R. M., który, jak wynika z zeszytu wjazdów Spółki, miał prowadzić ten pojazd. 5/ "A." A. G. - nie przedstawił w toku prowadzonego u niego postępowania kontrolnego żadnych dokumentów, ani też dowodów, które świadczyłyby o faktycznie wykonywanej przez niego działalności gospodarczej. Pod adresem zgłoszonym jako miejsce prowadzenia działalności w I. przy ul. [...] i w P. przy ul. [...] kontrolowany działalności gospodarczej nigdy nie prowadził. Jak ustalono pierwszy adres zgłoszony do działalności gospodarczej okazał się być niewielkim mieszkaniem w bloku, drugi adres to wynajęte pomieszczenie o pow. 9 m w zabytkowej kamienicy w centrum P.. A. G. wynajmował miejsce parkingowe na placu spółki D. w T. przy ul. [...], gdzie jak zeznał, dokonywał transakcji zakupu złomu i przeładunku od M. G. (t. V, k. 2168-2171). Na tę okoliczność przesłuchano w dniu [...].02.2012 r. w charakterze świadka wiceprezesa spółki [...] Pana R. B., który zeznał, że na terenie spółki [...] nigdy nie miały miejsca przeładunki złomu dokonywane przez obce firmy (tom V, k. 2145-2146). Natomiast M. G. zeznał, że nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nie handlował złomem, nie sprzedawał złomu firmie A. G.. Zatrudniony jako kierowca samochodu ciężarowego A. K. nie posiadał uprawnienia do kierowania tego typu pojazdami, nie znał dokładnego adresu, skąd rzekomo zabierał towar, nie potrafił opisać cech charakterystycznych tego miejsca. W zeszycie wjazdów do Spółki N.-B. wskazano nazwiska innych kierowców, których A. G. nie wskazał jako osoby dostarczające towar. 6/ P.H. M. Z. nie prowadził działalności gospodarczej w zakresie handlu złomem, pod wskazanym adresem, nie miał zezwoleń na prowadzenie tego rodzaju działalności, nie zatrudniał pracowników. Jako adres zakładu głównego wskazał P. 95, [...]. Żadna z osób przebywających na placu nie kojarzyła M. Z., ani nie widziała złomu. Stopień zdewastowania terenu wokół wagi wykluczał korzystanie z tych urządzeń w kontrolowanym okresie. M. Z. nie mógł pośredniczyć w sprzedaży złomu, bowiem rzekomi dostawcy - M. G. oraz R. P. również nie dysponowali złomem, który mógłby być przedmiotem dostawy do Spółki. M. G. jak wcześniej już wskazano zeznał, że nigdy nie prowadził żadnej działalności gospodarczej, nic nie kupował i nie sprzedawał. Nie miał technicznych, finansowych ani osobowych możliwości aby dokonać zakupu i dalszej sprzedaży złomu w ilości wynikającej z faktur, był osobą bezrobotną, utrzymującą się z zasiłku. Potrzebował pieniądze na alkohol i jedzenie i dlatego zgodził się wystawiać nierzetelne faktury. Natomiast R. P. nie był znany pod adresem, w którym miał prowadzić działalność gospodarczą i nie ustalono miejsca jego pobytu. Nie zgłosił wykonywania działalności gospodarczej w urzędzie skarbowym, nie zarejestrował się jako podatnik VAT-czynny i nie składał deklaracji VAT-7. Wyrokiem nakazowym z dnia [...] grudnia 2013r. wydanym przez Sąd Rejonowy w I. M. Z. uznano za winnego między innymi wystawienia na rzecz Spółki w okresie od stycznia do marca 2011 r. faktur VAT nieodzwierciedlających opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. 7/ PRB "A." D. S. – stwierdzono brak jakichkolwiek znamion prowadzenia działalności gospodarczej w miejscach, które zostały zgłoszone jako miejsca wykonywania działalności przez P.R.B. "A." D. S.. Podmiot ten nie przedłożył żadnej dokumentacji finansowo księgowej, w tym dowodów zakupu i sprzedaży towarów i usług. Prowadzący fikcyjną działalność gospodarczą D. P., za wyjątkiem dwóch faktur (wystawionych łącznie na kwotę [...]zł netto) był jedynym dostawcą towarów (głównie złomu) do firmy A.. D. S. w okresie od VIII 2010 do III 2011 r. zaewidencjonował od D. P. dostawy na łączną kwotę ponad 29 min zł brutto. Przesłuchany w charakterze podejrzanego w dniu [...] kwietnia 2012r. D. P. zeznał, że D. S. przez cały czas przywoził mu do wypisywania faktury, które wypisywał tak jak go instruowano i nigdy nie miał towaru, którego sprzedaż ujmował w wypisanych przez siebie fakturach. D. S. nie posiadał stosownych zezwoleń na gromadzenie i sprzedaż odpadów, nie zatrudniał pracowników. Podał, że posiada cztery samochody ciężarowe, jednakże trzy z nich nie figurowały w Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców. Ustalono, że w lipcu 2010r. D. S. zakupił samochód ciężarowy M. A. o ładowności 12.740 kg. Jednakże z uwagi na uszkodzoną skrzynię biegów pojazd był niezdolny do jazdy. Z dokumentacji wynika, że nie został także naprawiony do sierpnia 2011r., zatem nie mógł być użytkowany. 8/ K.-B. P. T. nie wskazał źródeł nabycia złomu, nie przedłożył również żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością gospodarczą. Mimo, że przesłuchany oświadczył, iż faktyczna czynna działalność handlowa (w tym punkt skupu złomu) była prowadzona w D. 4, gdzie wynajął plac, ustalono, że nie była tam prowadzona działalność gospodarcza. (t. XII, k. 5282-5285). Właścicielka nieruchomości podała, że P. T. nie przebywał na wynajmowanym terenie i nie korzystał z żadnych mediów. Stwierdzono również brak możliwości dostaw przez P. T. złomu do skarżącej Spółki. J. C. i P. C. nie potwierdzili świadczenia usług transportu złomu do Spółki N.-B., natomiast P. T. nie posiadał uprawnień do kierowania pojazdami. 9/ A. K. podał że dokumentacja związana z działalnością gospodarczą, w tym podatkowa zaginęła podczas wielu przeprowadzek. Nie posiadał zezwoleń na zbieranie, transport, odzysk lub unieszkodliwianie odpadów, w okresie objętym postępowaniem miał zakaz prowadzenia pojazdów. Pod wskazanym przez niego adresem rejestracyjnym będącym miejscem zamieszkania, przechowywania dokumentacji podatkowej i wykonywania działalności znajdowało się wynajęte przez niego mieszkanie, którego nie zamieszkiwał. Nie miał żadnego zaplecza technicznego i personalnego, do stycznia 2011r. był bezrobotny, a jego rodzina utrzymywała się z pomocy społecznej. A. K. nie miał finansowych i technicznych możliwości prowadzenia w tak szerokim zakresie zakupów i sprzedaży złomu. Niemożliwe okazało się także ujawnienie potencjalnych dostawców A. K. w 2011 roku. Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. ustalił, że także dostawcy wskazani w 2010r., a mianowicie: E.-K. Sp. z o.o., K.-P. Sp. z o.o., B.-P. Sp. z o.o. oraz P. M. A. M. okazali się nierzetelni i nie mieli możliwości dostarczyć złomu, co organ I instancji szczegółowo omówił na stronie 101-104 decyzji. W toku postępowania ustalono, że Spółka rozliczała się z tym kontrahentem w sposób zaliczkowy, mimo że podjął działalność dopiero w 2011r. Prokuratura Okręgowa w B. postanowieniem z dnia [...] września 2015r. postawiła A. K. zarzut, że w okresie co najmniej od września 2010r. do lipca 2013r. brał udział w zorganizowanej grupie przestępczej wraz z D. N. (prezes zarządu R.-T. Sp. z o. o. - kontrahent Spółki), R. T., M. K. (kontrahent Spółki), M. K. (kontrahent Spółki), K. K. oraz zmarłymi A. B. i G. K., a także kilkoma nieustalonymi osobami. Stworzona grupa miała na celu popełnienie przestępstw związanych z karuzelowym obrotem fikcyjnymi i podrobionymi fakturami, pozyskiwaniem z nielegalnych źródeł i legalizacją złomu i innych towarów niewiadomego pochodzenia. Zarzucono A. K. między innymi to, że nie nabywając i nie posiadając towaru w postaci złomu poświadczył nieprawdę co najmniej w 52 fakturach wystawionych na rzecz Spółki w okresie od 19 stycznia do [...] marca 2011r. R. A. K. polegała na rejestracji i pozorowaniu prowadzenia dla potrzeb wymienionego procederu działalności gospodarczej. 10/ R.-T. Sp. z o.o. nie przedstawiła żadnej dokumentacji źródłowej, nie posiadała żadnego zaplecza technicznego i personalnego, jej siedziba mieściła się pod adresem wirtualnego biura. Spółkę założył K. D., który w dniu [...] stycznia 2011r. sprzedał ją D. N., który jak poinformowała Prokuratura Okręgowa w B., N. jest poszukiwany listem gończym i od dłuższego czasu przebywa poza granicami kraju. W dniu [...] listopada 2011r. Prokurator Prokuratury Okręgowej w B. postawił D. N. zarzuty popełnienia przestępstwa, polegającego na tym, że w okresie od co najmniej lutego 2010r. do co najmniej [...] września 2011r. poświadczył nieprawdę w wystawionych fakturach dotyczących sprzedaży złomu metali. D. N. jako prezes R.-T. Sp. z o. o. zawarł w lutym 2011r. umowę na wynajem placu położonego w I. ul. [...], który należał do T. K.. Jednakże M. K. ( córka T. K. ) podała, że w tym okresie nie była tam prowadzona żadna działalność polegająca na handlu złomem, a ponadto od czerwca 2011r. sama go wykorzystywała do prowadzonej przez siebie działalności gospodarczej (t. XI, k. 4652-4653) D. N. jako źródło pochodzenia złomu wskazał firmę "P. " P. L.. Nie mniej nie uzyskano żadnego dowodu tych nabyć, a P. L. zmarł w dniu [...] sierpnia 2011r. Świadek H. K., która prowadziła rachunkowość dla P. L. nie potwierdziła, aby wśród jego kontrahentów występowała spółka R.-T.. Także zeznania W. K., P. K., K. C. i M. M. nie potwierdziły dostaw złomu przez R.-T. do N.-B.. 11/ P. "M.-B." M. K. jako miejsce rejestracyjne wskazał wirtualne biuro. Przesłuchany w charakterze świadka nie potrafił wskazać źródła pochodzenia towaru, ani gdzie jeździł po złom. Podał, że czasami kontrahenci przywozili mu złom na plac przy ul. [...] w I., lecz nie potrafił wskazać danych tych dostawców. Zapytany o dostawców, od których rzekomo miał nabyć towar (wykazanych w rejestrach zakupów firmy M.-B. M. K. w okresie od stycznia do marca 2011 r., przedłożonych w toku postępowania prowadzonego u M. K.) tj. P..H.. W.-M. G. W., PH P. L. oraz S. i S. Z. i M. K. M. P., stwierdził, że nie kojarzy tych firm. Nie wiedział czy ponosił inne koszty w prowadzonej działalności oraz w jakim urzędzie skarbowym się rozliczał, czy płacił z tytułu prowadzonej działalności gospodarczej podatek od towarów i usług (t. VIII, k. 3525-3529). Prowadząc na dużą skalę działalność – w analizowanym okresie wg. faktur powinien nabyć towar za ok. 4 mln z ł- M. K. nie potrafił udzielić podstawowych informacji dotyczących źródła nabycia złomu. Ustalono, że M. K. w toku śledztwa prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. przyznał się do zarzutu wprowadzania do obrotu prawnego nierzetelnych faktur VAT. 12/ K.-M. M. K. nie miał możliwości wykonywania działalności pod adresem rejestracyjnym (biuro wirtualne w W. przy ul. [...]). natomiast działalność miał prowadzić w I. przy ul. [...], gdzie korzystał na zasadzie użyczenia z placu firmy V. J. T.. Właściciele placu, zeznali jednak, że najemcą placu była J. T. i nie stwierdzili, aby ktoś inny korzystał z niego bez ich zgody. Natomiast M. K. wynajął plac dopiero w 2012 roku. M. K. jako jedynego dostawcę wskazał opisaną wyżej spółkę R.-T., będącą jednocześnie w tym samym okresie bezpośrednim dostawcą Spółki N.-B.. Z prowadzonego przez Prokuraturę Okręgową w B. śledztwa w sprawie M. K. i jego brata M. K., D. N. (właściciela 100% udziałów w R.-T. Sp. z o.o.), A. K. oraz R. T. wynika, że składając zeznania w charakterze świadka w sprawie R. T., M. K. zeznał, że pomagał on jedynie w działalności prowadzonej przez Państwa T. , którzy prowadzili myjnię, a następnie handel drewnem i punkt skupu złomem. D. N. oraz M. K. mieli jedynie wykonywać polecenia R. T. i nie decydowali o działalności gospodarczej prowadzonej na ich nazwisko. W rzeczywistości pracowali na placu zlokalizowanym w I. przy ul. [...] i wprowadzali do obrotu faktury dotyczące dostaw złomu, którego nie nabywali. 13/ K.-W. Sp. z o.o. - siedziba spółki zlokalizowana była w wirtualnym biurze w W. przy ul. [...]. Spółka nie przedłożyła żadnej dokumentacji źródłowej ani ksiąg podatkowych. W okresie do [...] marca 2011r. właścicielką 100% udziałów i prezesem zarządu była E. B., zamieszkała w [...]. Później udziały zostały sprzedane także mieszkańcowi [...] - V. S.'owi, który w tym samym dniu stał się właścicielem jedynego wskazanego dostawcy K.-W. - spółki C.-M. S.. z o.o. Prokurentem reprezentującym spółkę K.-W. był D. K.. Mimo, że jak wskazał do jego obowiązków należało wszystko, co było związane z transakcjami handlowymi, nie wiedział jednak jaki rodzaj złomu był sprzedawany Spółce, jakie dokumenty były niezbędne aby rozpocząć współpracę, czy podpisywał deklaracje VAT oraz dokumenty o legalności pochodzenia złomu. Nie wiedział także jaką stosował marżę oraz w jakim charakterze pracowali w spółce P. G. i K. Z., a także dlaczego zakończyła się współpraca ze Spółką (t. VIII, k. 3728-3731). N. D. jedyny udziałowiec spółki C.-M. przesłuchany w dniu [...] stycznia 2012 r. (t. X, k. 4390-439) zeznał, że Spółka K.-W. nabywała od Spółki C.-M. złom w okresie od stycznia do lutego 2011 r. Żadnych szczegółów odnośnie tych transakcji jednak nie przedstawił. Stwierdził jedynie, że wszystkie transakcje związane z nabyciem złomu, jak i z jego sprzedażą do Spółki K.-W., miały odbywać się na tym samym placu w S.. Wskazał, że kierowcą, który woził złom w Spółce C.-M. był E. W., który przesłuchany w dniu [...] marca 2012 r., jedynie kojarzył nazwę firmy K.-W.. Według niego, "raczej nie odbierali złomu z C.-M. tylko z nim przyjeżdżali". Według świadka to on zajmował się "wywożeniem całego złomu". (t. X, k. 4327-4328). A. D., wydzierżawiająca nieruchomość Spółce C.-M., z którego to miejsca miał odbywać się transport złomu od K.-W. Sp. z o.o. w W. do Spółki K. w ogóle nie znała Spółki K.-W.. Natomiast jej mąż, S. D., przesłuchany w dniu [...] grudnia 2011 r., zapytany o firmę K.-W. zeznał, że nazwa coś mu mówi, ale nie potrafił nic więcej skojarzyć (t. X, k. 4388-4389). Odnośnie transakcji pomiędzy Spółą K.-W. a jej rzekomym dostawcą Spółką C.-M. nie zgromadzono żadnych dokumentów źródłowych, ani dokumentacji księgowej, na podstawie której można by było określić, jakich konkretnie faktur dotyczyły płatności dokonywane na rzecz Spółki C.-M. . IV. W kontekście dokonanych w powyższym zakresie, wielowątkowych ustaleń faktycznych, znajdujących odzwierciedlenie w obszernym, kompleksowo zgromadzonym materiale dowodowym, precyzyjnie i szczegółowo omówionych przez organy obu instancji, nie może być wątpliwości, że wskazani dostawcy skarżącej spółki byli podmiotami zarejestrowanymi, jednak faktycznie nie prowadzili działalności gospodarczej, pozorując jedynie handel złomem, a ich rolą było wystawianie nierzetelnych faktur VAT. Ilość, wartość i częstotliwość rzekomych dostaw złomu w okresie od stycznia do marca 2011 r. na rzecz N.-B. sp. jawna przez poszczególnych wystawców zakwestionowanych faktur, pozostaje w rażącej dysproporcji do ich potencjału technicznego, organizacyjnego jak również możliwości finansowych. Rzekomi kontrahenci nie zatrudniali pracowników, w większości nie posiadali żadnego placu, ani infrastruktury niezbędnej do obrotu złomem. Natomiast podmioty, które posiadały plac czy urządzenia, zgodnie z zeznaniami świadków, nie wykorzystywały ich lub korzystały z nich w bardzo ograniczonym zakresie. Poza firmą R. R. M., żaden z dostawców nie posiadał zezwoleń na zbieranie i transport złomu. Natomiast R. M., mimo posiadanego zezwolenia, nie przedłożył żadnej dokumentacji związanej z prowadzoną działalnością, nie wskazał swoich kontrahentów, ani żadnego źródła pochodzenia złomu, nie prowadził działalności w zakresie obrotu złomem pod wskazanym adresem. Niektórzy dostawcy zaprzeczyli wykonywaniu czynności w zakresie obrotu złomem bądź przyznali się do wystawiania nierzetelnych faktur (np. A. Z., M. K.), Z kolei D. P., za wyjątkiem dwóch faktur jedyny dostawca D. S. zeznał, że ten przez cały czas przywoził mu do wypisywania faktury, które wypisywał tak jak go instruowano i nigdy nie miał towaru, którego sprzedaż ujmował w wypisanych przez siebie fakturach. Inny dostawca, M. Z. wyrokiem nakazowym z dnia [...] grudnia 2013r. wydanym przez Sąd Rejonowy w I. uznany został za winnego między innymi wystawienia na rzecz Spółki w okresie od stycznia do marca 2011 r. faktur VAT, nieodzwierciedlających opisanych w nich zdarzeń gospodarczych. W myśl art. 11 p.p.s.a., ustalenia wydanego w postępowaniu karnym prawomocnego wyroku skazującego co do popełnienia przestępstwa wiążą sąd administracyjny. Moc wiążącą ma również wyrok nakazowy (por. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Komentarz, pod redakcją R. Hausera i M. Wierzbowskiego, Warszawa 2011, s. 123). O pozorności działań dostawców Spółki świadczą również takie okoliczności jak: brak wiedzy na temat pochodzenia sprzedawanego przez siebie złomu (np. K.-M. M. K., M.-B. M. K., K.-W. Sp. z o.o.); fikcyjność wskazywanych źródeł zaopatrzenia w złom (np. J.-M. J. S., H.- P. M. W., M. Z., PRB A. D. S., A. A. G.); brak jakichkolwiek udokumentowanych źródeł zaopatrzenia (np. R. R. M., K.-B. P. T., R.-T. Sp. z o. o.). W. podkreślenia jest również, że rzekomi dostawcy złomu do Spółki N.-B., często posiadali tych samych dostawców np. A.-P. A. Z. i J.-M. J. S. jako dostawcę wykazali J.-P. J. S., a M. Z. i A. A. G. jako dostawcę wykazali M. M. G.. Dostawca bezpośredniego kontrahenta Spółki N.-B. jest równocześnie bezpośrednim dostawcą do Spółki N., np. Spółka R.-T. jako bezpośredni dostawca do Spółki N.-B. jest jednocześnie dostawcą dostawcy Spółki N.-B., tj. K.-M. M. K.. Istotne jest również, że kontrahenci Spółki nie posiadali towaru, którego sprzedaż udokumentowali wystawionymi fakturami dla Spółki N.-B.. V. Wreszcie, odnotować należy, że wobec wszystkich wymienionych podmiotów, kontrahentów skarżącej, zostały wydane przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe decyzje (wskazane przez organ I instancji na str. 183 decyzji), w których uznano, że dostawcy faktycznie nie prowadzili działalności opodatkowanej w zakresie obrotu złomem, a ich aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. W decyzjach tych, które są ostateczne, określono zobowiązanie podatkowe z tytułu wystawienia pustych faktur w trybie art. 108 ustawy o podatku od towarów i usług. Zgodnie z art. 194 § 1 O.p. dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone. Dokument spełniający wskazane przesłanki, a takim jest niewątpliwie decyzja wydana przez właściwy organ podatkowy, należy uznać za dokument urzędowy w rozumieniu powyższego przepisu co oznacza, że stanowi on dowód tego, co zostało w nim urzędowo stwierdzone. Zwiększona moc dowodowa dokumentu urzędowego sprowadza się do przyjęcia dwóch domniemań, tj. prawdziwości (autentyczności) oraz zgodności z prawdą twierdzeń w nim zawartych (wiarygodności). Ogólna reguła dotycząca domniemań wskazuje, że w sytuacjach wątpliwych trzeba wniosek domniemania utrzymać, a nie odrzucić (H. Dolecki, Ciężar dowodu w polskim prawie cywilnym, Warszawa 1998, s. 152). W literaturze przedmiotu podkreśla się również, że organ podatkowy jest związany normatywną oceną dokumentu urzędowego, co oznacza, że nie może swobodnie oceniać jego treści (por. B. Dauter (w:) S. Babiarz, B. Dauter, B. Gruszczyński, R. Hauser, A. Kabat, M. Niezgódka-Medek, Ordynacja podatkowa. Komentarz, Warszawa 2009, s. 722). Organ nie może pominąć okoliczności wynikających z dokumentu urzędowego, jeżeli są one istotne w sprawie, jak również nie może ich kwestionować bez uprzedniego wzruszenia domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Op (tak m.in. P. Pietrasz, Komentarz do art. 194 ustawy z 29 sierpnia 1997 r. - Ordynacja podatkowa (Dz. U. 05.8.60), (w:) C. Kosikowski, L. Etel, R. Dowgier, P. Pietrasz, S. Presnarowicz, Ordynacja podatkowa. Komentarz, LEX, 2007, wyd. II, teza 2). Pominięcie faktu stwierdzonego w dokumencie urzędowym stanowi naruszenie art. 194 § 1 O.p. Nie mniej, trzeba również wskazać, że moc dowodowa dokumentów urzędowych nie jest absolutna, bowiem art. 194 § 3 O.p. dopuszcza możliwość przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom urzędowym. Wobec tego, w prowadzonym postępowaniu podatkowym dotyczącym skarżącej, organy nie tylko były uprawnione ale również zobowiązane do ustalenia, czy dostawy złomu do spółki przez wskazane podmioty miały rzeczywiście miejsce i czy wystawione przez nie faktury dokumentują rzeczywisty przebieg transakcji gospodarczych. VI. W złożonej skardze skarżąca kwestionując ustalenia organów podatkowych podaje, że zakwestionowane dostawy złomu zostały potwierdzone przeprowadzonymi czynnościami dowodowymi i zgromadzonym materiałem dowodowym. Potwierdzają to zeznania świadków, w szczególności pracowników spółki oraz posiadana dokumentacja dostaw, w tym prowadzony na portierni przy wjeździe do spółki zeszyt wjazdów. Zasadniczo skarżąca kontestuje i polemizuje z dokonaną przez organy podatkowe - jej zdaniem jednostronną i niekorzystną dla spółki - oceną zgromadzonego w sprawie materiału dowodowego. W ocenie składu orzekającego, skarżąca nie podważyła skutecznie, wieloaspektowych, dokonanych na podstawie całokształtu materiału dowodowego i we wzajemnym powiązaniu poszczególnych dowodów, ustaleń organów podatkowych w rozpoznawanej sprawie. Poza bowiem już omówionymi wcześniej okolicznościami i faktami wskazującymi na pozorność dostaw złomu do skarżącej spółki, należy podkreślić, że w celu ustalenia faktów związanych z dostawami złomu do Spółki N.-B., w szczególności ustalenia jak wyglądały procedury związane z dostawami towarów, jakie podmioty lub osoby dostarczały towar udokumentowany zakwestionowanymi fakturami, jakimi środkami transportu towar był dostarczany, oraz w jaki sposób dostawy złomu były ewidencjonowane w zeszycie prowadzonym na portierni, przesłuchano pracowników Spółki N.-B. zatrudnionych w okresie objętym postępowaniem kontrolnym, tj. Z. K. (portier) (t. IV, k. 1542-1544), A. M. (operatora wózka widłowego) (t. IV, k. 1537-1541), K. W. (operatora wózka widłowego) (t. IV, k. 1554-1557), M. M. (pomagającego przy segregacji i rozładunku złomu) (t. IV, k. 1558-1561), H. W. (pracownika magazynu) (t. IV, k. 1503-1513), P. P. (operatora wózka widłowego) (t. IV, k. 1568-1572) i K. S. (kierownika magazynu) (t. IV, k. 1518-1525). Pracownicy magazynu nie posiadali wiedzy na temat warunków dostawy i odbioru złomu w Spółce N. jak również ustalania ceny towarów, nie mieli również dostępu do dokumentów związanych z transakcjami. Z zeznań pracowników magazynu wynika, że ich wiedza na temat dostawców złomu jest bardzo powierzchowna, nie pamiętali szczegółów dostawy, imion i nazwisk kierowców, przedstawicieli i właścicieli firm oraz samych nazw firm. Pracownicy (Henryk W., M. M., A. M., K. W., P. P.) nie kojarzyli jako dostawcy A. K.. Niektórzy nie kojarzyli także wszystkich wymienionych nazw nierzetelnych dostawców, kontrahentów Spółki N.-B. i tak np. K. W. nie znał takich dostawców jak A. D. S., K.-B. P. T., M.-B. M. K., K.-M. M. K.. Z kolei M. M. nie znał takich dostawców jak: A. A. G., K.-W. Sp. z o.o., R.-T. Sp. z o.o., PH M. Z., PRB A. D. S.. Natomiast P. P. nie znał dostawców takich jak: R.-T. Sp. z o.o., K.-B. P. T., a pracownik H. W. nie znał nazw firm A. D. S., K.-B. P. T., K.-M.. W dniu [...] lipca 2015 r. przesłuchano także w charakterze świadka kierownika magazynu Spółki N.-B. K. S. (t. IV, k. 1518-1525). Zeznał on, że do jego obowiązków należało przyjmowanie, segregacja i klasyfikacja towarów, wydawanie towarów, nadzór nad pracownikami magazynowymi. Podał, że "Wynik ważenia na małej wadze wpisywany był do zeszytu, który ja prowadzę z podziałem na danego kontrahenta, gdzie wpisywałem wynik ważenia i podliczałem w nim sumę. Na koniec na podstawie danych z tego zeszytu wpisywałem dane do PZ. Ja tego zeszytu nie mam, spaliłem go. (...). Dowód PZ wypisywałem w trzech egzemplarzach. Jeden dostawał dostawca, jeden szedł do działu handlowego do pana Ż. i B. , którzy go z reguły odbierali, trzeci egzemplarz pozostawał u mnie. Na podstawie PZ była wystawiona faktura. Nie wiem kto wystawiał fakturę, to już do mnie nie należało. Nie wiem czy faktury wystawione były w biurze spółki N.. (...) Na PZ wpisywałem nazwę firmy, datę dostawy, nazwy, rodzaj, wyniki ważenia towaru z dużej wagi samochodowej. Z reguły na druku PZ wpisywałem numer rejestracyjny samochodu, powinien być wpisywany ten numer. Mogły się zdarzyć pojedyńcze przypadki, że ten numer rejestracyjny nie był wpisany na dowodzie PZ, co mogło wynikać z natłoku pracy. Na dowodzie PZ zawsze brałem podpis dostawcy złomu tj. od osoby która fizycznie przywiozła złom. Ja również podpisywałem się na tym dowodzie PZ". Odpowiadając na pytanie pełnomocnika, czy regułą było podpisywanie PZ przez dostawcę świadek stwierdził, że regułą było to, że powinien być podpis i co najmniej w 90% są te podpisy. Tymczasem w postępowaniu ustalono, że na dowodach PZ w wielu przypadkach brak jest podpisów dostawców oraz numerów rejestracyjnych pojazdów, czego K. S. nie potrafił wytłumaczyć. Przy piśmie z dnia [...] kwietnia 2015 r. skarżąca przedłożyła dowody PZ wystawione w 2011 r. przez kierownika magazynu K. S.. Przeprowadzona analiza przedłożonych dokumentów PZ wykazała, że poza nazwą firmy dostawcy nie ma wpisanych innych danych takich jak adres dostawcy, NIP, natomiast wpisana jest data dostawy, rodzaj i ilość złomu, nazwa firmy i nieczytelny podpis osoby przyjmującej towar. Często na dowodach PZ nie ma wpisu dotyczącego marki samochodu i numeru rejestracyjnego pojazdu oraz w znacznej części nie ma podpisów dostawcy złomu. Zeznanie K. S. (kierownika magazynu) nie potwierdziło dostaw towarów do Spółki N.-B. przez podmioty, które wystawiły kwestionowane faktury VAT. Kierownik magazynu, a więc osoba, która miała bezpośredni kontakt z dostawcami złomu, poza wymienieniem dwóch nazw firm (A.-P. i J.-M.) nie potrafił nic więcej powiedzieć na temat firm dostarczających rzekomo złom do N.-B.. Pomimo twierdzeń, że do dokumentu PZ wpisywana była także nazwa firmy, data dostawy, nazwy i rodzaj oraz waga towaru oraz z reguły numer rejestracyjny samochodu a także podpis dostawcy złomu, tj. osoby która fizycznie przywiozła złom, znaczna część dokumentów PZ wystawionych na firmy, których dostawy są kwestionowane, nie zawierały podpisu dostawcy ani informacji o środku transportu. Także zeznania pracownika portierni Z. K. nie dowodzą dokonywania dostaw złomu do Spółki. Pracownik ten kojarzył jedynie nazwy firm, nie wiedział kto przyjeżdżał z poszczególnych firm. Nie podał danych osób, a wpisów w zeszycie dokonywał na podstawie tego, co osoby przyjeżdżające mu powiedziały, numery rejestracyjne spisywał z samochodów (tom IV, k. 1542-1544). Odnośnie zeznań złożonych przez pracowników działu handlowego J. Ż. i W. B. stwierdzono m.in, że potwierdzili oni fakt współpracy i dostawy złomu przez firmę A.-P. A. Z.. J. Ż. podał m.in., że dostawy z firmy A.-P. były umówione, ponieważ miało to związek z zaliczkami (t. VII, k. 3125- 3129 ). Z kolei W. B. podał m.in., że firma A.-P. A. Z. to jeden z nielicznych przypadków, kiedy nowy kontrahent trafia do Spółki z rekomendacji. A. Z. zarekomendował A. C.. A. C. przyjeżdżał z A. Z. i pomagał mu w sprawach handlowych, oraz w negocjowaniu cen. Nie wiedział skąd A. Z. brał złom. (tom VII, k. 3136-3141 ). Tymczasem jak wcześniej już wskazano, A. Z. jedynie pozorował handel złomem, wystawiając na polecenia A. C. puste faktury. Przesłuchany [...] października 2011r. przyznał się, że wypisywał puste faktury, oraz, że J. Ż. i W. B. mieli go za figuranta a nie właściciela towaru. Ponadto, za niezgodne z prawdą uznano zeznania J. Ż. odnośnie warunków nawiązania współpracy z kontrahentem, który jego zdaniem musiał prowadzić działalność co najmniej od pół roku. Ustalono, że Spółka N.-B. nawiązała współpracę z kwestionowanymi kontrahentami od razu po zarejestrowaniu przez nich działalności gospodarczej, np. M. K. zarejestrował działalność w lutym 2011 r. a już w marcu 2011 r. wystawił faktury na rzecz Spółki N.-B.. M. K. zarejestrował działalność w listopadzie 2010 r. a w okresie od stycznia do marca 2011 r. wystawiał faktury VAT dla Spółki. Podobnie działali pozostali zakwestionowani dostawcy np. M. Z., A. Z., A. G.. Nieprawdziwe były również zeznania J. Ż. dotyczące wizyt u kontrahentów. Wskazał on między innymi, że był w firmach M. Z., D. S., A. Z., A. G., R. M. oraz M. albo M. K.. Celem tych wyjazdów miała być weryfikacja czy dana firma działa pod adresem wskazanym w zaświadczeniu i kontrola wyposażenia i środków trwałych. Sprawdzał między innymi czy był plac, kontenery, wózki oraz samochody, które przyjeżdżały do Spółki. Podał, że tam gdzie był zawsze coś było. Podając szczegóły wizyt J. Ż. stwierdził, że u któregoś z braci K. był w centrum I.. Tymczasem M. K. i M. K. wskazali w dokumentach rejestracyjnych siedzibę swoich firm w W. w tzw. "biurach wirtualnych", które jedynie udostępniały adres celem zarejestrowania działalności gospodarczej i zajmowały się odbiorem i przesyłaniem korespondencji. Nigdzie w dokumentach nie znajdował się inny adres prowadzenia działalności niż W.. M. K. rzekomo prowadził działalność w I. przy ul. [...], jednak adres ten nie był wskazany w żadnych dokumentach, a M. K. nie miał podpisanej żadnej umowy najmu tego placu w okresie od stycznia do marca 2011 r. Również M. K. wskazał jedyny adres miejsca prowadzenia działalności lokal przy ul. S. lok. 51 w W., a wykonywanie działalności przy ul. [...] w I. wskazał dopiero od marca 2012r. J. Ż. podał, że miał być u M. Z. "było to chyba O. ", jednak miejscowość ta oznaczała jedynie pocztę w adresie, natomiast adresem wskazanym jako miejsce prowadzenia działalności było [...] 95. Nie mniej także pod tym adresem nigdy nie była prowadzona działalność gospodarcza przez M. Z.. Niemożliwa była również pozytywna weryfikacja działalności prowadzonej przez A. G., bowiem J. Ż. podczas przesłuchania w dniu [...] grudnia 2012r. zeznał, że nie był nigdy w siedzibie działalności A. G. i nie wie, gdzie prowadzi on działalność gospodarczą. A. G. przesłuchany w charakterze Strony zeznał, że działalność zarejestrował pod adresem zamieszkania i jednocześnie zameldowania w I. przy ul. [...]. Potem zmienił adres prowadzenia działalności na ul. [...] w P.. Zeznał także, że pod tymi adresami nie prowadził działalności gospodarczej, gdyż był pośrednikiem. Niemożliwe było także ustalenie, że D. S. prowadził działalność pod adresem wskazanym w zaświadczeniu. W 2009r. i do maja 2010r. zgłosił adres W. ul. [...], jednak w miejscu tym faktycznie nie prowadził działalności gospodarczej. Później wskazano adres Dąbrowa Moglieńska ul. [...], gdzie czterystumetrowy plac wynajmowała firma P. . Jednak i w tym miejscu zgodnie z zeznaniami pracowników P. D. S. nie wykonywał działalności gospodarczej. Również w przypadku firmy A.-P. A. Z. niemożliwa była pozytywna weryfikacja, działalności prowadzonej w miejscowości C. pod nr [...]. Podczas przesłuchania w dniu [...] maja 2012r. J. Ż. zeznał, że na przełomie 2010 i 2011 roku wizytował działalność A. Z. w miejscowości C. i ustalił, że jest tam prowadzona działalność gospodarcza. Natomiast A. Z. podczas przesłuchań w Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego zeznał, że nigdy nie prowadził działalności gospodarczej w tym miejscu. W kontrolowanym okresie na pewno także nie było tam tablicy informacyjnej. Okoliczność tą potwierdził funkcjonariusz Agencji Bezpieczeństwa Wewnętrznego, który podczas wizyty w dniu [...] marca 2011r. nie stwierdził jakichkolwiek oznaczeń działki, ani maszyn lub urządzeń służących przetwarzaniu surowców wtórnych, a także składowania złomu. Stwierdzono także sprzeczność zeznania J. Ż. i W. B. w zakresie podjęcia współpracy z dostawcami. J. Ż. w dniu [...] lipca 2015 r. zeznał, że warunkiem podjęcia współpracy z dostawcą było prowadzenie przez niego działalności przez co najmniej pół roku. Natomiast W. B. w dniu [...] listopada 2015 r. zeznał, że okres prowadzenia działalności w przypadku dostawców nie miał znaczenia. Ta istotna różnica w zeznaniach pomiędzy pracownikami działu handlowego, którzy zajmowali się weryfikacją podmiotów mających zamiar współpracować ze Spółką N. świadczy o tym, że podmioty te nie były poddane rzetelnej weryfikacji. Wreszcie, weryfikacji poddano również prowadzony na portierni zeszyt, w którym wpisywane były dostawy złomu do spółki. W wyniku analizy tego zeszytu stwierdzono, że zawiera on wpisy wjazdów i wyjazdów towarów Spółki N.-B. w okresie od 3 stycznia do [...] marca 2011r. Wpisy w zeszytach posiadają różny stopień szczegółowości, niejednokrotnie są nieczytelne, uniemożliwiające odczytanie wagi towaru, nazwy firmy czy też nazwiska kierowcy ( protokół oględzin zeszytu, t. VII k. 3199). Szczegółowa analiza zapisów numerów rejestracyjnych pojazdów w zeszycie prowadzonym na portierni N.-B. Spółka Jawna - w konfrontacji z danymi Centralnej Ewidencji Pojazdów i Kierowców (CEPiK) pod kątem faktycznego wykorzystania pojazdów do transportu złomu wykazała, że w niektórych przypadkach pojazdy te nie figurowały w Centralnej Bazie Pojazdów np. pojazd o numerze rejestracyjnym [...]. Wpisano także pojazd służący innym celom, niż przewóz złomu (samochód osobowy). W wyniku porównania zapisów ewidencji stwierdzono, że np. numer rejestracyjny [...] jest to samochód osobowy S. O., tj. pojazd nieprzystosowany do przewożenia złomu (wpis z dnia [...] marca 2011 r. dot. R.-T. Sp. z o.o.). Wpisano pojazd, który wcześniej został sprzedany i nie został zarejestrowany w okresie od stycznia do marca 2011 r., mimo iż wskazany został jako środek transportu, np. pojazd o nr rejestracyjnym [...] (wpis z [...] marca 2011 r. dot. firmy K.-M.). Ten sam samochód wpisywany jest jako [...] wpis z dnia [...] stycznia 2011 r" a innym razem wpisany jest jako [...] wpis z dnia [...] marca 2011r., i jako [...] wpis z dnia [...] lutego 2011r.), a samochód o numerze rejestracyjnym [...] wpisany w dniu [...] stycznia 2011 r. wpisany jest w dniu [...] lutego 2011 r. jako [...]. Także w wyniku analizy zeszytu prowadzonego na portierni w Spółce N.-B. w powiązaniu z dowodami PZ i fakturami VAT stwierdzono szereg niezgodności, szczegółowo wykazanych przez organ I instancji na stronie 169 i 170 decyzji. Na podstawie analizy zeszytu ujawniono niezgodności, a także pojazdy, których właściciele nie potwierdzili dostawy złomu do Spółki N.-B. (np. T. L. – pojazd o nr rejestr. [...], A. B. – pojazd o nr rejestr. [...]). Zatem także prowadzony zeszyt nie spełnia warunku rzetelnego dowodu w sprawie. W ocenie Sądu, dowodami potwierdzającymi rzeczywiste dostawy towarów nie są również przelewy bankowe oraz faktury VAT. Faktura jest dokumentem prywatnym i jako taka nie jest absolutnym dowodem zdarzenia gospodarczego, któremu nie można przeciwstawić innych dowodów (por. B. Brzeziński, M. Kalinowski, A. Olesińska, M. Masternak, J. Orłowski, Ordynacja podatkowa. Komentarz, t. II, T. 2007, s. 310). Istotne jest to, aby fakturom towarzyszył rzeczywisty obrót gospodarczy, którego wystąpienia, słusznie zakwestionowały organy podatkowe. Dokumentami potwierdzającymi dostawy towarów nie mogą być również przelewy bankowe, tym bardziej, że rola niektórych podmiotów polegała na wypłacaniu pieniędzy z rachunku bankowego i przekazywaniu ich dalej. Wobec powyższego stwierdzić należy, że nie zostało obalone wynikające z art. 194 § 1 O.p. domniemanie zgodności z prawdą dokumentów urzędowych, tj. decyzji podatkowych wydanych przez organy kontroli skarbowej lub organy podatkowe w stosunku do dostawców spółki. W wyroku z [...] kwietnia 2012 r., I FSK 956/11 Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że powyższy przepis wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową oraz że postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Według NSA takimi dokumentami urzędowymi były – tak jak w rozpoznanej sprawie - skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje, w których ustalono, że nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży złomu. W świetle dokonanych w oparciu o zebrany materiał dowodowy ustaleń, należy podzielić stanowisko organów podatkowych że sporne faktury nie odzwierciedlają rzeczywistych transakcji gospodarczych, co nie oznacza, że złom nie był w ogóle dostarczany do skarżącej. Zgromadzony w sprawie materiał dowodowy, poddany szczegółowej i trafnej analizie, nie potwierdza stanowiska strony, że to wystawcy faktur dostarczali złom do spółki, a tym samym, że kwestionowanym fakturom towarzyszył obrót towarowy. VII. Wobec tego, skoro ten element, dokumentowany fakturami nie odpowiada stanowi rzeczywistemu, organy podatkowe miały prawo, by takie faktury zakwestionować, a w konsekwencji, w oparciu o art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a/ ustawy o VAT, także wykluczyć prawo skarżącej do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w łącznej kwocie [...]zł, wynikający z faktur wystawionych przez powyższych dostawców. Zgodnie z tym przepisem, nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego faktury i dokumenty celne w przypadku gdy wystawione faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzają czynności, które nie zostały dokonane - w części dotyczącej tych czynności. Celem tego przepisu jest niewątpliwie zapobieganie oszustwom podatkowym. Natomiast jak stanowi art. 86 ust. 1 u.p.t.u., w zakresie, w jakim towary i usługi są wykorzystywane do wykonywania czynności opodatkowanych, podatnikowi, o którym mowa w art. 15, przysługuje prawo do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego, z zastrzeżeniem art. 114, art. 119 ust. 4, art. 120 ust. 17 i 19 oraz art. 124. Kwotę podatku naliczonego stanowi suma kwot określonych w fakturach otrzymanych przez podatnika z tytułu nabycia towarów i usług (art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy). Wobec takiej treści przepisu, w orzecznictwie prezentowany jest pogląd, w pełni podzielany przez skład orzekający, że podatnik może korzystać z prawa do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego przewidzianego w art. 86 ust. 1 ustawy o VAT z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika, wyłącznie w odniesieniu do podatku wynikającego z faktury dokumentującej faktycznie zrealizowaną przez jej wystawcę czynność, podlegającą opodatkowaniu tym podatkiem. W przypadku gdy kwota wskazana jako podatek wynika jedynie z faktury, która nie dokumentuje faktycznego zdarzenia rodzącego obowiązek podatkowy u jej wystawcy, nie daje ona uprawnienia do odliczenia wykazanej w niej kwoty podatku. Dysponowanie taką fakturą, stanowi jedynie formalny warunek skorzystania z tego uprawnienia, które jednak należy wykluczyć, jeżeli wystawieniu faktury nie towarzyszy spełnienie warunku, w postaci wykonania rzeczywistej czynności, rodzącej u wystawcy faktury obowiązek podatkowy, z tytułu jej realizacji na rzecz nabywcy ( v. wyrok NSA z dnia 27 września 2011 r., I FSK 1223/10; wyrok NSA z dnia 22 kwietnia 2008 r., I FSK 480/07; wyrok NSA z dnia 20 maja 2008 r., I FSK 1029/07; wyrok NSA z dnia 27 maja 2008 r., I FSK 628/07; wyrok NSA z dnia 27 czerwca 2008 r., I FSK 745/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1699/07; wyrok NSA z dnia 24 lutego 2009 r., I FSK 1700/07, wyrok NSA z dnia 29 czerwca 2010 r., I FSK 584/09; wyrok NSA z dnia 13 października 2009 r., I FSK 928/08). Zasadę tą potwierdza treść art. 168 lit. a Dyrektywy 2006/112/WE w sprawie wspólnego systemu podatku od wartości dodanej, który stanowi, że podatnikowi przysługuje prawo do odliczenia od podatku przypadającego do zapłaty, podatku od wartości dodanej należnego lub zapłaconego na terytorium kraju od towarów lub usług dostarczanych lub, które mają być dostarczone podatnikowi przez innego podatnika. Przepis ten jednoznacznie wskazuje, że odliczenie przysługuje jedynie w odniesieniu do podatku powstałego w wyniku czynności wykonanej przez innego podatnika, a dla realizacji tego prawa - stosownie do art. 178 lit. a tej Dyrektywy - konieczne jest posiadanie faktury wystawionej zgodnie z art. 220-236, art. 238, art. 239 i art. 240 Dyrektywy. Stanowisko to jest też zgodne z orzecznictwem Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej (dalej TSUE). W wyroku z dnia 13 grudnia 1989 r. sprawa C-342/87 Genius Holding, Trybunał wskazał, że zgodnie z art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy podatnik może korzystać z prawa do odliczenia VAT przewidzianego w tej Dyrektywie z tytułu dostaw towarów lub świadczenia usług przez innego podatnika wyłącznie w odniesieniu do podatków faktycznie należnych, tj. podatków przypadających do zapłaty z tytułu działalności podlegającej opodatkowaniu lub zapłaconych, o ile były należne. Zasada ta nie dotyczy podatku, który na mocy art. 21 ust. 1 lit. c) Szóstej Dyrektywy jest należny wyłącznie z tego względu, iż został wykazany na fakturze. Zdaniem Trybunału, taką interpretację art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy potwierdzają inne jej przepisy m.in. art. 18 ust. 1 lit. a), zgodnie z którym w celu skorzystania z prawa do odliczenia podatnik zobowiązany jest w odniesieniu do odliczeń na podstawie art. 17 ust. 2 lit. a) posiadać fakturę wystawioną zgodnie z art. 22 ust. 3 lit. b), który wymaga, aby ta zawierała odrębnie cenę bez VAT i podatek odpowiadający dla każdej odrębnej stawki. Zgodnie z tymi przepisami, wskazanie podatku odpowiadającego dostawom towarów lub świadczeniom usług stanowi element faktury, od którego uzależnione jest prawo do odliczenia. Z powyższego wynika, że prawo to jest wykluczone dla podatku, który nie odpowiada określonej transakcji, albo dlatego, że podatek ten jest wyższy od podatku ustawowo należnego albo dlatego, że transakcja nie podlega VAT. Taka interpretacja art. 17 ust. 2 lit. a) Szóstej Dyrektywy pozwala lepiej zapobiec oszustwu podatkowemu, które byłoby łatwiejsze w sytuacji, gdy każdy podatek zafakturowany mógłby zostać odliczony. Tezy tego wyroku pozostają aktualne również na gruncie przepisów Dyrektywy 2006/112/WE. Podobne stanowisko wyraził TSUE w wyrokach: z dnia 19 września 2000 r., C-454/98 Schmeink & Cofreth AG & Co. KG; z dnia 6 listopada 2003 r., C-78/02, C-79/02 i C-80/02 Karageorgou, Petrova i Vlachos; z dnia 15 marca 2007 r., C-35/05 Reemtsma Cigaretten Fabriken Gmbh. Wobec tego, faktura, która nie dokumentuje rzeczywistej sprzedaży między wskazanymi w niej kontrahentami jest prawnie bezskuteczna, a w konsekwencji nie może wywoływać żadnych skutków podatkowych, zarówno u jej wystawcy, jak i u odbiorcy. W rozpoznawanej sprawie, w oparciu o zebrany materiał dowodowy organy podatkowe wykazały, że skarżąca przyjęła do rozliczenia podatku od towarów i usług zakwestionowane faktury VAT, dokonując obniżenia podatku należnego mimo, że wskazane w nich dostawy nie zostały wykonane, co potwierdza zebrany przez organ materiał dowodowy i dokonane w jego oparciu, prawidłowe ustalenia. W skardze strona eksponuje tezy wyroku TSUE z dnia 22 października 2015 r. wydanego w sprawie C-277/14 PPUH Stehcemp sp.j. Florian Stefanek, Janina Stefanek, Jarosław Stefanek. Wyrok ten kontynuuje utrwaloną linię orzeczniczą TSUE w zakresie tzw. dobrej wiary i jej wpływu na prawo podatnika do odliczenia podatku naliczonego. Podobnie wyrok ten postrzega skarżąca, podając, że w wyroku tym Trybunał dokonał podsumowania dotychczasowego orzecznictwa dotyczącego przestępstw karuzelowych w VAT. Skład orzekający w pełni podziela stanowisko i oceny prawne zawarte w tym wyroku, w tym także przywołane w skardze tezy tego orzeczenia, które skarżąca sytuuje w kontekście istnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego bez względu na brak posiadania przez dostawców odpowiednich nieruchomości, infrastruktury technicznej, utrudniony kontakt z dostawcami w toku postępowania, brak zezwoleń administracyjnych na obrót złomem, a także konieczności podejmowania przez podatnika nieprzewidzianych w regulacjach prawnych czynności weryfikacyjnych w celu zapobiegania wyłudzeń podatkowych przez inne podmioty. Sąd podziela także stanowisko wyrażane w orzecznictwie TSUE oraz sądów krajowych, także przytoczonych w skardze, że rzetelny nabywca nie może ponosić uregulowanych prawnie konsekwencji oszustw podatkowych, w których nieświadomie uczestniczy. Takie postrzeganie jest w pełni zrozumiałe z punktu widzenia rzetelnego przedsiębiorcy, który swoją działalność prowadzi w sposób zgodny z obowiązującymi standardami, a podejmowanie działań prewencyjnych, zawieranie umów zabezpieczających interesy strony lub odstąpienie od umowy w razie wątpliwości odnośnie kontrahenta, stanowi u niego normę (por. wyrok Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z dnia 21 czerwca 2012 r. w sprawach połączonych C-80/11 i C- 142/11Mahagében i Dávid). Jednakże w rozpoznawanej sprawie nie budzi wątpliwości, że w ustalonych okolicznościach sprawy skarżąca korzystając jako podatnik z zakwestionowanych faktur i przyjmując je do rozliczenia VAT w prowadzonej działalności gospodarczej, działała w celu nadużycia prawa. Nie może być w takiej sytuacji mowy o podobieństwie tez zawartych w przywołanych w skardze wyrokach TSUE, w tym w sprawie C-277/14, do ustalonego stanu faktycznego sprawy, w którym podstawę odliczenia stanowiły faktury nie dokumentujące rzeczywistego nabycia złomu, a dokonane ustalenia wskazują, że skarżąca powinna była wiedzieć, że przyjmując do rozliczenia nierzetelne faktury, uczestniczy w oszustwie podatkowym. W skardze strona podkreśla wykonanie szeregu czynności weryfikujących swoich dostawców pod względem formalnym, żądając przedstawienia dokumentów rejestracyjnych, deklaracji VAT, kontrolowała status kontrahentów jako czynnych podatników VAT, kierując zapytania do organów podatkowych w trybie art. 96 ust. 13 ustawy o VAT. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępne w bazie internetowej CBOIS). Zdaniem składu orzekającego, skarżąca koncentrując się na polemice z materiałem dowodowym i eksponując podjęte przez nią formalne czynności weryfikujące kontrahentów nie dostrzega, że w okolicznościach niniejszej sprawy istotne były nie tyle elementy formalne funkcjonowania dostawców w obrocie gospodarczym, lecz materialne elementy transakcji, w ramach których skarżąca miała nabywać złom. Zwrócić należy uwagę, że za okres od stycznia do marca 2011r. zakwestionowano transakcje zakupu złomu udokumentowane zakwestionowanymi fakturami VAT, zaewidencjonowane przez skarżącą, obejmujące znaczne wartości netto oraz przypadający do odliczenia podatek VAT. Łączna, zakwestionowana wartość podatku VAT odliczona przez skarżącą spółkę wyniosła [...] zł. Już ten, fakt powodują, że nie tylko strona czysto formalna, ale także upewnienie się o rzetelności kontrahenta na rynku obrotu złomem oraz o źródle pochodzenia towarów, wydaje się być rzeczą naturalną dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy, w szczególności w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. Oceniając dobrą wiarę w kontekście zachowania należytej staranności, nie można abstrahować od rodzaju prowadzonej działalności. W zależności od rodzaju i charakteru prowadzonej działalności gospodarczej należy poszukiwać takiego miernika staranności, który będzie adekwatny do obowiązującej w danym segmencie usług zasad rzetelności kupieckiej. Dobrą wiarą legitymuje się podmiot, który pomimo dołożenia należytej staranności nie mógł dowiedzieć się o rzeczywistym stanie rzeczy. Natomiast ten, który nie dołożył należytej staranności, wymaganej w danych okolicznościach lub wykazał się niedbalstwem działa w złej wierze. W ocenie Sądu należy odróżnić sytuację, gdy podmiot działający rzetelnie w branży nie narażonej na popełnianie masowych nadużyć dokonuje formalnej weryfikacji kontrahenta, od sytuacji, gdy nierzetelne działania w segmencie uznanym za obarczony znacznym ryzykiem, mają zostać niejako legitymizowane, poprzez formalne czynności weryfikujące dostawcę towaru. Zdaniem Sądu, skarżąca nie podjęła, wydaje się oczywistych i koniecznych w tej branży i ustalonych okolicznościach działań, mających na celu ustalenie stanu rzeczywistego, takich chociażby jak rozeznanie funkcjonowania dostawców na rynku obrotu złomem, czy zbadanie ich potencjału i wiarygodności kupieckiej. Nie wydaje się rzeczą prawdopodobną, aby podmiot taki jak skarżąca, od wielu lat działający na rynku obrotu złomem, nie posiadał, czy też przy zachowaniu ostrożności wymaganej okolicznościami sprawy, nie mógł posiadać wiedzy o konkurencyjnych, nowopowstałych podmiotach, działających praktycznie w tym samym obszarze. Tymczasem, opisywany przez świadków proces podejmowania decyzji o nawiązaniu współpracy z dostawcami opierał się nie tyle na analizie treści dokumentów, ale samym fakcie ich przedłożenia. Przesłuchany 1 lipca i [...] września 2015r. W. W. wspólnik Spółki, na pytanie, czy N.-B. sprawdzała rzetelność kontrahentów podał, że "dla Spółki N. rzetelność kontrahenta oznaczała rzetelność z wywiązywania się z zawartych umów ustnych na dostawy towaru, jeżeli chodzi o jakość, terminowość i ilość. Oczywiście przed ówczesnym sprawdzeniem wszystkich niezbędnych spraw formalnych związanych z danym dostawcą". (t. IV, k. 1503-1513 i t. VIII, k. 3502-3506). Tymczasem już wstępna weryfikacja przedłożonych zaświadczeń pozwoliłaby na ustalenie, ze niektórzy dostawcy złomu wskazywali jako główny przedmiot działalności inny rodzaj usług. Tytułem przykładu, R. M. wskazał przeważającą działalność: sprzedaż hurtową i detaliczną samochodów osobowych i furgonetek, natomiast M. Z. działalność agentów. Wzmożoną ostrożność powinny również wzbudzić takie dane jak młody wiek dostawców złomu, czy dokonywanie dostaw w krótkim okresie od zarejestrowania firmy. Podmioty, które wystawiły zakwestionowane faktury, to w większości podmioty nowopowstałe, które od początku działalności oferowały częste i znaczne ilości towaru. Działalność gospodarczą prowadziły: od 2008 r. firma R. R. M., od 2009 r. A. -P. A. Z., J.-M. J. S., P. H. M. Z., od 2010 r. A. A. G., P. T., M. K., od 2011 r. M. K. - od początku swojej działalności wystawiając faktury sprzedaży na znaczne ilości złomu na rzecz Spółki N.-B.. W okresie od stycznia do marca 2011r. A.-P. P. H. A. Z. wystawił 73 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, J.-M. J. S. – 4 faktury na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, H.-P. M. W. - 3 faktury wystawione w marcu 2011r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, R. P. H. R. M. - 34 faktury VAT na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł, A. A. G. - 8 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, P. H. M. Z. - 14 faktur na łączną wartość [...] zł, VAT [...] zł, PRB "A." D. S. - 4 faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, K.-B. P. T. - 5 faktur VAT wystawionych w lutym 2011r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, A. K. - 52 faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, R.-T. Sp. z o.o. - 12 faktur VAT wystawionych w marcu 2011 r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, 11. PHU M.-B. M. K.- 24 faktury VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, K.-M. M. K. - 10 faktur VAT wystawionych w marcu 2011 r. na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł, K.-W. Sp. z o.o. - 14 faktur VAT na łączną wartość netto [...] zł, VAT [...] zł. Skarżąca bezrefleksyjnie akceptowała dostawy bardzo dużych i częstych na przestrzeni zaledwie trzech miesięcy, ilości złomu. Zważywszy na te okoliczności, przy uwzględnieniu występujących częstych nadużyć w segmencie handlu złomem, ilość i częstotliwość dostaw tego towaru powinna wzbudzić zainteresowanie skarżącej co źródła pochodzenia złomu, możliwości technicznych i organizacyjnych oraz finansowych osób wystawiających faktury. Dokonane takiego rozeznania - wobec podmiotów nowopowstałych, oferujących pokaźne dostawy tego towaru - przez spółkę, od wielu lat funkcjonującą w obszarze handlu złomem, posiadającą wyspecjalizowaną kadrę, nie było nadmiernie utrudnione, a w okolicznościach sprawy, wręcz konieczne. W. podkreślenia jest przy tym, że W. W. zeznał, iż Spółka udzielała zaliczek po pewnym okresie współpracy z daną firmą, w którym dostawca wywiązał się z terminem, ilościami, jakością oraz rodzajami towaru. Dopiero wówczas N.-B. była skłonna rozważyć udzielenie zaliczki. Nie było możliwości, aby firma rozpoczynająca współpracę od razu otrzymała zaliczkę. Kontrahent, który dostał tę zaliczkę miał za co kupić towar. Tymczasem ustalono, że np. firmie A..-P. A. Z. skarżąca udzielała zaliczek od początku współpracy i przez cały okres objęty postępowaniem. Podobnie A. K., z którym skarżąca rozpoczęła współpracę w styczniu 2011r., przed pierwszą dostawą otrzymał zaliczkę w wysokości [...] zł (k. 789 akt administracyjnych). Jest nielogiczne, a przy tym narusza jakiekolwiek zasady przezorności kupieckiej udzielanie, bez jakiejkolwiek umowy określającej precyzyjnie zasady współpracy, kilkuset tysięcznych zaliczek nowo powstałym, nieznanym wcześniej podmiotom, nie posiadającym zdolności finansowej, po to, aby mogły one zakupić złom, który następnie będzie przedmiotem dostaw do Spółki. Nie znalazły również potwierdzenia w materiale dowodowym, omówione wcześniej, rzekome weryfikacje kontrahentów w miejscu prowadzenia przez nich działalności przez J. Ż.. Wskazał on między innymi, że był w firmach M. Z., D. S., A. Z., A. G., R. M. oraz M. albo M. K.. Tymczasem ustalono, że w miejscach rzekomych wizyt, podmioty te działalności gospodarczej nie prowadziły. Faktyczne nastawienie i postawę skarżącej Spółki doskonale obrazuje nawiązanie i kontynuowanie współpracy z firmą A.-P. P. H. A. Z., który przyznał się do tego, że fakturował złom, którego nie kupił i nie znał źródła jego pochodzenia. Podał, że nad wszystkim pieczę sprawował A. C., a A. Z. nie byłe wtajemniczany skąd był przywożony towar do takich firm jak N.-B. w T.. Od spółki N.-B. otrzymywał zaliczki na towar, które załatwiane były przez A. C.. A. Z. podał, że faktycznie był figurantem, nie mógł o niczym decydować, w tym dokąd będzie sprzedawany towar, ani o cenie tego towaru. J. Ż. i W. B. mieli go za figuranta, a nie właściciela towaru. Nigdy nie sprawdził pochodzenia towaru, ponieważ nie był do tego dopuszczony. Wymowne są wyjaśnienia A. Z., że "W każdej sytuacji kiedy ja byłem wzywany do Urzędu Kontroli Skarbowej czy po przeszukaniu u mnie głównie C. mi mówił co mam mówić, jak się zachować. Dawał wskazówki jak mam odpowiadać na pytania dotyczące kontrahentów, płatności rozrachunków, chodziło o to żeby kłamać. Też M. mówił mi jak mam się zachowywać, mówił co mam mówić odnośnie dostarczania złomu. Miałem mówić, że złom przywoził S. i od niego go kupowałem. Pomysłem C. było, że mam się koncentrować na pośrednictwie, że byłem pośrednikiem pomiędzy S. a firmą N.(...)". Formuła i sposób w jaki funkcjonowała firma A.-P. A. Z., w której wiodącą rolę odgrywał A. C., nie będący jej pracownikiem, pełnomocnikiem ani jakimkolwiek przedstawicielem, który zasadniczo wykonywał wszystkie czynności, w tym związane z otrzymaniem zaliczek oraz z nabyciem i dostawami towaru do Spółki N.-B. w zamian A. Z., który nie kontaktował się w tych sprawach ani ze wspólnikami spółki, ani z pracownikami działu handlowego, jednoznacznie obrazuje mechanizm działania zarówno skarżącej spółki jak i jednego z głównych, rzekomych dostawców złomu, który w okresie od stycznia do marca 2011r. wystawił 73 faktury, na łączną wartość netto [...] zł, w tym VAT [...] zł. Ustalone okoliczności wskazują, że skarżąca Spółka ewidentnie przekroczyła w tym, jak i w pozostałych omówionych przypadkach zasady ostrożności, godząc się, na przystąpienie i uczestniczenie w co najmniej niejasnych relacjach gospodarczych. Taka sytuacja, wyklucza zachowanie należytej ostrożności i przezorności kupieckiej, a w konsekwencji dobrą wiarę podatnika. Należ również podkreślić, że powyższe ustalenia wykluczały uznanie dostawców skarżącej spółki jako pośredników uczestniczących w obrocie złomem, którzy w związku z tym nie potrzebowali do prowadzenia tego rodzaju działalności nieruchomości. Uzupełniająco można wskazać, że np. M. K., M. K., A. Z., D. K. w ogóle nie potrafili wskazać źródeł pochodzenia złomu, Niektórzy właściciele pojazdów, które wskazano jako środek transportu nie potwierdzili dostawy, kierowcy, którzy potwierdzili transport, nie wiedzieli np. na rzecz kogo wykonali usługę, nie posiadali dowodów potwierdzających wykonanie usługi (np. W. K., P. K., K. C.). Nie można również nie dostrzegać, że ilość i częstotliwość dostaw w krótkim okresie czasu wskazuje, że podmioty je dokonujące powinny dysponować znacznym potencjałem finansowym, gospodarczym, organizacyjnym i co istotne szerokimi kontaktami oraz dużym rozeznaniem i doświadczeniem w tym segmencie usług. Tych kryteriów, wskazani dostawcy nie spełniali. W rozpoznawanej sprawie ustalono, że faktury nie dokumentują obrotu towarowego pomiędzy podmiotami w nich wymienionymi, rzekomi dostawcy Spółki N.-B. nie nabyli zafakturowanego złomu, a ich dostawcy, nie mieli możliwości dokonania dostaw lub zaprzeczyli, ze zajmowali się handlem złomem. Podkreślić należy, że okoliczności te potwierdzone zostały w wydanych na podstawie art. 108 ustawy o VAT decyzjach, w których uznano, że dostawcy Spółki faktycznie nie prowadzili działalności opodatkowanej w zakresie obrotu złomem, a ich aktywność polegała wyłącznie na wystawianiu faktur niedokumentujących rzeczywistego przebiegu transakcji. Wszystkie wydane decyzje mają charakter ostateczny. Wreszcie co istotne, a czego nie dostrzega skarżąca, wyrokiem z dnia 1 sierpnia 2013 r., sygn. akt I SA/Bd 308/13, Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy oddalił skargę B., R., W. N.-B. spółka jawna, na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej z dnia [...] lutego 2013 r., nr [...], określającą zobowiązanie w podatku od towarów i usług za miesiące od stycznia do grudnia 2010 r. W wyroku tym, Sąd uznał za prawidłowe stanowisko organów, że m.in. "A.-P." P. H. A. Z., "J.-M." J. S., P. H. M. Z., "R. P. H." R. M., PRB "A." D. S. i "A." A. G. nie realizowali dostaw złomu wskazanych w zakwestionowanych za ten okres fakturach VAT. Sąd stwierdził, że wystawionym przez te podmioty, zakwestionowanym fakturom VAT nie towarzyszył obrót towarowy, a organy słusznie zakwestionowały prawo spółki do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający w faktur wystawionych przez powyższych dostawców, zgodnie z art. 88 ust.3a pkt 4 lit. a) u.p.t.u. Sąd uznał, że nie można zgodzić się ze stroną, iż dochowała należytej staranności w relacjach ze swoimi kontrahentami i czynić zarzutu, że przeciwne stanowisko organu odwoławczego jest błędne. O zachowaniu należytej staranności nie mogą przesądzać zgromadzone przez spółkę zaświadczenia, że jej kontrahenci są czynnymi podatnikami VAT, w sytuacji gdy obiektywne okoliczności występujące w sprawie przeczą zachowaniu jej przez spółkę. Samo posiadanie przez stronę tych zaświadczeń nie daje gwarancji, iż skarżąca nie uczestniczyła w oszukańczym procederze. Przyjęcie stanowiska przeciwnego oznaczałoby, że potwierdzenie przez organ podatkowy, iż kontrahent podatnika jest czynnym podatnikiem, "sanuje" działania oszukańcze (por. wyrok NSA z dnia 19 lipca 2011 r., I FSK 1122/10). Sąd stwierdził, że w świetle zebranego materiału dowodowego za uzasadniony należy uznać wniosek, że do zgromadzonych przez siebie zaświadczeń o posiadaniu przez dostawców statusu czynnego podatnika VAT, spółka nie przywiązywała większej wagi przy ocenie wiarygodności kontrahentów. Strona gromadziła te zaświadczenia po to, aby móc wykazać się ich posiadaniem przed organem podatkowym. Stanowiły one dla skarżącej formę swoistego "zabezpieczenia" na wypadek kontroli podatkowej. Wniesioną od powyższego orzeczenia skargę kasacyjną, Naczelny Sąd Administracyjny oddalił wyrokiem z dnia 6 maja 2015r. I FSK 2202/13. NSA akceptując ocenę Sadu I instancji wskazałm.in., że konieczność badania rzetelności kontrahentów oraz źródła pochodzenia towarów, w kontekście łącznej wartości transakcji jak w niniejszej sprawie, wydaje się być naturalna dla racjonalnie działającego przedsiębiorcy. Zwłaszcza, że skarżąca spółka dokonywała transakcji skupu złomu, w sytuacji powszechnej świadomości nadużyć zachodzących w obrocie tego typu towarami. W orzecznictwie sądowoadministracyjnym wskazuje się, że notoryjnie znany jest fakt, iż obrót złomem narażony jest szczególnie na nadużycia podatkowe, co wymaga od jego uczestników szczególnej ostrożności i staranności (por wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 26 sierpnia 2014 r., sygn. akt I FSK 1209/13, dostępny w bazie internetowej CBOIS). NSA stwierdził również, że nie sposób pominąć tego, że zarząd skarżącej spółki, regulując wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur, nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił i nie znał szczegółów dotyczących transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które wskazywałyby, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy widniejącymi na nich podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym, jak i przedmiotowym. Potwierdza to również skala stwierdzonych nieprawidłowości. Powszechna wiedza, że jednym z sektorów najbardziej dotkniętych nadużyciami podatkowymi w Polsce, w okresie, którego dotyczyła zaskarżona decyzja, był sektor obrotu złomu i nabywając złom w znacznych ilościach i o wielomilionowej wartości, skarżąca spółka powinna była nabrać podejrzeń, co do zgodności takich transakcji z prawem. Skarżąca spółka zdecydowała się jednak na współpracę z nieznanymi jej podmiotami, nie sprawdzając ich wiarygodności ani faktycznego źródła nabycia tak znacznych ilości złomu. Podobny kontekst faktyczny i prawny, przystający do realiów rozpoznawanej sprawy, pozwala na adaptację podanych ocen prawnych, do ustaleń poczynionych w tej sprawie. Zdaniem Sądu, zebrany materiał dowodowy i jego łączna ocena potwierdza stanowisko organu, że w okresie styczeń-marzec 2011r. Spółka N.-B. nie uczestniczyła w faktycznym obrocie złomem z podmiotami wyszczególnionymi na zakwestionowanych fakturach VAT. Sporne faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, tj. nie towarzyszył im obrót towarowy, gdyż wystawcy nie dostarczyli złomu dla skarżącej spółki. Ustalenie to nie oznacza, że złom nie był dostarczany do skarżącej spółki, jednakże jego rzeczywistymi dostawcami nie byli wystawcy "pustych" faktur. Aktualne zatem pozostają tezy orzeczeń TSUE, z których wynika, że jeżeli prawo do odliczenia podatku naliczonego było wykonywane w sposób oszukańczy organ podatkowy jest uprawniony do wystąpienia, z mocą wsteczną, z wnioskiem o dokonanie zwrotu odliczonych kwot (wyroki w sprawie: 263/83 Ropelman, C-110/94 INZO). Zwalczanie oszustw podatkowych, unikania opodatkowania i ewentualnych nadużyć jest celem uznanym i propagowanym przez Szóstą Dyrektywę (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-487/01 i C-7/02 Gemeente Leusden i Holin Groep). Skarżący nie mogą powoływać się na normy prawa wspólnotowego w celach nieuczciwych lub stanowiących nadużycie (wyrok TSUE w sprawie: C-367/96 Kefalas i in., C-373/97 Diamantis). Podatnik, który wiedział lub powinien był wiedzieć o tym, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od wartości dodanej, dla celów Szóstej Dyrektywy powinien zostać uznany za osobę biorącą udział w tym oszustwie, bez względu na to, czy czerpie on korzyści z odsprzedaży dóbr. W rzeczywistości w takiej sytuacji podatnik pomaga sprawcom oszustwa i staje się w konsekwencji jego współsprawcą. Stwierdzenie niemożliwości skorzystania z prawa do odliczenia należy w każdym razie do sądu krajowego, pod warunkiem że w świetle obiektywnych okoliczności podatnik wiedział lub powinien był wiedzieć, że nabywając towar, uczestniczył w transakcji wykorzystywanej do popełnienia oszustwa w podatku od towarów i usług, nawet gdy rzeczona transakcja spełnia obiektywne kryteria, na których opiera się pojęcie dostawy towarów zrealizowanej przez podatnika działającego w takim charakterze, oraz pojęcie działalności gospodarczej (wyrok TSUE w połączonych sprawach C-439/04 i C-440/04 Kittel i Recolta). Podobnie tę kwestię ujmuje TSUE w pkt 47 i 48 wskazanego w skardze wyroku w sprawie C-277/14, a także omówionego przez organ odwoławczy w zaskarżonej decyzji wyroku z dnia 18 grudnia 2014r. w sprawach połączonych C-131/13, C-163/13 i C-164/13. Eksponowane w niniejszym wyroku orzecznictwo TSUE oraz sądów krajowych, w tym w szczególności NSA dowodzi, że nie występuje sygnalizowany w skardze problem istotnych wątpliwości interpretacyjnych, uzasadniający konieczność zastosowania w sprawie przepisu art. 2a Ordynacji podatkowej, stanowiącego, że niedające się usunąć wątpliwości co do treści przepisów prawa podatkowego rozstrzyga się na korzyść podatnika. Nie jest bowiem tak jak twierdzi skarżąca, że z literalnego brzmienia przepisu art. 88 ust. 3a pkt lit. a) ustawy o VAT wynika, iż przepis ten dotyczy sytuacji, w której dostawa udokumentowana fakturą nie została faktycznie dokonana, a więc w ogóle nie miała w rzeczywistości miejsca - a nie miała miejsce, lecz została dokonana przez inny podmiot, niż występujący wobec odbiorcy towarów jako dostawca. Podatnikowi nie przysługuje prawo do odliczenia podatku naliczonego z zakwestionowanych faktur zarówno wtedy, gdy nie dokumentują one obrotu towarowego, jak również wtedy, gdyby uznać, że fakturom tym towarzyszył obrót towarowy, jednak związany z transakcjami obarczonymi oszustwem podatkowym. W pierwszym bowiem przypadku musiał on mieć świadomość nadużycia podatkowego, natomiast w drugim przypadku, brak jest podstaw do stwierdzenia, że zachował należytą staranność (v. wyrok NSA z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 84/11; z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 22/11; z dnia 8 listopada 2011 r., I FSK 1582/10) Z tych względów, brak było również podstaw do wystąpienia przez Sąd na podstawie art. 267 Traktatu o funkcjonowaniu Unii Europejskiej do Trybunału Sprawiedliwości Unii Europejskiej z pytaniem prawnym co do zgodności powyższej regulacji ustawy o VAT oraz jej wykładni zastosowanej w sprawie przez organy podatkowe z prawem wspólnotowym. W przedstawionym bowiem kontekście faktycznym i prawnym, popartym wskazanym orzecznictwem, skład orzekający nie ma wątpliwość co do zgodności wskazanego przepisu prawa krajowego z prawem unijnym. W konsekwencji, wskazane w skardze zarzuty naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a) w zw. art. 86 ust. 1 ustawy o VAT oraz art. 2a O.p., a także podniesione na rozprawie naruszenie art. 2 i art. 217 Konstytucji RP należało uznać za niezasadne. Natomiast nie mógł w rozpoznawanej sprawie zostać naruszony, wskazany w skardze przepis art. 108 ust. 1 u.p.t.u. Przepis ten przewiduje bowiem szczególny przypadek samoistnego powstania obowiązku podatkowego w efekcie samego wystawienia faktury i dotyczy wystawcy faktury, a nie jej odbiorcy. Przepis ten nie mógł być i faktycznie nie był stosowany wobec Spółki, natomiast stanowił podstawę prawną decyzji wydanych wobec jej rzekomych dostawców. Organy, zgodnie z art. 187 § 1 O.p zebrały również i w sposób wyczerpujący rozpatrzyły cały materiał dowodowy. Oceniły materiał dowodowy bez naruszenia art. 191 O.p., stanowiącego, że organ podatkowy ocenia na podstawie całego zebranego materiału dowodowego, czy dana okoliczność została udowodniona. W myśl tej zasady organ podatkowy rozważając wartość poszczególnych dowodów, jak również formułując wnioski na podstawie całokształtu materiału dowodowego zebranego w sprawie, nie jest związany żadnymi sztywnymi regułami określającymi wartość poszczególnych dowodów, ale kieruje się własnym przekonaniem, uwzględniając wiedzę, doświadczenie życiowe, prawa logiki, informacje wynikające z wzajemnych relacji między poszczególnymi dowodami (por.: wyrok WSA w Bydgoszczy z dnia 21 lipca 2009 r., sygn. akt I SA/Bd 320/09, LEX nr 515030). Dopóki granice swobodnej oceny dowodów nie zostaną przez organ orzekający przekroczone, a w tej sprawie nie zostały przekroczone, Sąd nie ma podstaw do podważania dokonanych w ten sposób ustaleń (por.: wyrok WSA w Opolu z dnia 25 listopada 2009 r., sygn. akt I SA/Op 321/09, LEX nr 531143). Organy podatkowe wynikające z materiału dowodowego ustalenia i konkluzje zawarły w uzasadnieniach decyzji, które zawierają wszystkie określone przepisem art. 210 § 1 i § 4 O.p. elementy, w tym uzasadnienie faktyczne i prawne. Zasadność stanowiska organu potwierdza analiza uzasadnień wydanych decyzji, dokonana w kontekście wyczerpująco zebranego materiału dowodowego. Organ wbrew argumentacji skargi, w sposób przejrzysty i logiczny wskazał fakty, które uznał za udowodnione, dowody, którym dał wiarę, oraz przyczyny, dla których innym dowodom odmówił wiarygodności. Wyjaśnił również podstawę prawną decyzji z przytoczeniem przepisów prawa. Z tych względów, uznając podniesione w skardze zarzuty za niezasadne, Sąd na podstawie art. 151 p.p.s.a. skargę oddalił.