I FSK 956/11

Naczelny Sąd Administracyjny w składzie: Przewodniczący Sędzia NSA Janusz Zubrzycki, Sędzia NSA Marek Kołaczek, Sędzia NSA Ryszard Pęk (sprawozdawca), Protokolant Marek Kleszczyński, po rozpoznaniu w dniu 19 kwietnia 2012 r. na rozprawie w Izbie Finansowej skargi kasacyjnej A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. w upadłości od wyroku Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 15 grudnia 2010 r. sygn. akt I SA/Bd 838/10 w sprawie ze skargi A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. w upadłości na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2010 r. nr [...] w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. 1) oddala skargę kasacyjną, 2) zasądza od A. spółki z ograniczoną odpowiedzialnością w I. w upadłości na rzecz Dyrektora Izby Skarbowej w B. kwotę 5.400 zł (słownie: pięć tysięcy czterysta złotych) tytułem zwrotu kosztów postępowania kasacyjnego. 1. Wyrok Sądu pierwszej instancji i przedstawiony przez ten Sąd tok postępowania przed organami podatkowymi. Przedmiotem skargi kasacyjnej jest wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy z dnia 18 grudnia 2009 r. (sygn. akt I SA/Bd 838/10) oddalający skargę "A." Sp. z o.o. w I. w upadłości (dalej, jako skarżąca spółka) na decyzję Dyrektora Izby Skarbowej w B. z dnia 16 lipca 2010 r. (nr [...]) w przedmiocie podatku od towarów i usług za miesiące od lutego do czerwca 2007 r. W uzasadnieniu powyższego wyroku Wojewódzki Sąd Administracyjny przedstawił następujące okoliczności faktyczne i prawne sprawy. Decyzją z dnia 29 grudnia 2009 r. (nr [...]) Dyrektor Urzędu Kontroli Skarbowej w B. określił skarżącej spółce wysokość zobowiązania podatkowego w podatku od towarów i usług za luty 2007 r. w kwocie 154.590 zł, marzec 2007 r. w kwocie 520.170 zł, kwiecień 2007 r. w kwocie 912.381 zł, maj 2007 r. w kwocie 1.096.914 zł oraz czerwiec 2007 r. w kwocie 641.947 zł. Organ I instancji ustalił, że skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem, ewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych, przez co naruszyła art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. o podatku od towarów i usług (Dz. U. Nr 54, poz. 535 ze zm., dalej jako ustawa o VAT). Dyrektor Izby Skarbowej w B., rozpoznając odwołanie jakie od powyższej decyzji wniosła skarżąca spółka, po uzupełnieniu materiału dowodowego przez organ I instancji, decyzją z dnia 16 lipca 2010 r. (nr [...]) utrzymał w mocy zaskarżoną decyzję. W uzasadnieniu decyzji wskazał, że przedmiotem sporu w niniejszej sprawie była zasadność zastosowania art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT w odniesieniu do faktur wystawionych przez następujące podmioty: Z. z C., B. z L., H. z T., E. z S., E., A. sp. c. w B., A. z B., S. z B., P. B., J. z T. Podkreślił, że dokonana przez organ I instancji analiza zgromadzonego materiału dowodowego doprowadziła do ustalenia, że faktury wystawione na rzecz skarżącej spółki przez wszystkie powyższe podmioty nie dokumentowały czynności dokonanych. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej wskazał na poszczególne decyzje podatkowe wydawane w stosunku do dziewięciu powyższych podmiotów a także na materiał przesłany przez organy ścigania, tj. Prokuraturę Okręgową w B. i T. Podkreślił, że analiza tych dowodów doprowadziła do wniosku, że wymienione wyżej podmioty wystawiały faktury, które dokumentowały jedynie fikcyjne operacje gospodarcze. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do tych dokumentów, wskazał na treść art. 194 § 1 Ordynacji podatkowe i podkreślił, że bez wątpienia dokumentami urzędowymi są prawomocne już decyzje, które korzystają z domniemania zgodności z prawdą obiektywną, co oznacza, że fakty w nich uznane za udowodnione miały wpływ na sposób oceny w postępowaniu kontrolnym prowadzonym również wobec skarżącej spółki. Zauważył, że organ prowadzący postępowanie jest związany dokumentami urzędowymi i nie może w sposób swobodny oceniać ich treści ani ich kwestionować. Skoro zatem w odrębnym postępowaniu stwierdzono, że w okresie objętym zaskarżoną decyzją działalność kontrahentów skarżącej spółki ograniczała się do wystawiania pustych faktur VAT, to brak było podstaw do odmiennej oceny prawnej tych samych okoliczności w postępowaniu prowadzonym wobec skarżącej spółki, bowiem w tym postępowaniu ocenie podlegały jedynie skutki, jakie wywarło postępowanie prowadzone wobec kontrahentów skarżącej spółki. Dyrektor Izby Skarbowej wskazał następnie, że uwzględniając ustalony w niniejszej sprawie stan faktyczny, brak było jakichkolwiek racjonalnych podstaw do uznania podanego w zakwestionowanych fakturach źródła pochodzenia złomu za rzeczywiste i prawdziwe. Podkreślił, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdził, że w okresie objętym kontrolą skarżąca spółka nie mogła dokonać zakupu złomu od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem ich działalność sprowadzała się jedynie do wystawiania fikcyjnych faktur VAT. Następnie, powołując się na treść art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT, zaznaczył, że z przepisu tego wyraźnie wynika, że odliczyć można podatek naliczony, który jest związany z transakcjami opodatkowanymi, czyli takimi, następstwem których jest określenie podatku należnego. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowe zakwestionowane w toku postępowania kontrolnego faktury VAT bez wątpienia dokumentowały transakcje, które nie odpowiadały rzeczywistemu przebiegowi zdarzeń gospodarczych pomiędzy podmiotami na nich wskazanymi, wobec czego nie stanowiły podstawy do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w nich wykazany. Dyrektor Izby Skarbowej za całkowicie bezzasadną uznał argumentację skarżącej spółki odnoszącą się do braku wiedzy osób zarządzających co do dokonywania zakupów w warunkach oszustwa podatkowego, albowiem zorganizowany charakter stwierdzonego procederu – obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczył o aktywnym i w pełni celowym działaniu tych osób, a konsekwencji samej skarżącej spółki. Nie do zaakceptowania – w jego ocenie – była także przyjęta przez skarżącą spółkę argumentacja, że dostawcy widniejący na zakwestionowanych fakturach prowadzili działalność polegającą na pośrednictwie w handlu złomem, które w tym przypadku opierało się na zakupie towaru po niższej cenie i jego dalszej odsprzedaży po cenie wyższej. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej podkreślił, że skarżąca spółka całkowicie ignoruje fakt, że na żadnej z zakwestionowanych faktur nie wskazano sprzedaży usług pośrednictwa, bowiem bezsprzecznie faktury dokumentowały dostawy złomu. Ponadto Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie ma wątpliwości co do tego, że rzekomi dostawcy nie świadczyli usług pośrednictwa, gdyż nie dysponowali złomem, który mógłby być przedmiotem dostawy na rzecz Spółki. Podnoszona wobec tego okoliczność, że skarżąca spółka nabywając złom działała w dobrej wierze, pozostawało w tym przypadku bez wpływu na podjęte rozstrzygnięcie, ponieważ nie doszło w ogóle do transakcji pomiędzy podmiotami wskazanymi w zakwestionowanych fakturach. W dalszej części uzasadnienia decyzji Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że transakcje ujęte w kwestionowanych fakturach znajdowały potwierdzenie w innych dokumentach, jak np. w kartach przekazania odpadów, zauważył, że zgodność w ewidencjonowaniu stanów magazynowych również nie potwierdzała, że doszło do nabycia złomu od wskazanych dostawców. Przeciwnie – jak zaznaczył – organ I instancji, poprzez fakt niezakwestionowania sprzedaży dokonanej przez skarżącą spółkę przyjął, że rzeczywiście posiadała ona złom w ilościach wynikających ze stanów magazynowych, nie ustalił tylko, pomimo szeregu podjętych czynności, faktycznego źródła jego pochodzenia. W tym zakresie Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że w zestawieniu z całym zgromadzonym materiałem dowodowym nie można przyjąć za wiarygodne przedłożonych formularzy przyjęcia odpadów. Dyrektor Izby Skarbowej zgodził się z oceną i wnioskami, jakie wyciągnął organ I instancji, tj. że zeznania świadków – pracowników skarżącej spółki oraz członków jej zarządu – nie ujawniły okoliczności, które choćby uprawdopodobniły transakcje wyszczególnione na kwestionowanych fakturach, wystawionych przez wyżej wskazane podmioty. Przyznał rację organowi I instancji, który ocenił zeznania świadków jako niewiarygodne. Podkreślił, że materiał dowodowy w postaci zeznań pracowników pozwalał na stwierdzenie, że M. B., L. G., J. P., A. W., R. W., M. B., L. M., Ł. M., K. S. generalnie nie pamiętali żadnych okoliczności dostaw złomu do skarżącej spółki, które miały miejsce w 2007 r. W tym kontekście Dyrektor Izby Skarbowej przyjął, że organ I instancji trafnie przyjął, kierując się zasadami doświadczenia życiowego i logiki, że gdyby zakwestionowane transakcje miały miejsce, to dostarczający złom kierowcy powinni wielokrotnie pojawiać się na placu skarżącej spółki w S. Niewiarygodne – jak zaznaczył – było to, że nikt z właścicieli ani pracowników nie znał danych personalnych choćby kilku z kierowców, choć jak twierdzili pracownicy, członkowie zarządu skarżącej spółki przy przyjęciu złomu uczestniczyli. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do twierdzenia skarżącej spółki, że potwierdzeniem dostaw realizowanych na jej rzecz były zeznania L. G., M. B., K. S., J. C., J.P., M. B., wskazał, że skarżąca spółka przywołała wyjęte z kontekstu fragmenty zeznań, które w żaden sposób nie potwierdzały dostarczenia złomu przez wymienione podmioty. Zaznaczył przy tym, że nie można przyznać szczególnej mocy dowodowej zeznaniom składanym przez pracowników skarżącej spółki, chociażby z tego powodu, że ograniczały się one jedynie do kojarzenia rzekomych dostawców z wyglądu. Żaden z przesłuchiwanych świadków nie wskazał natomiast żadnych okoliczności uprawdopodabniających dokonanie dostaw przez wymienione podmioty. Dokonując oceny zeznań świadków, a także osób zarządzających Spółką – M. F. oraz M. W., Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nie wniosły one do sprawy niczego istotnego, bowiem żaden ze świadków nie miał szczegółowej wiedzy na temat transakcji, nie potrafił podać żadnych konkretnych faktów dotyczących rzekomych dostaw. Z zeznań tych wynikała jedynie ogólna wiedza o kontrahentach i o ich wyglądzie. W ocenie Dyrektora Izby Skarbowej samo kojarzenie przez pracowników osób, a w większości jedynie nazwisk widniejących na pustych fakturach, nie przesądzało o rzetelności tych dowodów i realizacji kwestionowanych dostaw, zwłaszcza w konfrontacji z całym zgromadzonym materiałem dowodowym. Dyrektor Izby Skarbowej, odnosząc się do stwierdzenia skarżącej spółki, że dostawy zostały potwierdzone przez dostawców skarżącej spółki oraz przez nią samą, organ podkreślił, że zeznania dostawców skarżącej spółki oraz członków jej zarządu ze względu na ich subiektywizm, a w szczególności na oczywisty interes tych osób w korzystnym dla nich rozstrzygnięciu sprawy, nie stanowiły przeciwdowodu wobec stwierdzonego – również w innych postępowaniach zakończonych decyzjami – faktu, że zakwestionowani dostawcy złomu w rzeczywistości nigdy nie nabyli złomu, przez co nie mogli dokonać jego dostawy. Jeśli chodzi kwestię płatności dokonywanych w procesie rzekomego obrotu złomem Dyrektor Izby Skarbowej podzielił stanowisko organu I instancji, że płatności dokonane przez skarżącą spółkę na rzecz rzekomych dostawców miały na celu jedynie uprawdopodobnienie ich rzeczywistego dokonania i nie tyle świadczyły o rzeczywistym dokonywaniu transakcji ze wskazanymi wyżej podmiotami, ile o świadomym i profesjonalnym działaniu skarżącej spółki, by fakt ten ukryć. Przedstawione natomiast argumenty dotyczące funkcjonowania rachunków bankowych odnosiły się do zwykłych realiów gospodarczych, a nie do mechanizmu, którego celem jest uzyskanie korzystnej choć niezgodnej z prawem sytuacji podatkowej. Z tego też względu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że nieuprawnione byłoby twierdzenie w tych okolicznościach sprawy prowadzące do wniosku, że skoro skarżąca spółka dokonała zapłaty za towar wskazany na zakwestionowanych fakturach, to transakcje te rzeczywiście miały miejsce. W podsumowaniu Dyrektor Izby Skarbowej stwierdził, że zgromadzony w sprawie materiał dowodowy jednoznacznie potwierdzał, że okresie objętym kontrolą skarżąca spółka nie mogła dokonać zakupu złomu od dostawców wskazanych na zakwestionowanych fakturach, bowiem ich działalność sprowadzała się wyłącznie do wystawiania fikcyjnych faktur, które nie dokumentowały rzeczywistych czynności. Z tego też względu stosownie do art. 86 ust. 1 i ust. 2 oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT brak było podstaw do odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. W konsekwencji, nie podzielił podnoszonych przez skarżącą spółkę zarzutów dotyczących naruszenia przepisów prawa materialnego, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a i art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia przepisów postępowania, Dyrektor Izby Skarbowej nie dopatrzył się także naruszenia art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. 2. Skarga do Sądu pierwszej instancji. W skardze złożonej do Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Bydgoszczy skarżąca spółka wniosła o uchylenie powyższej decyzji Dyrektora Izby Skarbowej w całości, zarzucając, że wydano ją z naruszeniem art. 86 ust. 1 i 2, art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o podatku o VAT oraz art. 199a § 3, art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej. W uzasadnieniu skarżąca spółka odniosła się szczegółowo do transakcji zawieranych z poszczególnymi podmiotami i wskazała na okoliczności potwierdzające, jej zdaniem, nabycie złomu i tym samym zasadność odliczenia podatku naliczonego wykazanego w zakwestionowanych fakturach. Zarzuciła, że wobec większości dostawców Dyrektor Izby Skarbowej wykazał jedynie, że prawdopodobnie transakcje nabycia przez nich towaru były fikcyjne. Natomiast nie podał żadnego dowodu świadczącego chociażby o tym, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę miały wiedzę co do tego, że na wcześniejszych etapach obrotu towar był przedmiotem nielegalnych transakcji lub, że sama skarżąca spółka nabywała złom z naruszeniem przepisów prawa. Jako pozbawione wszelkich podstaw było według skarżącej spółki twierdzenie, że zorganizowany charakter obrotu pustymi fakturami, za którymi nie szły żadne czynności faktyczne, świadczył o aktywnym i w pełni celowym działaniu skarżącej spółki. Skarżąca spółka zgodziła się, że nielegalne transakcje w obrocie złomem, który nabywała miały miejsce, jednak zarzuciła, że organy podatkowe w żaden sposób nie wykazały, że miały one miejsce na etapie nabycia przez nią złomu. Nie ustaliły przy tym jednoznacznie, na którym etapie złom pochodzący z nielegalnego źródła został wprowadzony do obrotu, a ze wszystkich okoliczności sprawy jednoznacznie wynikało, że nastąpiło to przed nabyciem przez nią złomu. W zakresie podniesionej przez Dyrektora Izby Skarbowej argumentacji dotyczącej pomijania w toku prowadzonego postępowania przez skarżącą spółkę znajdujących się w aktach sprawy prawomocnych decyzji stwierdzających fikcyjność działalności gospodarczej części bezpośrednich dostawców, jak też ich kontrahentów, skarżąca spółka zauważyła, że decyzje te są dowodami, jednak, jak każdy dowód podlegać winny weryfikacji, tym bardziej, że większość powołanych decyzji nie podlegała ocenie innego organu lub sądu, co potwierdza, że adresaci tych decyzji nie byli zainteresowani ustaleniami organu decyzyjnego, wiedząc że jest on w posiadaniu bezspornych dowodów, potwierdzających nielegalne nabycie złomu. Według skarżącej spółki z uwagi na niepodjęcie wszelkich niezbędnych działań prowadzących do dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego oraz załatwienia sprawy w toku przeprowadzonego postępowania, naruszone zostały podstawowe zasady procedury podatkowej, określone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej. Odnosząc się natomiast do zarzutów naruszenia prawa materialnego, skarżąca spółka poddała wątpliwość możliwość zastosowania w niniejszej sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż wprowadzone tym przepisem ograniczenie prawa do odliczenia podatku naliczonego narusza prawo wspólnotowe, ponieważ zgodnie z klauzulą stałości, wyrażoną w VI dyrektywie VAT, po przystąpieniu Polski z dniem 1 maja 2004 r. do Unii Europejskiej nie można wprowadzać nowych zakazów w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług. Krajowy akt może jedynie utrzymywać dotychczasowe ograniczenia prawa, nie może jednak pogarszać sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. Z tego też względu w ocenie skarżącej spółki brak było podstaw do zastosowania w sprawie art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. W odpowiedzi na skargę Dyrektor Izby Skarbowej wniósł o jej oddalenie podtrzymując argumentację zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji. 3. Uzasadnienie wyroku Sądu pierwszej instancji. Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy, w uzasadnieniu wyroku oddalającego powyższą skargę, podkreślił, że skarżąca spółka domagała się uwzględnienia prawa do odliczenia podatku naliczonego w kwocie 3.639,934 zł., z faktur wystawionych w okresie od lutego do czerwca 2007 r., dotyczących zakupu złomu od 9 jej kontrahentów, co do których – w odrębnym postępowaniu kontrolnym – stwierdzono, że nie mogli dokonać dostaw złomu, gdyż nim nie dysponowali, a wystawione przez nich faktury potwierdzały nieistniejące zdarzenia gospodarcze. Sąd I instancji, wskazując na art. 86 ust. 1 i ust. 2 ustawy o VAT, podkreślił, że podstawą rozliczeń w VAT jest faktura. Prawidłowość materialnoprawna faktury zachodzi, jeżeli odzwierciedla ona prawdziwe zdarzenie gospodarcze. A contrario nie będzie można uznać za prawidłową faktury, gdy sprzecznie z jej treścią wykazuje ona zdarzenie gospodarcze, które w ogóle nie zaistniało, bądź zaistniało w innych rozmiarach, albo między innymi podmiotami. Wskazując na orzecznictwo sądów administracyjnych Sąd I instancji podzielił utrwalony pogląd, że uprawnienie do obniżenia kwoty podatku należnego o kwotę podatku naliczonego nie istnieje, gdy wystawiona faktura w rzeczywistości nie odpowiada faktowi zdarzenia gospodarczego (wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 20 maja 2009r., sygn. akt I FSK 380/08, oraz wyrok Wojewódzkiego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 13 stycznia 2009r. sygn. akt III SA/Wa 2077/08). Następnie Sąd I instancji podkreślił, że w jego ocenie organy podatkowe zebrały w sposób prawidłowy i rozpatrzyły wyczerpująco zebrany materiał dowodowy, który został włączony do akt sprawy zgodnie z art. 180 i 181 Ordynacji podatkowej i prawidłowo potraktowały wydane wobec kontrahentów skarżącej spółki decyzje, jako dokumenty urzędowe (art. 194 Ordynacji podatkowej), korzystające z domniemania zgodności z prawdą obiektywną. Art. 180 § 1 Ordynacji podatkowej – jak zauważył Sąd I instancji –formułuje zasadę otwartego systemu dowodów oraz równej mocy środków dowodowych, nie wprowadzając ograniczeń, co do rodzaju dowodów, którym należy przyznać pierwszeństwo w ustaleniu istnienia danego faktu. Zatem dowody przeprowadzone bezpośrednio przez organ w postępowaniu podatkowym mają tą samą moc dowodową jak dowody zgromadzone w innych postępowaniach i podlegają swobodnej ocenie organu. Dowody te, protokoły przesłuchań, wydane decyzje stanowią w istocie dowody z dokumentów, z którymi to dowodami skarżąca spółka miała możliwość zapoznania się. Dalej Sąd I instancji wskazał, że dołączając do materiału dowodowego prawomocne decyzje wydane w odrębnych postępowaniach dotyczących kontrahentów spółki organy podatkowe przyjęły, że wymienieni w nich wystawcy faktur zajmowali się wyłącznie wystawianiem tzw. pustych faktur. Ustaliły przy tym, że wystawcy faktur do prowadzenia takiej działalności na tak dużą skalę nie mieli możliwości ani technicznych ani personalnych. Nie posiadali bowiem ani magazynów, placów, urządzeń technicznych, środków transportu ani pracowników i nie byli i nie mogli być dostawcami złomu dla skarżącej. Ten fakt został potwierdzony w wydanych w stosunku do tych firm decyzjach jak i w materiale nadesłanym przez organy ścigania. Sąd I instancji, przyznając rację skarżącej spółce, że dowody te podlegały weryfikacji tak samo jak inne dowody bowiem w § 3 art. 194 Ordynacji podatkowej wskazano, że przepisy poprzednich paragrafów 1 i 2 "(...) nie wyłączają możliwości przeprowadzenia dowodu przeciwko dokumentom wymienionym w tych przepisach". To oznaczało, że skarżąca spółka mogła nawet na tym etapie zakwestionować przywołane przez organy podatkowe decyzje, wskazując we wnioskach dowodowych tezy, które zaprzeczałyby domniemaniu prawdziwości. Zarzut naruszenia zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, w sytuacji włączenia dowodów przeprowadzonych w innym postępowaniu byłby – jak podkreślił Sąd I instancji – uzasadniony, gdyby skarżąca spółka wskazała na konkretne, istotne okoliczności faktyczne, niezbędne do wyjaśnienia lub sprzeczności w tych dokumentach w porównaniu z zebranym materiałem dowodowym. Dlatego – jak zauważył Sąd I instancji –zgodnie z wnioskami skarżącej spółki przesłuchano świadków (zarząd) i podjęto próbę przesłuchania dostawców. Zdaniem Sądu I instancji skarżąca spółka nie udowodniła a nawet nie uprawdopodobniła, tego, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Przeczył temu zgromadzony niezwykle obszerny materiał dowodowy w sprawie. Sąd I instancji zgodził się z oceną zawartą w uzasadnieniu zaskarżonej decyzji, że zeznania pracowników skarżącej spółki nie były przekonujące co do tezy, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Nikt z zeznających nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów transakcji i złożone zeznania nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Sąd I instancji, odnosząc się twierdzeń skarżącej spółki, że posiadanie złomu "w ilościach magazynowych" było potwierdzeniem jego zakupu, wyjaśnił, że kwestią badaną w sprawie nie był fakt posiadania złomu w ilościach magazynowych czy nawet dostarczenia go do hut, lecz to, czy skarżąca spółka w okresie od lutego do czerwca 2007r. nabyła złom od wystawców faktur, z uwidocznionym podatkiem VAT w kwocie 3.639.934 zł. Nie zasługiwały w ocenie Sądu I instancji na uwzględnienie zarzuty, dotyczące gromadzenia materiału dowodowego, tj. naruszenia art. 122, 180, 187 Ordynacji podatkowej. Oparcie się organów podatkowych m.in. na dowodach pozyskanych w innych postępowaniach, tj. w postępowaniu karnym, postępowaniu podatkowym dotyczącym innych podatników, nie świadczyło ani o naruszeniu zasady czynnego udziału strony w postępowaniu, z uwagi na fakt, że skarżąca spółka nie brała udziału w przeprowadzaniu tych dowodów. Zasada czynnego udziału strony w postępowaniu nie jest ograniczana do samego bezpośredniego udziału w przeprowadzeniu dowodu (art. 190 § 1 i 2 Ordynacji podatkowej), albowiem z art. 192 Ordynacji podatkowej wynika, że okoliczność faktyczna może być uznana za udowodnioną, jeżeli strona miała możliwość wypowiedzenia się co do przeprowadzonych dowodów. Skarżąca spółka – jak zauważył Sąd I instancji – miała prawo kwestionować dokumenty urzędowe poprzez zgłaszanie wniosków dowodowych z tezami dowodowymi przeciwnymi do tych, które z tych dokumentów wynikają. Sąd I instancji, dokonując oceny legalności decyzji i podanych w niej motywów, stwierdził także, że organy podatkowe wypełniły obowiązki wynikające z zacytowanych przepisów, a ocena dowodów, jakiej dokonały w sprawie, nie wykraczała poza ramy swobodnej oceny dowodów. Dlatego – jak podkreślił – nie było podstaw do podważania ustaleń organów podatkowych, gdyż że granica swobodnej oceny nie została przekroczona. Skoro – jak wywodził dalej Sąd I instancji – wystawcy faktur nie byli dostawcami złomu, to wystawione przez nich faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu obrotu operacji gospodarczych, gdyż stwierdzały czynności, których nie było. Z tej przyczyny, zdaniem Sądu I instancji, organy podatkowe prawidłowo zastosowały przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a cyt. ustawy o VAT, odmawiając skarżącej spółce prawa do odliczenia podatku naliczonego, wynikającego z zakwestionowanych faktur. Według Sądu I instancji w sprawie nie doszło także do naruszenia przepisu art. 199 a § 3 Ordynacji podatkowej, gdyż przepis ten nie miał zastosowania w sprawie. Przewiduje on wystąpienie organu podatkowego do sądu powszechnego wówczas gdy z dowodów zgromadzonych w toku postępowania, w szczególności zeznań strony wynikają wątpliwości, co do istnienia lub nieistnienia stosunku prawnego lub prawa. Z taką sytuacją nie miano do czynienia w tej sprawie gdyż takich wątpliwości nie było. W podsumowaniu Sąd I instancji przyjął, że ocena całokształtu materiału dowodowego, w tym dowodów, została przez organy podatkowe dokonana w sposób właściwy. Sąd I instancji przyjął następnie, że pozbawienie skarżącej spółki prawa do odliczenia podatku naliczonego wynikającego z zakwestionowanych faktur nie naruszało zasad konstytucyjnych, tj. proporcjonalności i ochrony zaufania do państwa i prawa. Nie zasługiwały – jak podkreślił – argumenty, że zarząd spółki nie miał wiedzy o nielegalności obrotu a organy podatkowe nie wykazały na którym etapie doszło do owej nielegalności. Trudno bowiem uznać, że zarząd spółki, który regulował łącznie wielomilionowe należności na rzecz wystawców faktur "nie wykazał zainteresowania firmami, którym płacił". Nie znał szczegółów dotyczących konkretnych transakcji, nie znał ludzi, którzy uczestniczyli w dostawach i nie potrafił podać żadnych bliższych szczegółów, które by wskazywały, że transakcje wykazane na zakwestionowanych fakturach pomiędzy wskazanymi podmiotami miały miejsce zarówno w sensie podmiotowym jak i przedmiotowym, odnoszącym się do konkretnego towaru i jego ilości". Nie można także - zdaniem Sądu I instancji – mówić o dobrej lub złej wierze w obrocie gospodarczym, gdyż są to pojęcia pozanormatywne i odwołujące się do ocen subiektywnych. Do uznania prawa podatnika do odliczenia podatku naliczonego konieczne jest zaistnienie konkretnego zdarzenia gospodarczego polegającego na zakupie określonego towaru u konkretnego sprzedawcy i za konkretną cenę, a także odpowiednie udokumentowanie tej operacji. W końcowej części rozważań, odwołując się do wyroku NSA z dnia 24 marca 2009r., sygn. akt I FSK 6/08 – Lex nr 529087, Sąd I instancji podkreślił, że skarżąca winna wykazać się zapobiegliwością przy wyborze kontrahenta. W obrocie złomem funkcjonuje bardzo dużo firm, które jedynie firmują obrót tymi wyrobami, w sytuacji gdy źródło pochodzenia złomu jest nieujawnione. To nakłada na odbiorców tych towarów obowiązek szczególnego sprawdzania rzetelności źródła dostawy towarów, a w szczególności, czy wystawca faktury jest rzeczywiście sprzedawcą. 4. Skarga kasacyjna W skardze kasacyjnej wniesionej do Naczelnego Sądu Administracyjnego pełnomocnik skarżącej spółki zaskarżył powyższy wyrok w całości. Skarga kasacyjna została oparta na podstawie art. 174 pkt 1 i 2 ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz.U. 2002 r. nr 153, poz. 1270 ze zm.). Wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów prawa materialnego, tj. 1. art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie polegające na odmowie zastosowania, 2. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, 3. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT – poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako wprowadzonego do ustawy o VAT w sposób niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej. Ponadto wnoszący skargę kasacyjną zarzucił, że zaskarżony wyrok został wydany z naruszeniem przepisów postępowania, tj. art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi w związku z art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1 i art. 191 Ordynacji podatkowej w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r. r . o kontroli skarbowej (Dz. U. z 2005 r. Nr 8, poz. 60 ze zm.) - poprzez nieuwzględnienie skargi, pomimo przeprowadzenia przez organy podatkowe w sposób niebudzący zaufania do organów podatkowych oraz naruszenia zasad działania organów podatkowych na podstawie przepisów prawa, obowiązku podejmowania przez organy podatkowe w toku postępowania wszelkich niezbędnych działań w celu dokładnego wyjaśnienia stanu faktycznego, załatwieniu sprawy w postępowaniu podatkowym oraz dowolną ocenę zebranego materiału dowodowego. Na podstawie tak postawionych zarzutów pełnomocnik skarżącej spółki wniósł o uchylenie w całości zaskarżonego wyroku i przekazanie sprawy do ponownego rozpoznania Wojewódzkiemu Sądowi Administracyjnemu w Bydgoszczy oraz o zasądzenie kosztów postępowania. W uzasadnieniu podstaw skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki, po przedstawieniu istoty stanu faktycznego sprawy, podniósł na wstępie, że żaden z kontrahentów skarżącej spółki nie zeznał, że nie dokonywał dostaw dokumentowanych fakturami wystawionymi na jej rzecz. Podkreślił, że kontrahenci potwierdzili dokonanie dostaw i co więcej – z ich zeznań wynikało, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę nie miały wiedzy o okolicznościach związanych z dokonywaniem przez nich nabyć. Zaznaczył, że z zeznań kontrahentów wynikało, że dokonywali wobec osób reprezentujących skarżącą spółkę czynności, które miały stworzyć pozory legalnego obrotu. W odniesieniu do świadków, którzy zeznali że jedynie firmowali działalność innych osób, treść ich zeznań, tj. niepodanie żadnych danych osobowych umożliwiających spersonalizowanie tych osób sugerowała, że najprawdopodobniej te osoby faktycznie nie istniały, zostały wymyślone przez część dostawców złomu do skarżącej spółki w celu zmiany klasyfikacji popełnionego czynu zabronionego i tym samym zmniejszenia wysokości kary. Te osoby zeznały, że rzekomi firmanci zaproponowali im współpracę i oni, nie zdając sobie sprawy z okoliczności, zgodzili się na nią i dopiero w momencie ujawnienia tych czynów zrozumieli, że zostali oszukani. Takie wyjaśnienia były według pełnomocnika skarżącej spółki sprzeczne z doświadczeniem życiowym. W dalszej części uzasadnienia pełnomocnik skarżącej spółki, odnosząc się do stwierdzenia Sądu I instancji, który przyjął, że organy podatkowe obydwu instancji w decyzjach w sposób wnikliwy dokonały pełnej analizy dowodów oraz że zasadność oceny i wniosków dokonanych przez te organy na podstawie materiału dowodowego, w świetle zasad logicznego rozumowania i doświadczenia życiowego, nie budziła wątpliwości, a także, że dokonana ocena dowodów nie nosiła cech dowolności czy powierzchowności, wskazał, że rozstrzygnięcia w tej sprawie opierały się głównie poprzez przedstawienie ogólnej tezy, że działalność prowadzona przez dostawców ograniczała się jedynie do wystawiania nierzetelnych faktur VAT i polegała na obrocie fakturami, bez dokonywania obrotu towarem. Zaznaczył, że o ile w materiale dowodowym wykazano, że dostawy złomu dokonywane przez część dostawców skarżącej spółki były fikcyjne, to w przypadku dokonania oceny prawidłowości dostaw złomu do skarżącej spółki nie ma żadnego dowodu świadczącego o tym, że osoby ją reprezentujące miały wiedzę, że na wcześniejszych etapach obrotu złom towar był przedmiotem transakcji nielegalnych lub że sami dokonywali nabyć złomu z naruszeniem przepisów prawa. Dowodził, że nielegalne transakcje w obrocie towarem najprawdopodobniej miały miejsce, jednak nie udowodniono, że miały one miejsce na etapie nabyć złomu przez skarżącą spółkę. W podsumowaniu pełnomocnik skarżącej spółki podkreślił, że żaden z przesłuchanych świadków nie stwierdził, że osoby reprezentujące skarżącą spółkę miały świadomość, że część nabywanego złomu pochodzi z nielegalnego źródła. Z materiału dowodowego wynikało natomiast, że złom pochodzący z nielegalnego źródła został wprowadzony do obrotu na etapie poprzedzającym nabycie złomu przez skarżącą spółkę. Pełnomocnik skarżącej spółki zauważył następnie, że Dyrektor Izby Skarbowej w decyzji, przy opisie nierzetelnych transakcji nabyć złomu przez dostawców skarżącej Spółki, podsumował to stwierdzeniem, że dostawca nie przedstawił żadnych wiarygodnych dowodów zakupu złomu, a zatem nie mógł przenieść prawa do dysponowania jak właściciel złomem na rzecz skarżącej spółki. To jednak, że część dostawców nie nabyła złomu od dostawców, którzy zostali określeni na fakturach jako zbywcy, nie oznaczała jednak w jego ocenie, że faktycznie towarem, którego zbycie udokumentowali fakturą wystawioną na rzecz skarżącej spółki, nie dysponowali, np. poprzez nabycie go od innych dostawców. Podkreślił, że skarżąca spółka weryfikowała kontrahentów poprzez uzyskanie ich dokumentów rejestracyjnych, jedynie rzadko dokonywała oględzin miejsca prowadzenia przez nich działalności. W odniesieniu do argumentacji Sądu I instancji dotyczącej prawomocnych decyzji stwierdzających fikcyjność działalności gospodarczej części bezpośrednich dostawców skarżącej spółki, jak też ich kontrahentów, pełnomocnik skarżącej spółki zauważył, że decyzje są dowodami jednak, jak każdy dokument podlegają weryfikacji. Tym bardziej, że nie podlegały weryfikacji przez organ drugiej instancji i sąd, z czego wynikało, że adresaci tych decyzji "najprawdopodobniej nie byli zainteresowani ustaleniami organu decyzyjnego, wiedząc że jest on w posiadaniu bezspornych dowodów potwierdzających nielegalne nabycie przez nich złomu". Według pełnomocnika skarżącej spółki dla tych osób było bez znaczenia, w jaki sposób organ podatkowy orzekł w zakresie rzetelności dokonanych przez nich dostaw, gdyż "ta okoliczność nie była przedmiotem ich zainteresowania". Nieracjonalne było – jak podkreślił - "dokonanie ustaleń głównie w oparciu o decyzje wydane w stosunku do dostawców skarżącej spółki, o tak poważnych skutkach powodujących, jak w przedmiotowej sprawie, określenie zobowiązania podatkowego w kwocie o ponad 3,6 miliona złotych wyższej od wartości podatku zadeklarowanej przez Spółkę". Pełnomocnik skarżącej spółki, przywołując treść art. 86 ust. 1 oraz art. 86 ust. 2 pkt 1 lit. a ustawy o VAT z dnia 11 marca 2004 r., zaznaczył, że przyjmując, tak jak twierdziła skarżąca spółka, że kwestionowane transakcje miały miejsce, to przysługiwało jej prawo do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony wynikający z faktur wystawionych przez kwestionowanych kontrahentów, z uwagi na spełnienie wszelkich przesłanek ustawowych. Tym samym – jak zauważył – nie miał zastosowania art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, gdyż "kwestionowane czynności miały miejsce". Ponadto pełnomocnik skarżącej spółki wskazał na wątpliwości co do mocy obowiązującej art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT. Podniósł w tej kwestii, że z dniem 1 maja 2004r., czyli z dniem przystąpienia Polski do Unii Europejskiej, polski ustawodawca zawarł zasadę wynikającą z obecnego art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy z dnia 11 marca 2004 r. w § 14 ust. 2 pkt 2 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 27 kwietnia 2004 r. w sprawie wykonywania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług. Wprowadzony zakaz dotychczas nie został uznany przez Trybunał Konstytucyjny jako naruszający Konstytucję Rzeczpospolitej Polskiej; jednak w analogicznych przypadkach Trybunał stwierdzał, że prawo odliczenia podatku naliczonego od podatku należnego jest istotnym elementem konstrukcyjnym przedmiotu i podstawy podatku, charakteryzującym podatek od towarów i usług; pozbawienie natomiast podatnika prawa do skorzystania z obniżenia podatku należnego o podatek naliczony jako ważne w zachowaniu konstrukcji tegoż podatku może następować jedynie w ściśle określonych przez ustawodawcę przypadkach, wyraźnie w tym zakresie wyartykułowanych, podkreślając, że każdy przypadek, w którym ustawodawca pozbawia podatnika prawa do odliczenia podatku naliczonego powoduje, że podatnik zostaje obciążony podatkiem należnym, będąc jednocześnie obciążony pod względem ekonomicznym podatkiem naliczonym z tytułu dokonanych zakupów, bez możliwości jego odliczenia. Przytoczona argumentacja Trybunału Konstytucyjnego oznaczała – jak dowodził pełnomocnik skarżącej spółki – że ustawodawca, umiejscawiając zakaz zmniejszenia podatku należnego o podatek naliczony w akcie podustawowym (w tym przypadku w rozporządzeniu z dnia 27 kwietnia 2004 r.), naruszył tym samym art. 217 Konstytucji, zgodnie z którym nakładanie podatków i innych danin publicznych następuje wyłącznie w drodze ustawy. Konsekwencją naprawy owego błędu było przeniesienie z dniem 1 czerwca 2005 r. tej regulacji z rozporządzenia do aktu rangi ustawowej. Zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki ustawodawca, wprowadzając do ustawy o VAT nowy ust. 3a art. 88 ograniczył prawo podatnika do odliczeń po dacie 1 maja 2004 r., a więc po wejściu Polski do UE, czym naruszył jednak prawo wspólnotowe. Zgodnie bowiem z klauzulą stałości, wyrażoną w art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy, po przystąpieniu państwa do UE (dla Polski jest to data 1 maja 2004 r.) nie można wprowadzać nowych zakazów w zakresie odliczenia podatku od towarów i usług. Krajowy akt może jedynie utrzymywać dotychczasowe ograniczenia prawa do odliczenia tego podatku. Nie może on jednak pogorszyć sytuacji podatnika w stosunku do przepisów dotychczasowych. Oznacza to, że jakiekolwiek ograniczenia zmniejszania podatku należnego o podatek naliczony wprowadzone przed przystąpieniem Polski o Unii Europejskiej będą nadal obowiązywać. W świetle powyższego – zdaniem pełnomocnika skarżącej spółki – art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT jest niezgodny z prawem wspólnotowym, zatem, jako niekorzystny dla podatnika, nie może być podstawą wydania decyzji. Pełnomocnik skarżącej spółki powołał się następnie na jednolitą linię orzecznictwa Europejskiego Trybunału Sprawiedliwości w zakresie prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony w warunkach oszustwa podatkowego. Zaznaczył, że ETS, w wyrokach: Optigen (C-354/03, C-355/03 i C-484/03), Federation of Technological Industries and Others (C-3 84/04), Halifax and Others (C-255/02), z dnia z 6 lipca 2006 r. w połączonych sprawach Axel Kittel oraz Récolta Recycling SPRL (C-439/04 i C-440/04, stwierdzał, że dokonanie sprzedaży w warunkach oszustwa podatkowego nie wpływa na prawo do odliczenia podatku od towarów i usług przez nabywcę, który nie wiedział i nie mógł wiedzieć, że dokonuje transakcji z oszustem. Z kolei w zakresie transakcji z podmiotem, który okazał się firmantem, ETS przyjmował, że kontrahent firmanta, o ile działał w nieświadomości procederu firmanctwa, traci prawa do obniżenia podatku należnego o podatek naliczony. Pozbawienie podatnika, który nieświadomie był stroną transakcji stanowiącej rodzaj oszustwa podatkowego, prawa do odliczenia podatku naliczonego byłoby – jak argumentował pełnomocnik skarżącej spółki – sprzeczne z zasadą neutralności podatku od towarów i usług, zgodnie z którą prawo do odliczenia może być wykonywane niezwłocznie w stosunku do wszelkich kwot podatku naliczonych przy nabyciu towarów i usług przez podatnika VAT w związku z jego czynnościami opodatkowanymi. Podatnicy podejmujący wszelkie racjonalne środki w celu ustalenia, że podejmowane przez nich transakcje nie stanowią elementu popełnianych przez inne podmioty oszustw, muszą mieć możliwość odliczenia podatku naliczonego w związku z tymi transakcjami, niezależnie od tego, czy transakcje te stanowią element obejścia przepisów o podatku VAT lub innego nadużycia popełnianego przez osoby trzecie, w tym także przez bezpośredniego sprzedawcę. W końcowej części uzasadnienia skargi kasacyjnej pełnomocnik skarżącej spółki podniósł, że postępowanie organów podatkowych w przedmiotowej sprawie z całą pewnością naruszało fundamentalne zasady postępowania podatkowego wyrażone w art. 120, art. 121 § 1, art. 122, art. 187 § 1, art. 191 Ordynacji podatkowej, stosowane w związku z art. 31 ust. 1 ustawy z dnia 28 września 1991 r., poprzez błędne ustalenie stanu faktycznego i uznanie, że skarżąca spółka faktycznie nie nabywała złomu od dostawców wskazanych na fakturach zakupu. W związku z powyższym – jak podkreślił – Wojewódzki Sąd Administracyjny w Bydgoszczy powinien, zgodnie z art. 145 § 1 pkt 1 lit. c ustawy o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, dokonać kontroli skarżonej decyzji pod kątem zgodności z przepisami prawa i stwierdzić naruszenie wskazanych wyżej przepisów Ordynacji podatkowej. W piśmie procesowym złożonym w dniu 25 maja 2011 r., złożonym w dniu 27 kwietnia 2011 r., tj. po upływie terminu 14 dni od dnia doręczenia odpisu skargi kasacyjnej, pełnomocnik Dyrektora Izby Skarbowej wniósł o oddalenie skargi kasacyjnej i zasądzenie od skarżącej spółki kosztów zastępstwa procesowego według norm przepisanych. W uzasadnieniu podkreślił, że organy podatkowe ustaliły, że skarżąca spółka, prowadząc działalność gospodarczą w przedmiocie obrotu złomem ewidencjonowała faktury VAT, które nie odzwierciedlały rzeczywistego przebiegu zdarzeń gospodarczych. Słusznie zatem w jego ocenie Sąd I instancji przyjął, że skoro wystawcy faktur nie byli dostawcami złomu, to wystawione przez nich faktury nie potwierdzały rzeczywistego przebiegu obrotu operacji gospodarczych gdyż stwierdzały czynności, których nie było i wobec tego w sprawie nie może mieć zastosowania art. 86 ust. 1 i 2 ustawy o VAT. Niezasadne w ocenie Dyrektora Izby Skarbowej były także zarzuty dotyczące art. 88 ust. 3 a pkt 4 lit. a ustawy o VAT, wprowadzonego – zdaniem wnoszącego skargę kasacyjną –w sposób niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy. Na potwierdzenie swoich racji przywołał wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2182/08). 5. Naczelny Sąd Administracyjny, oddalając skargę kasacyjną miał na uwadze następujące okoliczności. Skarga kasacyjna okazała się bezzasadna w odniesieniu do wszystkich podniesionych w niej zarzutów. Na podstawie art.183 § 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi Naczelny Sąd Administracyjny rozpoznaje sprawę w granicach skargi kasacyjnej. Granice te wyznaczają zarzuty kasacyjne sformułowane, przedstawione i uzasadnione zgodnie z wymogami prawnymi wynikającymi z unormowań art. 174 i art. 176 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Ponieważ z akt sprawy nie wynikało, aby zaskarżony wyrok wydano w warunkach nieważności, której przesłanki określa art. 183 § 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, rozważania Naczelnego Sądu Administracyjnego mogły dotyczyć jedynie wskazanych w skardze kasacyjnej naruszeń przepisów prawa materialnego oraz przepisów postępowania. Autor skargi kasacyjnej złożonej w niniejszej sprawie oparł zarzuty na obydwu podstawach kasacyjnych przewidzianych w art. 174 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. Jako pierwsze ocenie podlegały w tej sytuacji zarzuty naruszenia przepisów postępowania. Jeżeli bowiem skarżący z powołaniem się na obie podstawy skargi kasacyjnej kwestionuje zasadność zaskarżonego wyroku, to niezależnie od kolejności przytoczenia i uzasadnienia tych podstaw, w pierwszej kolejności wymaga rozważenia podstawa przewidziana w art. 174 pkt. 2 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi, albowiem zarzuty w odniesieniu do prawa materialnego mogą być właściwie ocenione i rozważone tylko na tle ustalonego niewadliwie stanu faktycznego. Przystępując do rozpoznania zarzutów skargi kasacyjnej według podanej wyżej kolejności, należy w punkcie wyjścia zauważyć, że w skardze kasacyjnej nie został postawiony zarzut naruszenia art. 194 §1 Ordynacji podatkowej, wedle którego "Dokumenty urzędowe sporządzone w formie określonej przepisami prawa przez powołane do tego organy władzy publicznej stanowią dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone". Przepis ten wyodrębnia i nadaje dokumentowi urzędowemu szczególną moc dowodową. Postępowanie dowodowe, w którym środkami dowodowymi są dokumenty urzędowe oparte jest na domniemaniu wiarygodności, co pozwala na uznanie pewnych faktów za udowodnione. Domniemanie to jest "wzruszalne", co wynika wprost z art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej. Takim dokumentami urzędowymi, jak przyjęły organy podatkowe – a za nimi również Sąd I instancji – były w rozpoznawanej sprawie skierowane do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur ostateczne decyzje, w których ustalono, że "nie byli oni właścicielami ani nawet dysponentami złomu, którego sprzedaż dokumentowali wystawianymi przez siebie fakturami ani też dysponentami środków pieniężnych wpływających na ich konto z tytułu sprzedaży "złomu". W decyzjach tych przesądzono, że transakcje dokumentowane zakwestionowanymi fakturami "nie mieściły się w definicji odpłatnej dostawy, o której mowa w art. 7 ust. 1 ustawy o VAT" a prowadzona działalność gospodarcza była fikcyjna. W odniesieniu do tej kwestii Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku zwrócił uwagę na to, że skarżąca spółka mogła – z uwagi na unormowanie zawarte w art. 194 § 3 Ordynacji podatkowej – przeprowadzić dowody "przeciw dokumentom" i zakwestionować ustalenia zawarte w ostatecznych decyzjach poprzez wskazanie we wnioskach dowodowych konkretnych okoliczności faktycznych, niezbędnych do wyjaśnienia, które zaprzeczałyby domniemaniu prawdziwości. Sąd I instancji dokonał następnie obszernej analizy i oceny czynności dowodowych podejmowanych w toku postępowania podatkowego i przyjął, że zeznania pracowników skarżącej oraz członków zarządu nie udowodniły, a nawet nie uprawdopodobniły faktu, że wystawcy faktur byli dostawcami złomu. Sąd I instancji wskazał następnie jaki stan faktyczny przyjmuje za podstawą rozstrzygnięcia i obszernie uzasadnił stanowisko dlaczego za chybione uważa podniesione w skardze zarzuty naruszenia art. 122, art. 180 § i art. 187 Ordynacji podatkowej. Naczelny Sąd Administracyjny nie znajduje podstaw do podważenia tej oceny. W sytuacji bowiem, gdy w skardze kasacyjnej nie podniesiono zarzutu naruszenia art. 194 § 1 i 3 Ordynacji podatkowej ani też nie podważono skutecznie prawidłowości postępowania przeprowadzonego "przeciw" ostatecznym decyzjom skierowanym do wystawców zakwestionowanych "pustych" faktur, ustalenia zawarte w tychże decyzjach należało ocenić jako dowód tego, co zostało w nich urzędowo stwierdzone, korzystające z domniemania zgodności z prawdą. Bezzasadny w związku z tym był zarzut i związana z tym zarzutem argumentacja (str. 17-18 uzasadnienia skargi kasacyjnej), że "nieracjonalne było określenie zobowiązania podatkowego w oparciu o decyzje wydane w stosunku do dostawców spółki". Nie wiadomo zwłaszcza na jakich przesłankach autor skargi kasacyjnej opierał przeświadczenie o tym, że adresaci decyzji "najprawdopodobniej nie byli zainteresowani ustaleniami organu decyzyjnego", kwitując zresztą to sfomułowanie stwierdzeniem, że był on (organ decyzyjny) w posiadaniu bezspornych dowodów potwierdzających nielegalne nabycie złomu i że bez znaczenia było to, w jaki sposób organ orzekł w zakresie rzetelności dokonanych przez nich dostaw. Wywody te miały charakter luźnych przypuszczeń i dywagacji, przy czym pominięto w nich kwestię zasadniczą, tj. że w toku postępowania podatkowego przeprowadzono obszerne postępowanie dowodowe zmierzające do zweryfikowania prawidłowości ustaleń zawartych w ostatecznych decyzjach skierowanych do wystawców faktur, które to postępowanie nie podważyło domniemania wynikającego z art. 194 § 1 Ordynacji podatkowej. Jeśli chodzi o ocenę pozostałych zarzutów naruszenia przepisów postępowania, to trzeba podkreślić, że w skardze kasacyjnej nie podważono skutecznie tego co stwierdził Sąd I instancji, a mianowicie że organy podatkowe zebrały w tej sprawie obszerny materiał dowodowy, zgodnie z obowiązkiem wynikającym z art. 122 w związku z art. 187 § 1 Ordynacji podatkowej i że ocena tego materiału dowodowego nie przekraczała granic swobodnej oceny dowodów, zakreślonych przez przepis art. 191 Ordynacji podatkowej. Nie sposób w tym miejscu pominąć, że w skardze kasacyjnej dokonano wybiórczej (wyłącznie korzystnej dla skarżącej spółki) prezentacji poszczególnych fragmentów zdarzeń, pomijając te elementy zdarzeń, które były niekorzystne dla skarżącej spółki. Taka selektywna prezentacja stanu faktycznego, bez uwzględnienia całokształtu wszystkich okoliczności faktycznych sprawy nie mogła doprowadzić do uchylenia zaskarżonego wyroku. Uzasadnienie zarzutów skargi kasacyjnej, będącej powieleniem skargi złożonej do Sądu I instancji, w istocie miało charakter polemiczny, zaś postawiony zarzut błędnego ustalenia stanu faktycznego poprzez uznanie, że skarżąca spółka faktycznie nie nabywała złomu od dostawców wskazanych na fakturach zakupu został – co trzeba podkreślić – oceniony przez Sąd I instancji, który przyjął, że organy podatkowe zebrały i rozpatrzyły wyczerpująco cały materiał dowodowy, niezbędny do załatwienia sprawy. Naczelny Sąd Administracyjny podziela ocenę prawidłowości postępowania podatkowego, wyrażoną przez Sąd I instancji w uzasadnieniu zaskarżonego wyroku. W szczególności, w ocenie Naczelnego Sądu Administracyjnego w niniejszej sprawie zostały zachowane wszystkie wymagane przez Ordynację podatkową zasady prowadzenia postępowania dowodowego. Za sprzeczną z tymi zasadami, a w szczególności zasadą swobodnej oceny dowodów uznać należy natomiast konstrukcję oceny materiału dowodowego dokonaną w skardze kasacyjnej, która opiera się na analizie poszczególnych dowodów w oderwaniu od oceny całokształtu materiału dowodowego, który dopiero daje obraz stanu faktycznego rozpatrywanej sprawy. Organy podatkowe, a za nimi Sąd I instancji poddały analizie zebrane w sprawie dowody w sposób kompleksowy. Prawidłowe pozostaje stanowisko Sądu I instancji, że postępowanie dowodowe przeprowadzone przez organy podatkowe było dokładne. W toku postępowania podatkowego wykorzystano wszystkie dowody, które były możliwe do przeprowadzenia, a następnie oceniono te dowody i wyprowadzono z nich wnioski, które trafnie przez Sąd I instancji zostały ocenione jako logiczne i spójne. Reasumując powyższą część rozważań Naczelny Sąd Administracyjny stwierdza, że w rozpatrywanej sprawie ustalony przez organy podatkowe stan faktyczny nie został skutecznie zakwestionowany. To zaś oznaczało, że dla oceny zarzutów naruszenia prawa materialnego należało przyjąć stan faktyczny, zgodnie z którym zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych. Z tych powodów, w tak przyjętym stanie faktycznym, nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit a ustawy o VAT, poprzez niewłaściwe zastosowanie. W istocie bowiem autor skargi kasacyjnej dowodzi, że do naruszenia tych przepisów doszło w wyniku błędnego ustalania stanu faktycznego sprawy, poprzez przyjęcie, że skarżąca spółka dokonała odliczenia podatku VAT naliczonego z faktur dokumentujących zdarzenia gospodarcze, które nie zaistniały. Tymczasem w orzecznictwie sądowoadministracyjnym utrwalony jest pogląd, że zarzutami naruszenia prawa materialnego nie można zwalczać ustaleń faktycznych (por. wyroki Naczelnego Sądu Administracyjnego z dnia 22 października 2004 r., sygn. akt GSK 811/04, opubl. w ONSAiWSA z 2005 r., nr 4, poz.68 i z dnia 14 października 2004 r., sygn. akt FSK 568/04, opubl. tamże pod poz. 67). W sytuacji zaś niepodważenia ustalenia, że zakwestionowane w sprawie faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, zarzut naruszenia art. 86 ust. 1 i ust. 2 pkt 1 lit a oraz art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT uznać należy za całkowicie chybiony. Bez znaczenia przy tym dla rozstrzygnięcia tej sprawy były przywołane w skardze kasacyjnej orzeczenia ETS, odnoszące się do odmiennych okoliczności faktycznych od tych, które zostały ustalone w niniejszej sprawie. W szczególności brak podstaw do wywodzenia przez składającego skargę kasacyjną pozytywnych skutków z tych orzeczeń, które dotyczyły tzw. "karuzeli podatkowej" (np. z dnia 6 lipca 2006 r. w sprawie C-439/04), z możliwością odliczenia podatku naliczonego ze sfałszowanej faktury VAT. Stwierdzenie, jak w rozpatrywanej sprawie, że zakwestionowane faktury nie odzwierciedlały rzeczywistych zdarzeń gospodarczych, stanowi obiektywną przesłankę do podważenia prawa do odliczenia wykazanego w nich podatku, niezależnie od tego, czy skarżący miał świadomość tego faktu. "Pusta" faktura nie może stanowić jakiejkolwiek podstawy do realizacji przez jej odbiorcę uprawnienia do odliczenia kwoty wykazanej w niej jako podatek, gdyż oznaczałoby to przyzwolenie na realizację przynależnych podatnikom uprawnień przy pomocy dokumentów, nieodzwierciedlających rzeczywistych zdarzeń. Co się natomiast tyczy naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako wprowadzonego do ustawy o VAT w sposób niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej Polskiej, tj. poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego w związku z naruszeniem zasady "stand still", to trzeba podkreślić co następuje. Stosownie do art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy państwa członkowskie miały prawo zachować w mocy ustawodawstwo obowiązujące na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy w odniesieniu do wyłączeń, który przewiduje zachowanie krajowych wyłączeń prawa do odliczenia, które obowiązywały przed wejściem w życie VI Dyrektywy. Nieważna jest forma prawna w jakiej ograniczenia prawa do odliczenia VAT były stosowane. Istotnym jest jednak aby były one rzeczywiście stosowane na dzień wejścia w życie VI Dyrektywy do porządku krajowego. Z uwagi na cel przepisu art. 17 (6) VI Dyrektywy pojęcie "prawo krajowe" odnosi się do krajowego systemu odliczenia podatku od wartości dodanej obowiązującego i rzeczywiście stosowanego w chwili wejścia w życie tejże Dyrektywy. Klauzula "stand still" ma bowiem na celu uniemożliwienie nowym państwom członkowskim dokonania zmian swych wewnętrznych przepisów w związku z przystąpieniem do Unii Europejskiej w sposób, który oddalałby te przepisy od celów Dyrektywy. Mając powyższe na uwadze należy stwierdzić, że przepis art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT nie jest sprzeczny z art. 17 (6) VI Dyrektywy i art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE, a wręcz przeciwnie jest wynikiem zezwolenia wynikającego z tych właśnie przepisów wspólnotowych, które pozwalają na odstępstwo od zasady neutralności. Należy bowiem mieć na względzie, że przed 1 maja 2004 r. obowiązywał przepis w § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów z dnia 22 marca 2002 r. w sprawie wykonania niektórych przepisów ustawy o podatku od towarów i usług oraz o podatku akcyzowym (Dz. U. z 2002 r. Nr 27 poz. 268 ze zm.). Stanowił on bowiem, że w przypadku gdy wystawiono faktury, faktury korygujące lub dokumenty celne stwierdzające czynności, które nie zostały dokonane, faktury te i dokumenty celne nie stanowią podstawy do obniżenia podatku należnego oraz zwrotu różnicy podatku lub zwrotu podatku naliczonego. Przepis § 14 ust. 2 pkt- 4 lit. a rozporządzenia Ministra Finansów obowiązujący od dnia 1 maja 2004 r. zawierał identyczne w swej treści ograniczenie prawa do odliczenia VAT co powołany powyżej § 48 ust.4 pkt 5 lit. a. Zatem, należy stwierdzić, że ograniczenie to na moment wejścia w życie Dyrektywy było stosowane przez państwo polskie i w tym względzie nie można stwierdzić braku takiego ograniczenia. Przeniesienie takiego przepisu z rozporządzenia do ustawy, tj. art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a trudno jest uznać za nowe ograniczenie w zakresie VAT, zwłaszcza gdy, w swej treści jest także prawie identyczne z przepisem § 48 ust. 4 pkt 5 lit. a rozporządzenia z dnia 22 marca 2002 r. Podkreślić należy, że w stosunku do wskazanych przepisów rozporządzeń wykonawczych Trybunał Konstytucyjny nie stwierdził ich niezgodności z Konstytucją. Z powyższych względów nie zasługiwał na uwzględnienie zarzut naruszenia art. 88 ust. 3a pkt 4 lit. a ustawy o VAT poprzez jego niewłaściwe zastosowanie, jako wprowadzonego do ustawy o VAT w sposób niezgodny z art. 17 ust. 6 VI Dyrektywy (obecnie art. 176 Dyrektywy 2006/112/WE) i art. 217 Konstytucji Rzeczpospolitej - poprzez naruszenie zasady supremacji prawa wspólnotowego oraz obarczenie skarżącej spółki skutkami bezprawnego działania nieuczciwego kontrahenta. W tej mierze Naczelny Sąd Administracyjny podziela w całości i odwołuje się do poglądu przedstawionego w uzasadnieniu wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w Warszawie z dnia 19 lutego 2010 r. (sygn. akt I FSK 2182/08, LEX nr 592423) oraz z dnia 8 lutego 2012 r. (sygn. akt I FSK 593/11, baza CBOiS). Mając to wszystko na uwadze Naczelny Sąd Administracyjny stwierdził, że skarga kasacyjna nie zawierała uzasadnionych podstaw i podlegała oddaleniu na podstawie art. 184 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi. O kosztach postępowania kasacyjnego orzeczono zgodnie z art. 204 pkt 1 Prawa o postępowaniu przed sądami administracyjnymi określając ich wysokość na podstawie § 6 pkt 7 w związku z § 14 ust. 2 pkt. 2 lit. b rozporządzenia Ministra Sprawiedliwości z dnia 28 września 2002 r. w sprawie opłat za czynności radców prawnych oraz ponoszenia przez Skarb Państwa kosztów pomocy prawnej udzielonej przez radcę prawnego ustanowionego z urzędu (Dz. U. Nr 163, poz. 1349 ze zm.).