I SA/Wr 909/17

Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu w składzie następującym: Przewodniczący sędzia WSA Aleksandra Sędkowska (sprawozdawca), Sędziowie sędzia WSA Anetta Chołuj, sędzia WSA Daria Gawlak-Nowakowska, Protokolant starszy specjalista Katarzyna Motyl, po rozpoznaniu w Wydziale I na rozprawie w dniu 24 listopada 2017 r. sprawy ze skargi A SA we W. na interpretację indywidualną Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej z dnia 26 czerwca 2017 r. nr [...] w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych oddala skargę w całości Przedmiotem skargi A S.A. z siedzibą we W. (dalej: Spółka, Wnioskodawca, Skarżąca) jest interpretacja indywidualna Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej (dalej: Organ), znak [...] z dnia [...] czerwca 2017 r. w przedmiocie podatku dochodowego od osób prawnych. Z akt sprawy wynika, iż w dniu [...] maja 2017 r. wpłynął do Organu wniosek o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego dotyczącej podatku dochodowego od osób prawnych w zakresie ustalenia, czy w związku ze zleceniem przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego na rzecz Spółki Administrującej, wynagrodzenie należne tej spółce będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów. We wniosku zostało przedstawione następujące zdarzenie przyszłe: Spółka jest polskim rezydentem podatkowym i podlega na terytorium Polski opodatkowaniu od całości swoich dochodów bez względu na miejsce ich osiągania (nieograniczony obowiązek podatkowy). Wnioskodawca jest holdingową spółką akcyjną, której akcje notowane są na Giełdzie Papierów Wartościowych w W. W celu poprawy efektywności działania Spółki, Spółka postanowiła o wprowadzeniu programu motywacyjnego (dalej: "Program Motywacyjny") adresowanego do członków Zarządu oraz kluczowych menadżerów Spółki, tj. do wybranych osób zatrudnionych w Spółce na podstawie umowy o pracę i/lub osób pełniących w Spółce funkcje członków zarządu, prokurentów, bądź pełnomocników bądź współpracujących ze Spółką na podstawie innego stosunku prawnego i realizujących na rzecz Spółki czynności przyczyniające się do rozwoju działalności gospodarczej prowadzonej w ramach Spółki. Program Motywacyjny ma na celu przyznanie dodatkowej gratyfikacji dla kluczowych menadżerów Spółki, zwiększenie poczucia związania i utożsamiania ze Spółką i jej celami rozwojowymi w perspektywie długofalowej (poprzez gratyfikację w formie Akcji Spółki, a zatem włączenia Osób Fizycznych do grona akcjonariuszy Spółki), a konsekwentnie Program ukierunkowany jest na zapewnienie długoterminowego wzrostu ekonomicznego Spółki. Osoby Fizyczne uczestniczące w Programie Motywacyjnym będą mogły czerpać korzyści finansowe z przyznanych im Akcji Spółki poprzez pobieranie dywidendy, możliwość sprzedaży innym podmiotom bądź ich umorzenie. Wprowadzenie Programu Motywacyjnego nastąpiło na podstawie uchwały Walnego Zgromadzenia Spółki, która określała także szczegółowo warunki Programu Motywacyjnego. Program Motywacyjny, o którego wprowadzeniu postanowiła Spółka oparty jest na prawie osób uprawnionych do objęcia lub nabycia (dalej łącznie jako "nabycie") po cenach preferencyjnych (niższych od rynkowych) określonej ilości akcji w kapitale zakładowym Spółki (dalej: "Akcje Spółki"). Akcje Spółki mogą pochodzić z nowej emisji lub być odkupione od innych akcjonariuszy, w tym w szczególności w ramach skupu akcji własnych z Giełdy Papierów Wartościowych, przy czym skupowane akcje będą akcjami uprzednio wyemitowanymi w ramach typowych emisji czyli bez wskazywania szczególnie uprawnionych do nabycia, w tym Osób Fizycznych. Nabywanie przez Osoby Fizyczne Akcji Spółki będzie dokonywane na podstawie uchwały Rady Nadzorczej Spółki, podejmowanej na podstawie Regulaminu Programu Motywacyjnego przyjętego przez Walne Zgromadzenie Spółki. Powołaną wyżej uchwałą Nadzwyczajnego Walnego Zgromadzenia Spółki Rada Nadzorcza upoważniona została do określania w trakcie trwania Programu szczegółowej listy beneficjentów (Osób Fizycznych) oraz przysługującej im liczby akcji, na zasadach szczegółowo określonych warunkach Programu Motywacyjnego oraz z uwzględnieniem listy Osób Fizycznych dopuszczonych do Programu, wyników osiągniętych w danym roku obrotowym oraz realizacji indywidualnych celów postawionych poszczególnym uprawnionym Osobom Fizycznym. Z uwagi na fakt, że Spółka nie posiada należytego zaplecza administracyjno-prawnego niezbędnego dla zorganizowania Programu Motywacyjnego (Spółka w tym zakresie korzysta z outsourcingu usług), zamierzone jest zlecenie pełnienia roli administratora Programu Motywacyjnego na rzecz podmiotu zewnętrznego, działającego na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora Programu Motywacyjnego, będącej spółką kapitałową, polskim rezydentem podatkowym i podlegającej nieograniczonemu obowiązkowi podatkowemu w Polsce. Rolą Spółki Administrującej będzie w szczególności: • organizacja procesu administrowania Programem Motywacyjnym przez cały okres jego funkcjonowania (okres kilku lat), tj. w szczególności realizowanie czynności przewidzianych Regulaminem Programu Motywacyjnego (sporządzanie projektów dokumentów przewidzianych Regulaminem, w tym w szczególności list osób uprawnionych, ilości przysługujących im akcji, wsparcie w zakresie należytego ustalenia celów Osób Uprawnionych itp., dokonywanie weryfikacji i rozliczenia osób uprawnionych co do spełnienia warunków uczestnictwa w Programie Motywacyjnym i nabycia akcji, analiza raportów przedstawianych przez osoby uprawnione i Spółkę, wsparcie na rzecz organów Spółki w należytym wykonywaniu obowiązków przewidzianych Regulaminem), • przeprowadzenie procesu nabycia Akcji Spółki, od strony organizacyjno-administracyjnej i prawnej, w celu ich dalszego zbycia przez Spółkę Administrującą na rzecz Osób Fizycznych. Akcje Spółki będą przy tym nabywane przez Spółkę Administrującą, na zasadach określonych w zleceniu udzielonym przez Spółkę na rzecz Spółki Administrującej w zakresie świadczenia usług administrowania, wyłącznie w celu przeniesienia ich własności na Osoby Fizyczne (na warunkach wynikających z Regulaminu Programu i dokumentów wykonawczych Programu). Program Motywacyjny będzie przy tym finansowany ze środków własnych Spółki Administrującej, otrzymanych od Spółki tytułem wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym (na podstawie zlecenia między Spółką a Spółką Administrującą). Tak ustanowione wynagrodzenie z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym będzie stanowić w części zwrot kosztów z tym związanych a poniesionych przez Spółkę Administrującą (w tym zwrot kosztów nabycia Akcji Spółki). Na bazie tak zarysowanego zdarzenia przyszłego sformułowano następujące pytanie: Czy w związku ze zleceniem przez Spółkę funkcji administratora Programu Motywacyjnego na rzecz Spółki Administrującej, wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów? Przedstawiając własne stanowisko Spółka stwierdziła, że wynagrodzenie należne od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów. Zgodnie z art. 15 ust. 1 ustawy z dnia 15 lutego 1992 r. o podatku dochodowym od osób prawnych (t.j. Dz.U. z 2016 r., poz. 1888 ze zm.; dalej: Ustawa o CIT, updop), kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT. Powyższy przepis w oznacza, że podatnik ma prawdo do zaliczenia do kosztów uzyskania przychodów dla celów podatku dochodowego od osób prawnych wszelkich wydatków, pod warunkiem, że nie zostały one enumeratywnie wymienione w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT oraz że istnieje związek pomiędzy ich poniesieniem a możliwością uzyskania przychodu podatkowego lub zachowaniem albo zabezpieczeniem źródła przychodów. Są to dwa podstawowe i jedyne kryteria uznania danego wydatku za koszt uzyskania przychodów przewidziane przez Ustawę o CIT. Ustawa ta nie zawiera bowiem żadnych dodatkowych warunków w tym względzie. Zatem, wydatki dokonane przez podatnika mogą zostać uznane za koszty uzyskania przychodów dla celów podatku CIT, jeśli są nakierowane na osiągniecie przychodu, przy czym warunkiem koniecznym zaliczania danego wydatku do kosztów podatkowych nie jest wystąpienie konkretnego przychodu, lecz chociażby działania podatnika w celu jego potencjalnego osiągnięcia/zachowania/zabezpieczenia. Wystarczające jest przy tym wykazanie choćby pośredniego związku z przychodami. Uzasadnieniem dla objęcia kluczowych osób w Spółce, tj. Osób Fizycznych, Programem Motywacyjnym jest m.in. funkcja motywacyjna, gdyż osoby te, otrzymując możliwość zakupu akcji na preferencyjnych warunkach po osiągnięciu określonych celów/rezultatów będą dodatkowo motywowane do jak najlepszej pracy w celu maksymalizacji wyników osiąganych przez Spółkę. W konsekwencji, zwiększenie efektywności działań Osób Fizycznych ma w założeniu doprowadzić do wydajniejszej realizacji celów biznesowych Spółki. W świetle powyższego, zdaniem Spółki, w przedmiotowym zdarzeniu przyszłym istnieje zatem związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Wobec powyższego, w ocenie Spółki, spełnione są w opisanym przypadku wszystkie warunki niezbędne dla uznania opisanego wydatku, jaki ponoszony będzie przez Spółkę na rzecz Spółki Administrującej z tytułu administrowania Programem Motywacyjnym - za koszt uzyskania przychodów Spółki, gdyż: - wydatek zostanie poniesiony przez Spółkę (z jej zasobów majątkowych), - będzie definitywny (brak elementu zwrotności), - będzie pozostawał w związku z prowadzoną przez Spółkę działalnością gospodarczą, - poniesiony zostanie w celu uzyskania przychodów, zachowania lub zabezpieczenia źródła przychodów, - zostanie właściwie udokumentowany, - wydatek nie należy do kategorii wydatków wskazanych w art. 16 ust. 1 Ustawy o CIT, których nie zalicza się do kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w opinii Spółki wydatki jakie Spółka poniesie na rzecz Spółki Administrującej tytułem administrowania przez nią Programem Motywacyjnym, będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Spółki w rozumieniu art. 15 ust. 1 Ustawy o CIT. W indywidualna interpretacja przepisów prawa podatkowego z [...] czerwca 2017 r. znak [...] Organ uznał za nieprawidłowe stanowisko Wnioskodawcy. W skarga wniesiona pismem z [...] lipca 2017 r. Spółka zarzuciła zaskarżonej interpretacji: 1. dopuszczenie się w interpretacji błędu wykładni przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawa o CIT, polegającego na stwierdzeniu, że w celu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zmierzać w sposób najbardziej bezpośredni do osiągnięcia przychodu oraz powinien działać w przekonaniu, ocenianym w sensie obiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, podczas gdy prawidłowa wykładnia przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinna doprowadzić Dyrektora Krajowej Informacji Skarbowej do stwierdzenia, że w celu zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, podatnik prowadzący działalność gospodarczą powinien zmierzać w sposób najbardziej uzasadniony gospodarczo do osiągnięcia przychodu oraz powinien działać w przekonaniu, ocenianym w sensie subiektywnym, że poniesienie kosztu po uwzględnieniu związków przyczynowo-skutkowych powinno doprowadzić do osiągnięcia przychodu, oraz 2. dopuszczenie się w interpretacji błędu niewłaściwej oceny co do zastosowania przepisu prawa materialnego, tj. art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, polegającego na stwierdzeniu w Interpretacji, że wydatki jakie Spółka poniesie na rzecz podmiotu zewnętrznego tytułem administrowania przez nią programem motywacyjnym nie będą mogły zostać zaliczone w ciężar kosztów uzyskania przychodów Skarżącej w rozumieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, z uwagi na brak spełnienia przez Skarżącą przesłanki poniesienia przedmiotowych wydatków w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, podczas gdy prawidłowa ocena co do zastosowania przepisu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, powinna doprowadzić Organ do uznania stanowiska Skarżącej wyrażonego we wniosku o wydanie interpretacji za prawidłowe i stwierdzenia, że wynagrodzenie należne od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym jako wydatek poniesiony w celu osiągnięcia lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów Skarżącego będzie stanowić po stronie Spółki koszt uzyskania przychodów na podstawie art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W uzasadnieniu skargi wskazano, iż wykładnia dokonana przez Organ jest wykładnią zbyt wąską, która to wykładnia nie znajduje podstawy w literalnym brzmieniu art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Przepis art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie nakłada bowiem na podatnika obowiązku zmierzania "w sposób najbardziej bezpośredni" do osiągnięcia przychodu. Zgodnie z treścią art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, dany wydatek podatnika powinien być oceniany pod kątem jego racjonalności i celowości z perspektywy prowadzonej przez podatnika działalności gospodarczej, tj. pod kątem uzasadnienia gospodarczego danego działania. Art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie ogranicza zatem możliwości zaliczenia danego wydatku w ciężar kosztów uzyskania przychodów podatnika od spełnienia dodatkowej przesłanki wskazanej przez Organ w Interpretacji (przesłanki bezpośredniości), która to przesłanka nie została wymieniona przez ustawodawcę w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Ponadto, zdaniem Skarżącej, przekonanie podatnika dotyczące osiągnięcia przychodu wskutek poniesienia określonych wydatków powinno być oceniane w sensie subiektywnym (tj. powinno być każdorazowo oceniane przez samego podatnika ponoszącego dany wydatek). Kluczowe dla oceny danego wydatku powinno być bowiem przekonanie podatnika, że jego zdaniem poniesienie danego wydatku spełnia kryterium celowości i doprowadzi do osiągnięcia oczekiwanego przez niego rezultatu z perspektywy ekonomicznej (osiągnięcia przychodu). Mając na uwadze powyższe, w ocenie Skarżącej, Organ wydając Interpretację dopuścił się błędnej wykładni art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Dalej Skarżąca zauważyła, że wynagrodzenie należne na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym jest niewątpliwie wydatkiem celowym i racjonalnym. Jak wskazano w opisie zdarzenia przyszłego będącego przedmiotem Interpretacji, Skarżąca nie posiada należytego zaplecza administracyjno-prawnego niezbędnego dla zorganizowania Programu Motywacyjnego. W konsekwencji, Skarżąca przekazując administrację Programem Motywacyjnym na rzecz innego podmiotu - Spółki Administrującej - działa wyłącznie w celu zapewnienia należytej organizacji Programu Motywacyjnego. Takiego działania Skarżącego z pewnością nie można uznać za działanie niecelowe i nieracjonalne. Z perspektywy zarządczej i operacyjnej, działanie Skarżącego należy uznać za uzasadnione. Jednocześnie podkreśliła Skarżąca, że nie jest również prawidłowe stanowisko Organu, zgodnie z którym zapłata wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej za uczestnictwo w organizacji Programu Motywacyjnego w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu po stronie Spółki, a wręcz przeciwnie - prowadzi do uszczuplenia jej majątku. Zdaniem Skarżącej, przedmiotowe stanowisko Organu nie znajduje oparcia w treści art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. Nie powinno bowiem ulegać wątpliwości, że istnieje związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wynagrodzeniem należnym od Spółki na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym a potencjalnym przychodem lub zachowaniem oraz zabezpieczeniem źródła przychodów Spółki. Zgodnie bowiem z założeniami Programu Motywacyjnego, Program motywuje Osoby Fizyczne do zintensyfikowanych działań nastawionych na osiąganie przychodów przez Spółkę. Przyznanie akcji Spółki zostało bowiem uzależnione od osiągnięcia wyznaczonych parametrów przez Osoby Fizyczne. Skarżący organizując Program Motywacyjny działa w celu zwiększenia swoich przychodów, które to zwiększenie przychodów jest bezpośrednio powiązane z działaniami Spółki. W ocenie Spółki, wynagrodzenie należne Spółce Administrującej za administrowanie Programem ma bezpośredni i ścisły związek z bieżącą działalnością gospodarczą Spółki - w szczególności z potencjalnym zwiększeniem przychodów osiąganych przez Spółkę. Program Motywacyjny motywuje bowiem Osoby Fizyczne do zintensyfikowanych działań nastawionych na osiąganie przychodów przez Spółkę, a zatem zgodnie z założeniami Programu Motywacyjnego Spółka będzie beneficjentem Programu Motywacyjnego (gdyż osiągnie zwiększony przychód z prowadzonej przez nią działalności gospodarczej). W powyższym kontekście, wydatki związane z organizacją Programu Motywacyjnego będą zatem tożsame do wydatków na tzw. usługi outsourcingowe, gdyż dotyczą bezpośrednio sfery funkcjonowania Skarżącego w obrocie gospodarczym. Mając na uwadze powyższe, zdaniem Skarżącej, błędne jest stanowisko Organu zgodnie z którym wynagrodzenie należne na rzecz Spółki Administrującej za administrowanie Programem Motywacyjnym, wypłacone przez Spółkę, jako niespełniające przesłanek wymienionych w art. 15 ust. 1 ustawy o CIT, nie będzie stanowić dla Skarżącej kosztów uzyskania przychodów. W konsekwencji, w ocenie Skarżącej, Organ wydając interpretację dopuścił się także niewłaściwej oceny co do zastosowania art. 15 ust. 1 ustawy o CIT. W odpowiedzi na zarzuty zawarte w skardze Organ podtrzymał w całości stanowisko zawarte w indywidualnej interpretacji przepisów prawa podatkowego z 26 czerwca 2017 r. i wniósł o jej oddalenie. Wojewódzki Sąd Administracyjny we Wrocławiu zważył, co następuje. Skarga okazała się nieuzasadniona. Zgodnie z art. 1 § 1 oraz art. 2 ustawy z dnia 25 lipca 2002 r. – Prawo o ustroju sądów administracyjnych (Dz. U. Nr 153, poz. 1269 ze zm.) sąd administracyjny sprawuje wymiar sprawiedliwości poprzez m.in. kontrolę administracji publicznej. Kontrola ta jest sprawowana pod względem zgodności z prawem wydawanych przez nią decyzji, postanowień bądź innych aktów. Stosownie zaś do art. 3 § 1 i § 2 pkt 4a ustawy z dnia 30 sierpnia 2002 r. – Prawo o postępowaniu przed sądami administracyjnymi (Dz. U. z 2017 r., poz. 1369; dalej: p.p.s.a.) kontrola działalności administracji publicznej przez sądy administracyjne obejmuje orzekanie w sprawach skarg m.in. na pisemne interpretacje przepisów prawa podatkowego wydawane w indywidualnych sprawach. Natomiast według art. 146 § 1 p.p.s.a. sąd, uwzględniając skargę na akt lub czynność, o których mowa w art. 3 § 2 pkt 4 i 4a, uchyla ten akt lub interpretację albo stwierdza bezskuteczność czynności. Przepis art. 145 § 1 pkt 1 stosuje się odpowiednio. Istota sporu sprowadza się do rozbieżnych stanowisk co do uznania, czy w świetle opisanego we wniosku o wydanie interpretacji przepisów prawa podatkowego zdarzenia przyszłego, poniesiony przez Skarżącą wydatek związany z zapłatą wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej za organizację Programu Motywacyjnego, będzie stanowić dla niej koszt uzyskania przychodu, o którym mowa w art. 15 ust. 1 updop. Sąd podzielił w tym zakresie stanowisko zawarte w interpretacji indywidualnej (znak [...]) z dnia [...] czerwca 2017 r. Odnosząc się do zarzutu naruszenia prawa materialnego, tj. naruszenia art. 15 ust. 1 updop należy uznać, iż zarzut ten jest bezzasadny. Mając na uwadze zakreślony we wniosku o interpretację stan faktyczny wskazać należy, że zgodnie z art. 15 ust. 1 updop, kosztami uzyskania przychodów są koszty poniesione w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, z wyjątkiem kosztów wymienionych w art. 16 ust. 1. Z powyższego wynika, że podatnik ma możliwość odliczenia dla celów podatkowych wszelkich kosztów (niewymienionych w art. 16 ust. 1 updop), pod warunkiem, że wykaże ich bezpośredni bądź pośredni związek z prowadzoną działalnością, a ich poniesienie ma lub może mieć wpływ na wielkość osiągniętego przychodu. Tak więc, kosztami uzyskania przychodów są wszelkie, racjonalnie i gospodarczo uzasadnione wydatki związane z prowadzeniem działalności gospodarczej, których celem jest osiągnięcie, zabezpieczenie i zachowanie źródła przychodów, z wyjątkiem wymienionych w art. 16 ust. 1 ww. ustawy. Zatem, aby określony wydatek można było uznać za koszt uzyskania przychodów, między tym kosztem a przychodem musi istnieć związek przyczynowo-skutkowy. Ustalając istnienie związku przyczynowego, jaki winien zachodzić pomiędzy wydatkiem a przychodem podatkowym słusznie, w ocenie Sądu, Organ stwierdził, że związek ten ma kluczowe znaczenie. Tylko bowiem wydatek, który przyczynia się do powstania przychodu podatnika, czy też zabezpieczenia albo zachowania jego źródła przychodów, może być podstawą do pomniejszenia podstawy opodatkowania (dochodu). Związek ten nie musi mieć przy tym charakteru bezpośredniego, a zatem wpływającego na wzrost przychodu podatkowego, może mieć bowiem charakter pośredni, związany z działalnością gospodarczą jednak nie przekładający się wprost na przychód podatkowy. Podkreślenia wymaga, że koszty poniesione na zachowanie lub zabezpieczenie źródła przychodów w przypadku prowadzenia działalności gospodarczej to wydatki związane z samym funkcjonowaniem podmiotu jako całości. Do kosztów podatkowych można zaliczyć te koszty zachowania i zabezpieczenia przychodów, które są wynikiem gospodarczych potrzeb źródła przychodów, związanych z jego eksploatacją w sferze materialnej i organizacyjnej, tak aby utrzymać ciągłość tego źródła przychodu w celu zapewnienia podatnikowi możności osiągania z niego trwale zysków. Do tej grupy kosztów można zaliczyć wszelkie wydatki na ubezpieczenia, doradztwo, badania rynkowe, usługi księgowe, usługi prawne, wydatki na przekształcenia gospodarcze i wiele innych. Zatem, koszty ponoszone w celu zachowania albo zabezpieczenia źródła przychodów, to koszty ponoszone w celu utrzymania w sprawności źródła przychodów, jego uchowania i uchronienia tak, aby mogło funkcjonować i dawać przychody w przyszłości. To także koszty ponoszone w celu podtrzymania istnienia źródła przychodów, skutecznej realizacji przedsięwzięć, uczynienia źródła przychodów mocnym i trwałym, odpornym na działanie czynników obniżających jego sprawność. Mając to na uwadze nie sposób, w ocenie Sądu, zaakceptować poglądu Strony Skarżącej, że poniesienie kosztu, o jakim mowa we wniosku, przyczyniało się do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. W przedmiotowej sprawie zasadniczym kryterium uznania wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej za organizację Programu Motywacyjnego jest ustalenie, czy zostało ono poniesione "w celu osiągnięcia przychodów lub zachowania albo zabezpieczenia przychodów". Analiza tego normatywnego zwrotu wskazuje, że odnosi się on zarówno do przychodów i źródeł faktycznie osiągniętych, jak i tych, których podatnik mógł racjonalnie (obiektywnie) oczekiwać, że zostaną osiągnięte. Za takim rozumieniem przemawia użycie przez ustawodawcę określenia "w celu..." Przedstawiony we wniosku sposób nabycia przez osoby fizyczne akcji Spółki przy wykorzystaniu w organizacji Programu Motywacyjnego Spółki Administrującej, działającej na podstawie zlecenia udzielonego przez Spółkę w charakterze administratora tego Programu, która to spółka nabędzie uprzednio te akcje w celu ich dalszego zbycia na rzecz osób fizycznych powoduje, że związek przyczynowo-skutkowy pomiędzy wydatkiem a przychodem nie wystąpi. W rozpoznawanej sprawie, cel wskazany przez ustawodawcę jako osiągnięcie przychodów podatkowych - nie został osiągnięty, ponieważ zapłata wynagrodzenia należnego Spółce Administrującej za uczestnictwo w organizacji ww. Programu w żadnym razie nie prowadzi do osiągnięcia przychodu po stronie Skarżącej, a wręcz przeciwnie – jak słusznie wskazał Organ - prowadzi do uszczuplenia jej majątku. Poniesienie kosztów, o jakich mowa we wniosku, nie przyczynia się także do zachowania lub zabezpieczenia źródeł przychodów. Sama zaś argumentacja Skarżącej, że "Program motywuje osoby fizyczne do zintensyfikowanych działań nastawionych na osiąganie przychodów przez Spółkę" oraz że "celem organizacji Programu Motywacyjnego jest zatem zwiększenie pozycji Spółki na rynku i umożliwienie osiągnięcia większych przychodów w przyszłości (...)" - nie stanowi wystarczającej podstawy do uznania, że mamy do czynienia z powstaniem po stronie Skarżącej przychodów lub zabezpieczeniem źródła przychodów. Przekonanie Skarżącej, że poniesienie ww. wydatku doprowadzi do osiągnięcia lub zachowania bądź tez zabezpieczenia źródła jej przychodów ma wymiar subiektywny. Jak jednak wielokrotnie podkreślano w orzecznictwie, poniesienia kosztów stanowiących efekt podjętego ryzyka gospodarczego podatnik nie może sobie rekompensować za pomocą przepisów podatkowych. Nie wszystkie bowiem wydatki związane z działalnością gospodarczą, nawet ekonomicznie uzasadnione, stanowią koszty uzyskania przychodów. W przeciwnym wypadku każde ryzyko związane z prowadzeniem działalności gospodarczej można by przenosić przy użyciu przepisów podatkowych na Skarb Państwa poprzez pomniejszanie dochodu stanowiącego podstawę opodatkowania. Słuszne zatem jest stanowisko zajęte w zaskarżonej interpretacji, zgodnie z którym wynagrodzenie wypłacone na rzecz Spółki Administrującej nie wykazuje związku przyczynowo-skutkowego pomiędzy obecnymi lub potencjalnymi przychodami Skarżącej. Powoływanie się na okoliczność, że na analogicznych zasadach Spółka zleca na rzecz podmiotów zewnętrznych realizowanie funkcji księgowych, kadrowych, czy w obszarze IT, oceny tej nie zmienia, bowiem wydatki na ww. usługi outsourcingowe, w przeciwieństwie do zlecenia pełnienia roli administratora Programu Motywacyjnego, są związane z całokształtem prowadzonej przez Skarżącą działalności gospodarczej, a celem ponoszenia tych wydatków jest zapewnianie prawidłowego funkcjonowania Skarżącej. Wobec powyższego, w ocenie Sądu, w zaskarżonej interpretacji indywidualnej dokonano prawidłowej wykładni, wskazanego jako naruszony, przepisu prawa materialnego, a to art. 15 ust. 1 updop. W związku z powyższym Sąd skargę oddalił na podstawie art. 151 p.p.s.a.